UPRS Sodba IV U 178/2018-17

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijano odločbo odločila, da se zavezancu, A. A., za leto 2016 odmeri dohodnina v višini 7.928,33 EUR. Zoper odločitev je davčni zavezanec vložil pritožbo, ki jo je drugostopenjski organ z odločbo št. DT 499-01-1071/2017-2 z dne 21. 9. 2018 zavrnil.

2Odločitev o zavrnitvi tožbe temelji na ugotovitvi, da je sporna obdavčitev izplačila iz Sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki ob upoštevanju prvega odstavka 209. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju predstavlja vzajemni pokojninski sklad (v nadaljevanju ZPIZ-2). Izplačilo iz tega sklada predstavlja dohodek, ki je izplačan zavarovancu članu iz osebnega računa pri Skladu obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanje in gre za izplačilo odkupne vrednosti torej izplačilo iz naslova zavarovanja. Posledično je treba uporabiti 9. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa, da med druge dohodke spadajo tudi izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, in je navedeni dohodek pravilno obravnavan kot drugi dohodek z oznako 6300.

3Drugostopenjski organ je pojasnil tudi, da je v 120. členu ZDoh-2 urejeno povprečenje, vendar samo za dohodke iz delovnega razmerja, ki se izplačajo za nazaj na podlagi sodne odločbe. Kaj je dohodek iz delovnega razmerja je določeno v 37. členu ZDoh-2, in izrecno določeno tudi, da so izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb izrecno izvzeta iz dohodkov iz delovnega razmerja. Drugostopenjski organ je odgovoril tudi na pritožbeno navedbo, da gre za večletno varčevanje na podlagi obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja in pojasnil, da gre v primeru izplačila odkupne vrednosti iz osebnega računa zavarovanca za izplačilo pravice iz naslova zavarovanja in je navedeni dohodek prejet, ko se izplača ali je kako drugače dan na razpolago. Odkupna vrednost enot premoženja se namreč izračuna, ko je podana popolna zahteva za izplačilo sredstev zavarovanca člana in se izračuna ob upoštevanju določb 310. člena ZPIZ-2. Ob upoštevanju določbe petega odstavka 15. člena ZDoh-2, ki določa, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu v katerem je prejet, šteje pa se, da je prejet, ko je izplačan fizični osebi ali kako drugače dan na razpolago fizični osebi, je tako ugotoviti, da izplačilo odkupne vrednosti predstavlja dohodek leta 2016. Tožena se sklicuje tudi na sodbo Upravnega sodišča RS I U 151/2013 z dne 5. 3. 2013, I U 625/2015 z dne 15. 12. 2015, I U 1240/2015 z dne 1. 12. 2015 in I U 1566/2016 z dne 6. 4. 2016.

4Tožnik v tožbi odločitvi oporeka in vlaga tožbo iz razloga 1. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), 2. točke prvega odstavka 27. člena ZUS-1 in 3. točke prvega odstavka 27. člena ZUS-1. Kot ključno vprašanje v predmetni zadevi izpostavlja vprašanje pravilnosti in zakonitosti obdavčitve odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa zavarovanca poklicnega zavarovanja.

5Tožnik je pripadnik Slovenske vojske, zaposlen pri Republiki Sloveniji, Ministrstvu za obrambo. Delodajalec mu je od 1. 1. 2001 iz naslova poklicnega zavarovanja nakazoval sredstva na osebni račun. Gre za poklicno zavarovanje, ki je posebna oblika zavarovanja, ki je ne gre enačiti z obveznim, obveznim dodatnim in prostovoljnim dodatnim pokojninskim zavarovanjem. Iz namena določb o poklicnem zavarovanju je treba izhajati tudi v primeru obdavčitve odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa zavarovanca poklicnega zavarovanja. V obravnavani zadevi je bil ZDoh-2 uporabljen nepravilno, ker pri odmeri dohodnine ni bila uporabljena določba 120. člena ZDoh-2 o povprečenju. V konkretnem primeru je organ uporabil togo jezikovno razlago določbe 120. člena ZDoh-2, ker je zavzel stališče, da v konkretnem primeru ne gre za večletni dohodek iz delovnega razmerja, ki bi bil izplačan na podlagi sodne odločbe. Vrhovno sodišče je že zavzelo stališče (sodba X Ips 93/2010), da je treba institut povprečenja razlagati širše, v luči temeljnih načel in ciljev ZDoh-2, iz katerih izhaja, da se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enakopravno.

6Pomembno je dejstvo, da tožnik oziroma primerljivi zavarovanci v konkretnem primeru niso mogli vplivati na to, kdaj jim bo dohodek izplačan. Več let so si namreč prizadevali za izplačilo predmetnega davka, KAD je zahtevo zavračal vse do odločitve Ustavnega sodišča RS (U I 153/14-18 z dne 12. 5. 2016), na podlagi katere je omogočil izplačila denarnih sredstev iz zasebnih računov zavezancev pri Skladu obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja (v nadaljevanju SODPZ). Za konkretno sporno obdavčitev je pomembno, da KAD ni omogočal postopnega izplačevanja denarnih sredstev, ampak je omogočil le izplačilo vseh denarnih sredstev iz osebnega računa pri SODPZ v enkratnem znesku. Ravno nemožnost posameznih manjših izplačil utemeljuje uporabo instituta povprečenja zato, da povprečenje lahko omogoči enakopravno obravnavo posameznega zavarovanca. Dodatne argumente za razlago zakona za katero se zavzema tožnik, pa vsebuje tudi obrazložitev predloga ZDoh-2 na katero se sklicuje tudi Vrhovno sodišče RS v prej citirani zadevi. V predlogu je tako navedeno, da institut povprečenja velja za določene dohodke, ki se nanašajo na pretekla leta oziroma več let in ker gre za izredne dohodke, ki v določenem letu znatno povečajo letno davčno osnovo zavezanca, je z namenom ublažitve povečane obdavčitve zaradi progresivnosti stopenj dohodnine, na ta način določena nižja obdavčitev dohodkov za takega zavezanca. Iz obrazložitve predloga zakona torej ni razvidno, zakaj je zakonodajalec v besedilu 120. člena ZDoh-2 razlikoval med sodnimi in drugimi odločbami, na podlagi katerih zavezanci prejmejo dohodek iz naslova dela za več preteklih let.

7Nepravilno in v nasprotju z Ustavo RS zavarovano pravico do enakosti pred zakonom, pa je tudi razlikovanje med prihodki iz delovnega razmerja in drugimi dohodki pri uporabi instituta povprečenja. Stroga jezikovna razlaga, ki jo je organ uporabil pri izdaji izpodbijane odločbe je torej v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom.

8Vrhovno sodišče RS je že zavzelo stališče (sodba X Ips 194/2013), da se posamezen drug dohodek po 105. členu ZDoh-2 za namen obdavčenja z dohodnino po prvem odstavku 120. člena ZDoh-2 lahko obravnava (enako) kot dohodek iz delovnega razmerja, če za to seveda obstojijo utemeljeni razlogi. V citirani sodbi je sicer šlo za drugačen drug dohodek, vendar je situacija v konkretni zadevi primerljiva, zato se tožnik zavzema za odstop od toge jezikovne razlage zakona. Ne glede na to, da se predmetni dohodek iz naslova odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa zavarovanca poklicnega zavarovanja uvršča med druge dohodke, pa je treba upoštevati namen tega zavarovanja. Zavarovanje je namreč namenjeno pokrivanju izpada prihodka zavarovanca v prihodnosti, ko zaradi starosti ne bo več mogel uspešno poklicno opravljati svojega dela. Gre za nadomeščanje plačila za delo, ki ga zavarovanec zaradi starosti ne bo več mogel zaslužiti sam. Če zavarovanec ne bi opravljal poklica za katerega je vezano poklicno zavarovanje, bi pridobival dohodek s svojim delom.

9Tožnik je torej sporni znesek pridobil z namenom nadomestitve plačila za delo za obdobje, ko ga ne bo mogel opravljati. V tem primeru se njegov položaj ne razlikuje bistveno od položaja upravičencev, ki prejmejo pretekle dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe, pri katerih je treba uporabiti 120. člen ZDoh-2. V konkretnem primeru je torej organ nepravilno uporabil materialni predpis in se jezikovna razlaga določbe o povprečenju izkaže za nepravilno, saj evidentno nasprotuje cilju, da se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomske položaju, ki imajo enako visoke dohodke in morajo biti zato obremenjeni enakopravno.

10Tožnik nadalje izpostavlja, da je bila kršena pravica do izjave, saj v postopku ni mogel pojasniti dejanske narave predmetnega dohodka in vseh okoliščin glede izplačila, niti ni mogel pojasniti zakaj je v letu 2016 prejel tako veliko nakazilo, ki ni sorazmerno njegovim siceršnjim prihodkom. V koliko bi tožnik imel možnost pojasniti vse relevantne okoliščine, bi organ lahko pravilno in popolno ugotovil dejansko stanje in posledično pravilno uporabil določbo ZDoh-2 o povprečenju.

11Ker tožnik ni imel možnosti pojasniti okoliščine obravnavanega dohodka, se drugostopenjski organ ni mogel v celoti opredeliti do pritožbe, zato odločitev drugostopenjskega organa ni mogoče preizkusiti. Enako velja za prvostopenjsko odločitev, saj organ ne pojasnjuje, zakaj je predmetni dohodek obdavčen na način kot izhaja iz odločbe. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne ponovni postopek organu, ki je upravni akt izdal. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka.

12Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in odgovor na tožbo, v katerem v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločbo. Sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka:

13Tožba ni utemeljena.

14Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katera se pravilno sklicujeta tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi izpodbijane odločitve ter razlogi, s katerimi je obrazložitev izpodbijane odločbe dopolnil drugostopenjski organ in s katerimi je utemelji zavrnitev pritožbenih ugovorov. Sodišče se nanje sklicuje in jih v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 ne ponavlja, glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

15V obravnavani zadevi je sporno enkratno izplačilo sredstev iz Sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jih je tožnik prejel v letu 2016 v višini 22.189,90 EUR in v tej zvezi uvrstitev prejemka pod oznako 6300 (preostali dohodki) v povezavi z obdavčitvijo tega prejemka.

16Sodišče tožniku pojasnjuje, da je davčni organ izplačilo sredstev iz Sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jih je tožnik prejel v letu 2016, pravilno obravnaval kot druge dohodke na podlagi 9. točke 105. člena Zdoh-2, kot izplačilo odkupne vrednosti v skladu z zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb. Pravilna je bila tudi ugotovitev, da skladno z 8. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, ki določa, da pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova (obveznega, obveznega dodatnega in prostovoljnega dodatnega) pokojninskega in invalidskega zavarovanja, sodijo med dohodke, ki se štejejo za dohodek iz zaposlitve, med nje pa se ne uvrščajo izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb. Zaradi izrecno zapisane izjeme, izplačilo odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb, ne sodi med dohodke iz delovnega razmerja.

17Tožnik je že v pritožbi in enako v tožbi navajal, da bi davčni organ pri odmeri dohodnine moral uporabiti določbe 120. člena ZDoh-2 o povprečenju in da je upoštevana jezikovna razlage te določbe toga. Po mnenju tožnika je treba uporabiti širšo razlago instituta povprečenja, v luči temeljnih načel in ciljev ZDoh-2. Po presoji sodišča tožnik z navedenimi ugovori in tudi sklicevanjem na odločbo Ustavnega sodišča RS U I-153/14-18 z dne 12. 5. 2016 ne more biti uspešen. Ustavno sodišče je namreč v navedeni odločbi zavarovancem omogočilo zahtevati izplačilo sredstev, ki so jih imeli na računu pri skladu v enkratnem znesku, institut povprečenja pa je namenjen odpravi neenakosti v primerih, ko gre za znesek, ki bi ga tožnik moral prejeti v preteklih letih. Ker torej v obravnavani zadevi ni sporno, da tožnikova sredstva v višini 22.189,90 EUR ne predstavljajo vrste dohodka do katerega izplačila bi bil tožnik upravičen sprotno, v daljšem preteklem obdobju, se po presoji sodišča tožnik ne more uspešno sklicevati niti na odločitev Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 194/2013.

18Sodišče prav tako zavrača tožnikove ugovore, da mu je bila kršena pravica do izjave, ker v postopku ni mogel pojasniti dejanske narave dohodka in vseh okoliščin glede izplačila. Po vpogledu v listine predloženega upravnega spisa sodišče ugotavlja, da je bil tožniku pred izdajo odločbe posredovan informativni izračun dohodnine za leto 2016, tožnik pa je zoper njega dne 26. 6. 2017 vložil ugovor št. DT 02-64250 z dne 31. 5. 2017, na podlagi katerega je prvostopenjski organ izdal izpodbijano odločbo. V ugovoru je tožnik pojasnil svoje stališče, ki se nanaša na naravo izplačila odkupne vrednosti (glede na ekonomsko vsebino dohodka) in posledično uporabo določbe 120. člena ZDoh-2, torej tožniku pravica do izjave ni bila kršena.

19Sodišče pa zavrača tudi tožbeni ugovor, da se zato, ker tožnik ni imel možnosti pojasniti narave spornega dohodka, drugostopenjski organ ni mogel v celoti opredeliti do pritožbe, zato odločitve ni mogoče preizkusiti. Po presoji sodišča namreč obrazložitev drugostopenjskega akta vsebuje vse ključne podatke, ki se nanašajo na višino in vir izplačila, kar med strankama ni sporno in razloge zaradi katerih je bilo izplačilo uvrščeno v druge dohodke z oznako 6300. Prav tako je tožena stranka utemeljila, da gre za dohodek, za katerega ni mogoče uporabiti povprečenja, ker ne gre za dohodek bodisi iz delovnega razmerja ali izplačilo dohodka na podlagi sodne odločbe.

20Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, tožbene navedbe pa neutemeljene, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno ter ni podanih očitanih kršitev določb postopka, je sodišče po tem, ko tudi ni ugotovilo ničnosti, na katero je dolžno paziti po uradni dolžnosti, tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka:

21Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.