UPRS Sodba I U 78/2020-13

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 17 – 42152-01073/2019 z dne 3. 4. 2019 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine od davčne osnove 45.190,65 EUR po stopnji 15 % v znesku 6.778,60 EUR in mu naložila, naj odmerjeno dohodnino plača v 30-ih dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve ½ stanovanja ... k.o. ... Kot datum pridobitve je navedel 25. 1. 2010 in kot datum odsvojitve 4. 6. 2018. Tožnik je ½ delež nepremičnine pridobil z nakupom za kupnino 150.000,00 EUR, in sicer za nakup ½ stanovanja v izmeri 270,56 EUR in za delež nezazidanih stavbnih zemljišč v izmeri 199,50 m². Iz stanovanja 1E sta nastala dva nova dela stavbe: del 5 - stanovanje v izmeri 208,80 m² in del 6 - stanovanje v izmeri 68,10 m², skupaj 276,90 m². Iz pogodbe o nakupu je razvidno, da je bila obravnavana nepremičnina kupljena v tretji gradbeni fazi. V napovedi je tožnik navedel, da bo dokazila za investicije predložil kasneje. Na prvi poziv davčnega organa dne 8. 11. 2018, naj predloži originalne račune in potrdila o plačilu, je tožnik predložil kopijo računa A. A., s.p. 008/2010 z dne 14. 6. 2010 v vrednosti 333.227,80 EUR za gradbena dela, elektroinstalacijska dela, parketarska dela, mizarska dela, stavbno pohištvo, za kopalniško opremo, za dobavo in montažo pohištva, svetil, kuhinjskih in gospodinjskih aparatov za obe stanovanji, ni pa predložil dokazila o plačilu. Davčni organ ga je 9. 1. 2019 ponovno pozval, naj predloži dokazilo o plačilu. Tožnik je davčni organ obvestil, da ne razpolaga s potrdilom o plačilu računa. Davčni organ je tožniku vročil obvestilo o ugotovitvi davčne osnove brez upoštevanja stroškov investicij. Tožnik je vložil pripombe, češ da ni sporno, da je bilo delo po računu A. A. izvršeno na predmetni nepremičnini, da pa potrdila o plačilu ne hrani in bo posredoval izjavo izvajalca o plačilu navedenega računa. Predlagal je tudi, naj davčni organ izvede ogled nepremičnine in postavi izvedenca, ki bo potrdil izvršeno vlaganje tožnice. Po presoji davčnega organa dokazni predlogi tožnika ne bi pripeljali do odgovora na vprašanje, kdo je račun za 333.227,80 EUR plačal, na kakšen način in kdaj. Organ je tožnika pozval, naj predloži kakršnokoli dokazilo, iz katerega bo razvidno, kdaj je bil citiran račun plačan, kako in kdaj ter kdo ga je plačal. Tožnik do izdaje izpodbijane odločbe takšnega dokazila ni predložil, zato davčni organ zneska vlaganja tožnika v vrednosti nepremičnine ob pridobitvi ni upošteval.

3Tožena stranka je zavrnila pritožbo zoper izpodbijano odločbo. V zvezi z uveljavljenimi stroški navaja, da morajo biti za zmanjšanje davčne osnove izpolnjeni pogoji, določeni v sedmem odstavku 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer mora zavezanec dokazati, da so mu stroški dejansko nastali, da jih je plačal sam in da gre za takšno vrsto stroška, ki ga je mogoče davčno uveljaviti. Sporno je dejstvo, ali je tožnik stroške plačal sam. V konkretnem primeru je tožnik davčnemu organu predložil kopijo računa za opravljena gradbena in druga dela na obravnavani nepremičnini. Prvostopenjski organ tožniku res ni postavil roka za predložitev dokazila o tem, kdo je navedeni račun plačal, kako in kdaj. Je pa tožnika trikrat pozval, naj predloži dokazila o investicijskih stroških in plačilu teh stroškov. Na podlagi prvega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je na davčnem zavezancu dokazno breme glede nastanka investicijskih stroškov in plačila računa. Tožnik tudi po oceni drugostopenjskega organa ni dokazal plačila uveljavljenih stroškov. Tudi po mnenju pritožbenega organa z ogledom predmetne nepremičnine in s cenitvijo vlaganj v predmetno nepremičnino že po naravi stvari ni mogoče dokazati dejstva, kdo je plačal citirani račun, kako in kdaj. Z navedenimi dokaznimi sredstvi je mogoče dokazovati le dejansko stanje z vidika opravljenih del na nepremičnini, vendar investiranje samo po sebi ni dovolj. Prvostopni davčni organ je storil kršitev postopka, s tem ko se ni opredelil do dokaznega predloga zaslišanja izvajalca gradbenih del, vendar pa ta kršitev ni vplivala na pravilnost izpodbijane odločbe. Dokazni predlog je namreč neprimeren, saj je tožnik z njim želel dokazovati, da so bila dela opravljena. Sama izvedba del pa ni sporna, sporno je plačilo stroškov. Glede dokaznega predloga vpogleda v evidence tožena stranka tožniku pojasni, da je dokazno breme v davčnem postopku na podlagi tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2 na strani davčnega zavezanca. Tožnik je v pripombah navedel, da bo pridobil od izvajalca storitev potrdilo o plačilu citiranega računa, a do izdaje izpodbijane odločbe te izjave davčnemu organu ni predložil. Neobstoj spora med tožnikom in izvajalcem je res lahko indic o plačilu citiranega računa, ne more pa dokazati, kdo je račun poravnal. Tožnik ni zadostil svojemu dokaznemu bremenu po 76. členu ZDavP-2, zato je tožena stranka pritožbo zavrnila.

4Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, iz tožbenih navedb pa izhaja, da uveljavlja tudi razlog nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Sporno je, da davčni organ pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala pri ugotavljanju davčne osnove ni priznal vseh stroškov po računu 008/2010 z dne 14. 6. 2010 za vlaganja, ki so bila potrebna za dokončno izgradnjo in dokončanje prodane nepremičnine. Tožnik je že v pripombah na obvestilo o ugotovitvi davčne osnove navajal, da je napačna interpretacija davčnega organa, da le podatki o tem, kdaj je bil račun plačan, kdo ga je plačal in na kakšen način je bil plačan, dokazujejo strošek, za katerega se zmanjša davčna osnova. Tak zaključek nima podlage v materialnem predpisu in tudi ne v 77. členu ZDavP-2, po katerem davčni zavezanec svoje trditve zgolj praviloma, a ne izključno, dokazuje s pisno dokumentacijo. Med strankama ni sporno, da je bil objekt kupljen v tretji gradbeni fazi in da je tožnik davčnemu organu predložil račun št. 008/2010 z dne 14. 10. 2010 za investicijska dela na nepremičnini. Že te okoliščine izkazujejo vložek v obravnavano nepremičnino. Davčni organ je brez ustrezne podlage zahteval še dokazila o plačilu. O okoliščinah izgradnje in plačila lahko izpove tudi tožnik sam. Davčni organ napačno razlaga določbo 98. člena ZDoh-2, da je edini dokaz le dokaz o plačilu. Tožnik je predlagal tudi dokaz z izvedencem in zaslišanje A. A., gradbinca, ki je izdal obravnavani račun. Predlagal pa je tudi preveritev davčnih evidenc gradbinca, do katerih ima neposredni dostop davčni organ, tožnik pa ne. Do teh dokaznih predlogov se davčni organ ni opredelil. Prvostopenjski organ tako sploh ni ugotavljal dejanskega stanja in s tem tudi ni upošteval načela materialne resnice. Tožnik je predložil listino, ki izkazuje dolžnost plačila za izvršena investicijska dela na predmetni nepremičnini, plačilo pa je bilo izvršeno iz skupnega premoženja zakoncev B. B. in C. C. Tožnik je davčnemu organu predlagal izvedbo dokazov, ki pa jih prvostopenjski organ ni upošteval. Tožniku pred izdajo izpodbijane odločbe ni bila dana možnost, da se v zadevi izjasni. Sodišču predlaga postavitev izvedenca gradbene stroke glede vrednosti vlaganj in izboljšav v predmetno nepremičnino ter zaslišanje stranke in prič: gradbinca A. A., s.p. in žene tožnika. Sodišču predlaga odpravo izpodbijane odločbe in povračilu stroškov postopka.

5Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

6Po sklepu naslovnega sodišča I U 78/2020 z dne 14. 6. 2022 je o zadevi odločala sodnica posameznica.

7Tožba je utemeljena.

8Med strankama je sporno, ali je davčni organ pravilno določil vrednost kapitala (nepremičnine) ob pridobitvi, upoštevajoč prvi odstavek 98. člena ZDoh-2¹ v povezavi s prvo točko sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2². Tožnik navaja, da je nepremičnino kupil v tretji gradbeni fazi in vanjo investiral, za kar je davčnemu organu tudi predložil kopijo računa izvajalca A. A., s.p. 008/2010 z dne 14. 6. 2010 v vrednosti 333.227,80 EUR, ni pa predložil potrdila o plačilu tega računa. Iz obrazložitve odločbe tožene stranke izhaja, da v zadevi ni več sporno, da je tožnik predmetno nepremičnino kupil v tretji gradbeni fazi in da so bile na nepremičnini opravljene investicije. Sporno pa je ostalo, ali je bil tožnik plačnik teh investicij.

9Tožena stranka vztraja, da mora biti, skladno s 1. točko sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, za priznanje stroškov investicij v vrednosti nepremičnine ob pridobitvi, kar zmanjša davčno osnovo za odmero davka, dokazano, da je davčni zavezanec stroške plačal sam in da mora po tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2 to dejstvo dokazati zavezanec, česar pa tožnik ni uspel dokazati. Zgolj dokazilo, da se je vrednost predmetne nepremičnine od nakupa do prodaje povečala, kar tožnik dokazuje z računom, ne zadošča.

10Tožnik je sporno dejstvo plačnika investicij dokazoval z naslednjimi dokazanimi predlogi: ogled nepremičnine, postavitev izvedenca gradbene stroke, zaslišanje izvajalca gradbenih del in vpogled v evidence, s katerimi razpolaga davčni organ. Prvostopni davčni organ se je opredelil zgolj do prvih dveh dokaznih predlogov, ki jih je zavrnil z utemeljitvijo, da se na ta način lahko dokaže zgolj obstoj in vrednost investicij, ne pa tudi osebe - plačnika investicij. Zato je dokazna predloga kot neprimerna zavrnil. Sodišče se s to dokazno oceno strinja, z ogledom in postavitvijo izvedenca ni mogoče ugotovitvi plačnika investicij, kar pa je po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 zakonski pogoj za upoštevanje vrednosti investicij v nabavni vrednosti nepremičnine ob pridobitvi³.

11Se pa sodišče ne strinja s toženo stranko, da prvostopni davčni organ s tem, ko se ni opredelil do preostalih dveh dokaznih predlogov tožnika (to je do predloga zaslišanja izvajalca investicije in do predloga vpogleda v evidence, s katerimi razpolaga davčni organ), ni storil takšne kršitve postopka, da bi kršitev vplivala na pravilnost izpodbijane odločbe. Dokazna predloga je tožnik podal pravočasno, in sicer v pripombah na obvestilo davčnega organa o ugotovitvi davčne osnove, št. DT 42152-8036/2018-1 z dne 2.2. 2019, dokazna predloga sta bila dovolj substancirana in v načelu primerna za ugotavljanje materialnopravno relevantnega dejstva plačnika investicij. Tožnik je na ta način sledil svojemu dokaznemu bremeni iz tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2.

12Kot je že večkrat poudarila upravno sodna praksa⁴, izhaja pa tudi iz 77. člena ZDavP-2⁵, dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima zgolj zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Navedeno pomeni, da je pomanjkanje dejstev, v konkretnem primeru potrdila o plačilu računa, mogoče nadomestiti tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, če je predlagani dokaz v konkretnem primeru ustrezen in primeren za dokazovanje zatrjevanega dejstva, dokazni predlog pa ustrezno substanciran. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je namreč predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni (razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic, kar pa ni situacija v tem primeru). Tožnik je že v pripombah na obvestilo davčnega organa navajal, da je napačna interpretacija davčnega organa, da le podatki o tem, kdaj je bil račun plačan, kdo ga je plačal in na kakšen način je bil plačan, dokazujejo strošek investicije. Sodišče temu pritrjuje, saj tak zaključek nima podlage v 98. členu ZDoh-2 in tudi ne v procesnih pravilih v zvezi z ugotavljanjem dejanskega stanja v davčnem postopku.

13Tožena stranka je zavrnitev dokaza za zaslišanje izvajalca investicije pojasnila s tem, da naj bi tožnik s predlogom za zaslišanje želel dokazovati zgolj izvedbo investicij, kar pa ni več sporno dejstvo. Sodišče ugotavlja, da ta razlog ni ustrezen za zavrnitev pravočasnega dokaznega predloga za zaslišanje osebe, ki bi, glede na okoliščine celotne zadeve, lahko vedela izpovedati kaj v zvezi s plačnikom investicij. Tožena stranka je dokazni predlog zavrnila s presumiranjem o tem, kaj bo priča izpovedala, kar pa ni ustrezno.

14Prav tako se davčni organ in tožena stranka nista ustrezno opredelila do tožnikovega dokaznega predloga vpogleda v evidence davčnega organa, s katerimi tožnik ne razpolaga. Prvostopni davčni organ se do predloga ni opredelil, tožena stranka pa ga je zavrnila s pojasnilom, da je dokazno breme na tožniku in da, ob odsotnosti preostale listinske dokumentacije, ne bi bilo mogoče brez dvoma ugotoviti, ali je stroške po predloženem računu plačal tožnik. Glede prvega razloga za zavrnitev dokaznega predloga sodišče ugotavlja, da je tožena stranka pravila o dokaznem bremenu ugotavljanja materialnopravno relevantnih dejstev v okoliščinah te zadeve (ko je obstoj investicij tožnik uspel dokazati, ne razpolaga pa z listino o osebi plačnika investicij) uporabila nepravilno. Tudi s tem dokaznim predlogom je tožnik izvajal svoj del dokaznega bremena po tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2, pri čemer pa je narava dokaznega predloga takšna, da se relevantno dejstvo skuša dokazati s podatki, s katerimi, po mnenju tožnika, razpolaga davčni organ. Ker je bil dokazni predlog pravočasen, bi ga moral organ obravnavati, ob njegovi ustreznosti pa tudi izvesti. Tožena stranka je s tem v zvezi spregledala, da, poleg tožnikovega dokaznega bremena po tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2, tudi davčni organ veže načelo materialne resnice po 5. členu ZDavP-2 ter pravili prvega odstavka 73. člena ZDavP-2⁶ in drugega odstavka 76. člena ZDavP⁷, ki sta izvedba tega načela. Tudi iz 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 ne izhaja drugačna porazdelitev bremena dokazovanja relevantnih dejstev. Zato je bil davčni organ v okoliščinah te zadeve dolžan preveriti, ali informacija o spornem dejstvu izhaja iz njegovih evidenc, svoje ugotovitve pa v obrazložitvi odločbe konkretizirano, to je na način, ki ga je mogoče preveriti (in ne zgolj z nepojasnjeno trditvijo, da iz evidenc ne bi bilo mogoče ugotoviti osebe plačnika), tudi pojasniti.

15Ker je sodišče presodilo, da je tožba utemeljena, je izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo moral davčni organ ugotovljeno kršitev odpraviti in se opredeliti do dokaznega predloga zaslišanja izvajalca gradbenih del A. A., s.p. in do dokaznega predloga preveritve lastnih evidenc. Predlagana dokaza bo moral izvesti oziroma ju zavrniti iz zakonsko dopustnih razlogov.

16Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

17Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR.

¹ Ki določa, da se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom.
² Ki določa, da so stroški iz prvega odstavka tega člena tudi vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec.
³ Glej tudi sodbo VSRS, X Ips 20/2013, točka 17.
⁴ Sodba VSRS, X Ips 20/2013, točka 15.
⁵ Ki določa, da če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.
⁶ Ki določa, da mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese.
⁷ Ki določa, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša.