UPRS Sodba IV U 180/2017-11

Tožba se zavrne.

1Tožena stranka je z izpodbijano odločbo v I. točki izreka odločila, da je pooblaščena revizorka A.A., zaposlena v Revizijski hiši A., d.o.o. s sedežem v C., pri revidiranju računovodskih izkazov Kmetijske zadruge B., z.o.o. s sedežem v B. kršila 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na zahteve osmega odstavka Mednarodnega standarda revidiranja (v nadaljevanju MSR) 230 (Revizijska dokumentacija), ki določa, da mora pooblaščeni revizor pripraviti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna: vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov: 1. Na kakšen način je pooblaščena revizorka preverila popolnost, obstoj in vrednotenje izkazanih zalog trgovskega blaga v višini 3.555,313 EUR, kar ni v skladu z določil šestega odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi) in s četrtim odstavkom MSR 501 (Revizijski dokazi - izbrane postavke); 2. Na kakšen način se je pooblaščena revizorka prepričala o popolnosti, točnosti, obstoju, vrednotenju in razkritjih kratkoročnih poslovnih terjatev v višini 8.382,082 EUR, kar ni v skladu z določili šestega odstavka MSR 500 (Revizijskih dokazi), sedmega odstavka MSR 500 ter šestnajstega odstavka MSR 505 (Zunanje potrditve); in 3. Na kakšen način se je pooblaščena revizorka prepričala o popolnosti, točnosti, obstoju in vrednotenju kratkoročnih poslovnih obveznosti do dobaviteljev v višini 12.630,463 EUR, kar ni v skladu z določili šestega odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi) in šestnajstega odstavka MST 505 (Zunanje potrditve).

2Iz izreka izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da iz citiranih kršitev MSR, opisanih v točki I/1 do I/3 izreka te odločbe, v zvezi s postopki pooblaščene revizorke glede preveritev popolnosti, obstoja in vrednotenja izkazanih zalog trgovskega blaga v višini 3.555,313 EUR, popolnosti, točnosti, obstoja, vrednotenja in razkritij kratkoročnih poslovnih terjatev v višini 8.382,082 EUR in popolnosti, točnosti, obstoja in vrednotenja kratkoročnih poslovnih obveznosti do dobaviteljev višini 12.630,463 EUR, pooblaščena revizorka ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da lahko sprejme primerne sklepe, na katerih temelji revizorjevo mnenje in zato skladno z desetim odstavkom MSR 700 (Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih) ni imela podlage za oblikovanje mnenja o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. V Poročilu neodvisnega revizorja, namenjenega občnemu zboru - članom zadruge KZ B., z.o.o., ki ga je podpisala dne 28. 7. 2016, pa je pooblaščena revizorka navedla, da meni, da so pridobljeni dokazi zadostna in ustrezna podlaga za njeno revizijsko mnenje in navedla tudi, da je načrtovala in izvedla revizijo tako, da je pridobila sprejemljivo zagotovilo, da računovodski izkazi ne vsebujejo pomembno napačnih navedb. Vendar je iz točk I/1 do I/3 izreka te odločbe razvidno, da pooblaščena revizorka ni pridobila ustreznih in zadostnih revizijskih dokazov in posledično tudi ni pridobila ustrezne in zadostne podlage za oblikovanje mnenja. Na podlagi navedenega tožena stranka meni, da je revizorjevo poročilo zavajajoče, saj postopki pooblaščene revizorke, navedeni v revizorjevem poročilu, niso bili opravljeni skladno MSR, kar je po določbi 2. alineje drugega odstavka 54. člena ZRev-2 razlog za izrek ukrepa nadzora odvzema dovoljenja.

3V II. točki izreka je Agencija ugotovila, da je bil pooblaščeni revizorki zaradi kršitev pravil revidiranja z odločbo št. 10.00-22/2015-2 z dne 4. 9. 2015 (v nadaljevanju Odločba 2015) izrečen ukrep nadzora pogojnega odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja zaradi kršitev pravil revidiranja pri reviziji računovodskih izkazov zadruge KZ B., z.o.o. za leto 2013. V navedeni odločbi je bila določena preizkusna doba dveh let. Odločba 2015 je bila pooblaščeni revizorki vročena 14. 9. 2015 in je postala pravnomočna 15. 10. 2015. Od pravnomočnosti dalje teče dveletna preizkusna doba, ki se izteče 15. 10. 2017.

4V III. točki izreka je tožena stranka odločila, da je zato, ker je pooblaščena revizorka v preizkusni dobi, določeni z Odločbo 2015, ponovno kršila pravila revidiranja, kot je navedeno v I. točki izreka te odločbe, zaradi katerih bi ji Agencija izrekla ukrep nadzora odvzema dovoljenja, tožena stranka, skladno z drugim odstavkom 55. člena ZRev-2, preklicala pogojni odvzem dovoljenja in pooblaščeni revizorki odvzela dovoljenje Slovenskega inštituta za revizijo, izdano na podlagi odločbe DPR-1/00-116 z dne 3. 3. 2001 za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, nazadnje podaljšano z odločbo DPR-P-1/17-2189 z dne 2. 3. 2017, z veljavnostjo do 3. 3. 2019.

5V IV. točki izreka je odločila, da je tožnica dolžna Agenciji za javni nadzor nad revidiranjem povrniti stroške postopka v višini 2.250,00 EUR v roku 15 dni po pravnomočnosti odločbe.

6Tožnica vlaga tožbo zoper odločbo Agencije za javni nadzor nad revidiranjem, št. 10.00-22/2015-3 z dne 16. 5. 2017, s katero je Agencija odločila, da se začne postopek za preklic pogojnega odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščene revizorke in zoper odločbo Agencije za javni nadzor nad revidiranjem, št. 10.00-22/2015-4 z dne 12. 9. 2017, s katero je Agencija odločila. da se odvzame dovoljenje Slovenskega inštituta za revizijo izdano na podlagi odločbe DPR-1/00-116 z dne 3. 3. 2001 za opravljanje nalog pooblaščene revizorke, nazadnje podaljšano odločbo DPR-P-1/17 z dne 2. 3. 2017, z veljavnostjo do 3. 3. 2019 in predlaga, da sodišče obe odločbi odpravi, ker sta neutemeljeni, in toženi stranki naloži, da v skladu z 141. členom ZRev-2 ustavi postopek za odvzem dovoljenja.

7V tožbi navaja, da ji je bila 4. 9. 2015 vročena odločba 10.00-22/2015-2 z dne 4. 9. 2015 in v njej izrečen ukrep nadzora pogojnega odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, zoper katero se ni pritožila, čeprav je bil ukrep glede na ugotovljene kršitve pravil revidiranja prestrog oziroma nesorazmeren. Navaja, da je zoper odločbo, s katero je bil uveden postopek, dne 17. 6. 2017 poslala izjavo, v kateri je dokazovala, da preklic pogojnega odvzema dovoljenja ni utemeljen in ji priložila dokazila. Tožena stranka v izjavi navedenih dejstev v glavnem ni upoštevala.

8V zvezi z 1. točko izreka, revizijskimi postopki in dokazi v zvezi s preveritvijo zalog trgovskega blaga, poudarja, da je revizijo opravljala v celoti sama, le pri pregledu originalnih dokumentov in izpolnitvi delovnega papirja B-5-Postopki preveritve zalog ji je administrativna oseba originalno dokumentacijo zadruge le skenirala, za potrebe nadzora pa je bila dokumentacija izpisana. Ne strinja z očitkom tožene stranke, da je bilo sicer delovnemu papirju B-5-Postopki preveritve zalog priloženih 26 sklopov dokumentov in da ni mogoče ugotoviti, zakaj so bili pridobljeni in shranjeni in kakšne so ugotovitve pooblaščene revizorke v zvezi z njimi. Iz uvoda delovnega papirja namreč izhaja, da izpolnjeni revizijski program zagotavlja izpolnitev revizijskih ciljev, kot so obstoj in dogajanje, popolnost, pravice in obveznosti, vrednotenje in merjenje, predstavitev in razkritje zalog. Torej so bili pridobljeni revizijski dokumenti z različnimi revizijskimi postopki obdelani in pridobljeni za potrebe zapisov za izpolnitev revizijskega programa oziroma revizijskih ciljev.

9Tožnica je že v izjavi navedla dejstva in okoliščine in predlagala listinske dokaze, pomembne za odločitev organa nadzora, kar je v skladu s 104. členom ZRev-2, ki med drugim določa, da Agencija pri odločanju upošteva dokaze, priložene izjavi. Tožena stranka bi torej morala upoštevati tudi navedbe v izjavi, ki v očitanih kršitvah dopolnjujejo revizijsko dokumentacijo in dokazujejo, da je opravila zadostne revizijske postopke in pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze in sprejela primerne sklepe, na katerih je temeljilo revizijsko mnenje.

10Agencija je navedla, da je bilo v času nadzora in pregleda revizijske dokumentacije razvidno, da je bilo odloženo veliko dokumentov revidirane zadruge, iz katerih ni izhajal namen pridobitve. Poudarja, da so bili ti revizijski dokumenti obdelani in ovrednoteni z raznimi revizijskimi postopki, saj je bil na njihovi osnovi izdelan delovni papir B-5-Postopki preveritve zalog in sprejeti ustrezni sklepi, v kolikor pa so bili po mnenju tožene stranke ti postopki pomanjkljivo zapisani, je tožnica te postopke dodatno navedla v izjavi.

11Ker so bile inventure zaloge blaga opravljene pred bilančnim presečnim datumom, je tožnica v izjavi in prilogi v tabeli navedla promet blaga od inventure do 31. 12. 2015 in zavrača očitek tožene stranke, da ni opravila nobenih revizijskih postopkov preveritev teh prometa in gibanja blaga. Ta promet je pregledala, če so skladni s obsegom poslovanja zadruge in za tri enote podrobno pregledala in priložila izpis prometa po posameznih dokumentih, ki izhajajo iz trgovske knjige. V revizijsko dokumentacijo teh prometov prvotno sploh ni uvrstila, ker ima zadruga vzpostavljene dobre notranje kontrole, s katerimi je preverila ves promet od inventure, do bilančnega presečnega datuma. Ker je te kontrole posebej testirala, se je zanašala nanje in strokovno presodila, da preveritev teh prometov sploh ni bila potrebna. Kljub temu je analitične evidence zalog na dan 31. 12. 2015 primerjala s stanjem v glavni knjigi, pregledala je količine in vrednosti posameznih zalog, ob tem pa je bila pozorna še na cene posameznih zalog, da so bile izkazane po nabavni ceni, ki ni bila višja od prodajne cene, torej, da so bile zaloge izkazane po iztržljivi vrednosti.

12Glede iztržljive vrednosti zalog meni, da je v izjavi in v prilogi te izjave dokazala, da so zaloge izkazane po iztržljivi vrednosti, glede starosti zalog pa je ugotovila, da gre za nepomemben znesek starih zalog, ki niso imele obrata tri leta in več in je poslovodstvo zadruge opozorila, da je treba te zaloge oslabiti. Gre za nepomemben znesek 37.450,00 EUR v primerjavi z zneskom pomembnosti 700.000,00 EUR. Agencija ji tudi očita, da ni preverjala starostne strukture zalog, vendar meni, da izpis tri in več let starih zalog pomeni tudi starostni izpis zalog, ki so stare tri leta in več.

13Odgovorila je tudi na revizijske očitke, ki se nanašajo na dokumentiranje vrste, časa in obsega opravljenih revizijskih postopkov in navaja, da je revizijska družba ... sprejela ustrezno metodologijo, potrjeno s strani Agencije, ki je bila osnova za revidiranje računovodskih izkazov KZ B. z.o.o. za leto 2015 in predstavlja program revizijskih postopkov in zapis sprejetih sklepov, na delovnih papirjih je navedeno, kdo in kdaj je delo opravil in sklici na odloženo dokumentacijo. V revizijskem spisu je zbrana vsa dokumentacija razen tiste, ki je bila za potrebe izjave dodatno priložena k izjavi, kar dopušča 104. člen ZRev-2. Zato revizijska dokumentacija B-5-Postopki preveritve zalog s prilogami skupaj z izjavo s prilogami glede preveritev zalog dokazuje, da so bili opravljeni zadostni in ustrezni revizijski dokazi, da so bili zaloge popolno izkazane, da so obstajale in da so bile pravilno vrednotene.

14V zvezi z 2. točko izreka, ki se nanaša na revizijske postopke in dokaze v zvezi s preveritvijo kratkoročnih poslovnih terjatev poudarja, da je revizijo opravljala v celoti sama kot pooblaščena revizorka in da je le pri pregledu originalnih dokumentov in izpolnitvi delovnega papirja B-5-Postopki preveritve kratkoročnih poslovnih terjatev zalog administrativna oseba originalno dokumentacijo zadruge poskenirala, za potrebe nadzora pa je bila dokumentacija izpisana.

15V svoji izjavi z dne 17. 6. 2017 je navedla dejstva in predlagala dokaze, s katerimi je dokazovala obstoj zatrjevanih dejstev in priložila listinske dokaze, kar je vse razvidno iz izjave. Na osnovi dokazov je v izjavi navedla sklepe, in sicer, da izidi zunanjega potrjevanja dajejo primerne in zanesljive dokaze glede obstoja terjatev do kupcev; da je strokovno presodila, da se lahko zanaša na zunanje potrditve, čeprav niso bile pridobljene na dan 31. 12. 2015, ker ima zadruga vzpostavljene dobre notranje kontrole. Glede vrednotenja kratkoročnih poslovnih terjatev je bila seznanjena z velikostjo popravka vrednosti terjatev, prepoznala je terjatve, ki so potencialne za oblikovanje dodatnega popravka vrednosti terjatev, kar je v pismu poslovodstvu tudi opozorila in opozorila tudi na manjkajoča razkritja glede usmeritev za slabitev terjatev v letnem poročilu. Prav tako meni, da je glede vrednotenja in razkritja terjatev pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze in ustrezno opozorila poslovodstvo o spoštovanju določil v Slovenskih računovodskih standardih glede vrednotenja in razkrivanja terjatev. Ocenila je, da vrednost dodatnega potrebnega popravka vrednosti terjatev ne presega zneska pomembnosti in da ugotovljena napaka ne vpliva na prireditev revizorjevega mnenja v revizorjevem poročilu. Ne glede na navedeno ji je Agencija v izpodbijani odločbi v zvezi s preveritvijo zunanjih potrditev (IOP) očitala, da so bili pripravljeni naknadno, za namen nadzornega postopka in da niso del revizijske dokumentacije. To ni v skladu z določbo 104. člena ZRev-2 in meni, da bi morala upoštevati tudi navedbe v izjavi, ki v očitanih kršitvah dopolnjujejo revizijsko dokumentacijo in dokazujejo, da je opravila zadostne revizijske postopke in pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze in sprejela primerna sklepe, na katerih je temeljilo revizijsko mnenje. Strinja se, da je nekatere zunanje potrditve, ki so bile med revizijsko dokumentacijo datirane na drugi datum kot 31. 12. 2015, za potrebe izjave pridobila potrjene na dan 31. 12. 2015 in da so bile pridobljene za potrebe pisanje izjave na dan 14. 6. 2017, s čimer je hotela Agenciji dokazati, da četudi zunanje potrditve niso bile pridobljene na dan 31. 12. 2015, ampak pretežno na dan 30. 10. 2015, da je sprejela strokovno pravilno odločitev, da so terjatve popolno in točno izkazane, ker se je pri strokovni presoji opirala na dobro vzpostavljene notranje kontrole zadruge. Ker so bile terjatve do kupcev tudi na dan 31. 12. 2015 pravilno izkazane, je hotela svojo prvotno strokovno odločitev samo dokazati in podkrepiti. Res je pregledala vse IOP, ki jih je imela zadruga potrjene, tega ni samo zapisala brez pregleda. Za potrebe dokumentiranja, pa se je odločila samo za večje salde od 3.000,00 EUR, ker nobeden pri tako velikem številu IOP s tako majhnimi zneski ne dokumentira vseh IOP.

16Očitek Agencije, da ni upoštevala sedmega odstavka MSR 505-Zunanje potrditve, ne drži, ker se je seznanila z največjimi kupci, od katerih je pridobila potrditve stanj bodisi 31. 12. 2015 ali prej, ker je strokovno presodila, da zaradi opiranja na notranje kontrole zadostuje potrditev tudi na dan 30. 10. 2015. Prav tako ne drži očitek Agencije, da ni upoštevala šestnajstega odstavka MSR 505-Zunanje potrditve, ker je v revizijski dokumentaciji, v izjavi in njeni prilogi ovrednotila, da zunanje potrditve dajejo primerne in zanesljive revizijske dokaze. Ni bilo samo navajanje revizijskih postopkov, ampak so bili ti postopki podprti z potrjenimi IOP s strani kupcev.

17Glede vrednotenja kratkoročnih osnovnih terjatev zavrača očitek Agencije, da ni opravila nobenih revizijskih postopkov v zvezi z oblikovanjem popravkov vrednosti terjatev. Seznanila se je tako z višino popravka vrednosti terjatev in vedela je, kakšen popravek vrednosti je bil oblikovan v preteklem letu za povezano osebo D., ki jo je zadruga zaradi likvidacije v času sestavljanje letnega poročila, kot dogodek po datumu bilance, že izločila iz bilance stanja na dan 31. 12. 2015 in analitične evidence terjatev po zapadlosti, v glavni knjigi pa kot popravek otvoritve v letu 2016. Terjatev do D. je znašala 851.700,00 EUR in je bila v celoti na popravku vrednosti terjatev. IOP do D. na dan 31. 12. 2015 je bil med revizijsko dokumentacijo in je bil osnova za izbris terjatve do te družbe.

18Ni res, da niso bili opravljeni ustrezni revizijski postopki v zvezi s preveritvijo starostne strukture terjatev. Pregledala je ves seznam in zato tudi ugotovila, da ni bilo potrebno za terjatve, ki so stare nad 90 dni in so skupaj znašale 585.895,00 EUR, oblikovati še dodatnega popravka vrednosti terjatev, ker vse niso samo zamude kupcev. Če so obstajale terjatve, ki so bile stare samo 90 dni, mlajših pa ni bilo, je terjatev že bila dvomljiva. Tudi da zadruga vsako leto izbriše iz knjig 50.000 do 60.000 terjatev (v letu 2015 60.405,00) zaradi kupcev, ki več ne obstajajo, je bil to le dokaz, da je popravek vrednosti terjatev še dodatno potreben, zato je na to opozorila poslovodstvo. Znesek oziroma oceno zneska dodatnega popravka terjatev ni ugotavljala, je pa sigurno pod zneskom pomembnosti, ki je znašal 700.000,00 EUR, vse stare terjatve nad 90 dni so skupaj znašale 585.895,00 EUR, od katerih je večji del le zamuda plačil velikoštevilnih kupcev (predvsem gostincev). Negativne salde terjatev do kupcev je pojasnila v izjavi, ker v revizijski dokumentaciji ni bilo navedb, ker zaradi preobsežnega dela s posameznimi majhnimi zneski negativnih saldov ni bilo smiselno teh prenesti na obveznosti.

19Glede pomanjkljivosti razkritij v letnem poročilu za računovodske usmeritve za slabitev terjatev je opozorila poslovodstvo. Zadruga nima posebej zavarovanih terjatev, zato tega ni razkrila v letnem poročilu, je pa bilo v letnem poročilu razkrito, kako se varuje pred tveganji, da bodo terjatve tudi plačane. Iz revizijske dokumentacije B-6-Postopki preveritve kratkoročnih terjatev s prilogami in iz izjave s prilogami izhaja, da se je prepričala o obstoju, vrednotenju in razkritju kratkoročnih poslovnih terjatev.

20V zvezi s 3. točko izreka - revizijski postopki in dokazi v zvezi s preveritvijo kratkoročnih poslovnih obveznosti pa je Agenciji v revizijski dokumentaciji B-12-Postopki preveritve kratkoročnih poslovnih obveznosti s prilogami in dodatno še v izjavi s prilogami dokazala, da je v zvezi s kratkoročnimi poslovnimi obveznostmi pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da so kratkoročne poslovne obveznosti popolno in točno izkazane, da obstajajo in so pravilno vrednotene. Ne strinja se s toženo stranko, da izjave s prilogami ne more sprejeti kot revizijski dokaz, ker dokumentirani revizijski postopki in revizijski dokazi niso bili sestavni del revizijske dokumentacije, ker to ni v skladu z določbo 104. člena ZRev-2. Meni, da bi tožena stranka morala upoštevati tudi navedbe v izjavi, ki v očitanih kršitvah dopolnjujejo revizijsko dokumentacijo in dokazujejo, da je opravila zadostne revizijske postopke in pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze in sprejela primerne sklepe, na katerih je temeljilo revizijsko mnenje. Čeprav revizijske potrditve - zunanje potrditve niso bile vse pridobljene na dan 31. 12. 2015, je strokovno presodila, da se lahko opira nanje, ker je v zadrugi dobro vzpostavljen sistem notranje kontrole.

21Glede obveznosti za zamudne obresti do dobaviteljev in odhodkov za obresti, pa je v izjavi navedla, da jih zadruga knjiži, ko se z dobaviteljem dogovori za popust in ko jih plača, ker ima enak sistem tudi za terjatve za obresti. V kolikor so obveznosti zato podcenjene, je to nepomemben znesek. Obresti do bank se nanašajo na leto 2015, vse so poknjižene v obveznosti in v odhodke, za kar so tudi obstajali dokazi v revizijski dokumentaciji.

22Tožena stranka ji je v obeh izpodbijanih odločbah očitala, da je izdala zavajajoče mnenje, torej nepravilno mnenje. Zavajajoče bi bilo, če bi namesto pozitivnega mnenja morala izdati negativno mnenje ali kakšno drugo mnenje. Agencija ji ne očita, za kakšno pomembno vrednost so bile zaloge ali kratkoročne poslovne terjatve ali kratkoročne poslovne obveznosti napačno izkazane, kar bi bila osnova za drugačno mnenje, kot je pozitivno, za kar seveda ni imela osnov. Po njenem mnenju je v revizijskem spisu in v izjavi s prilogami za revizijo računovodskih izkazov KZ B. z.o.o. za leto 2015 pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze, na osnovi katerih je sprejela primerne sklepe, na katerih je temeljilo pozitivno revizorjevo mnenje. Za izdajo pozitivnega mnenja je z revizijskimi postopki, navedenimi v metodologiji Revizijske hiše A. d.o.o., ki temeljijo na Mednarodnih standardih revidiranja, in sprejetimi strokovnimi presojami, ki jih mora revizor tudi sprejemati v času revidiranja, pridobila ustrezno in zadostno podlago za oblikovanje svojega mnenja.

23Agencija je glede na njene ugotovitve izdala prestrog in nesorazmeren ukrep. Samo za dokazano nepravilno izdano revizorjevo mnenje bi Agencija imela razlog za odvzem dovoljenja. Meni tudi, da je bil tudi sam nadzor nekorektno opravljen, ker niti ob zaključku nadzora ni bila povabljena, da bi še kaj pojasnila, saj si ne predstavlja revidiranja brez nenehnega razpravljanja in pridobivanja pojasnil od osebja revidirane organizacije in zato meni, da bi tudi nadzorni organ moral, vsaj pred izdajo odločbe, pridobiti še pojasnila od osebe, nad katero se izvaja nadzor. Morda pa pooblaščeni revizor lahko pojasni še kaj več, kot je zapisano samo v revizijski dokumentaciji (iz revizij prejšnjih let, iz dobrega poznavanja revidirane organizacije, iz dobro vzpostavljenih notranjih kontrol, iz sprejetih strokovnih presoj, iz dolgoletnih praks pri revidiranju zadrug in tako dalje). Tudi poslovodstvo KZ B. z.o.o., ki ga ocenjuje kot poštenega, ki ni nagnjeno k prevaram in napakam, je v letnem poročilu za leto 2015 potrdilo, da so računovodski izkazi resnično in pošteno izkazani.

24Z revizijskimi postopki, revizijskimi dokazi in revizijskimi presojami je lahko izdala le pozitivno mnenje, vsako drugo mnenje bi bilo nepravilno. Pomembno je, da je bilo izdano pravilno mnenje, da zadrugi ni naredila nepopravljive škode in uporabniki revizorjevega mnenja niso bili zavedeni. Meni, da se ji godi krivica, zato sodišču predlaga, da obe izpodbijani odločbi kot neutemeljeni odpravi in da Agenciji naloži, da v skladu 141. členom ZRev-2 ustavi postopek za odvzem dovoljenja. Meni pa tudi, da bi morala revizijsko dokumentacijo pregledati od Agencije neodvisna strokovna oseba - pooblaščeni revizor z dolgoletnimi izkušnjami na področju revidiranja, ki bi dala neodvisno mnenje, ali je bilo revizijsko mnenje nepravilno in če je bilo, za katere postavke in za kako pomembne zneske.

25Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in odgovor na tožbo. V odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, razen v kolikor se z njimi izrecno ne strinja in sodišču po obširni obrazložitvi predlaga, da v celoti zavrne tožbeni zahtevek.

26Tožba ni utemeljena.

27Po pregledu spisov in obeh izpodbijanih odločb sodišče je sodišče presodilo, da sta le-ti pravilni in zakoniti. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njuni razlogi, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanju tudi sklicuje, kolikor v nadaljevanju samo izrecno ne ugotavlja drugače, glede navedb tožbe pa pojasnjuje, kot sledi.

28Postopek sodnega varstva je po določbah ZRev-2 spor o zakonitosti odločb toženke, za katerega se glede na določbo drugega odstavka 109. člena ZRev-2 uporabljajo določbe ZUS-1. Po 114. členu ZRev-2 (meje preizkusa) sodišče preizkusi odločbo nadzornega organa v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor. To so kršitve iz 2. alinee prvega odstavka 27. člena ZUS-1 oziroma kršitve drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), zato je sodišče pri presoji zakonitosti obeh izpodbijanih odločb s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred toženko izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se uporabljajo podredno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

29Sodišče je upoštevalo, da je postopek izreka ukrepa po ZRev-2 urejen dvofazno, sodno varstvo pa je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero toženka začne postopek za izrek ukrepa, ni posebnega postopka sodnega varstva in se le-ta lahko zaradi morebitnih kršitev določb postopka do njene izdaje izpodbija s tožbo šele v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku ukrepa (2. alineja drugega odstavka 110. člena v povezavi s četrtim odstavkom 110. člena ZRev-2).

30Tožnica je vložila tožbo tako zoper zoper odločbo Agencije za javni nadzor nad revidiranjem št. 10.00-22/2015-3 z dne 16. 5. 2017, s katero je Agencija odločila, da se začne postopek za preklic pogojnega odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščene revizorke, in zoper odločbo Agencije za javni nadzor nad revidiranjem št. 10.00-22/2015-4 z dne 12. 9. 2017, s katero je Agencija odločila, da se odvzame dovoljenje Slovenskega inštituta za revizijo, izdano na podlagi odločbe DPR-1/00-116 z dne 3. 3. 2001 za opravljanje nalog pooblaščene revizorke, nazadnje podaljšano odločbo DPR-P-1/17 z dne 2. 3. 2017, z veljavnostjo do 3. 3. 2019. V obravnavani zadevi ni sporno, da je bil tožnici zaradi kršitve pravil revidiranja z odločbo št. 10.00-22/2015-2 z dne 4. 9. 2015 izrečen ukrep nadzora pogojnega odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja zaradi kršitev pravil revidiranja pri reviziji računovodskih izkazov zadruge KZ B. z.o.o. za leto 2013.

31V obravnavani zadevi izpodbijana odločitev temelji na določbi 55. člena ZRev-2, ki v prvem odstavku določa, da Agencija z odločbo o odvzemu dovoljenja lahko hkrati izreče, da se odvzem ne bo izvršil, če pooblaščeni revizor v času, ki ga določi Agencija, ki pa ne sme biti krajši od šestih mesecev in ne daljši od dveh let, ne bo storil nove kršitve, zaradi katere je mogoče odvzeti dovoljenje oziroma izreči opomin. V drugem odstavku istega člena, ki je v konkretnem primeru podlaga za izpodbijano odločitev, pa določa, da Agencija prekliče pogojni odvzem dovoljenja in dovoljenje odvzame, če pooblaščeni revizor v preizkusni dobi stori novo kršitev, zaradi katere je mogoče odvzeti dovoljenje oziroma izreči opomin.

32Tožnica v tožbi navaja, da je bil nadzor opravljen nekorektno, saj niti ob zaključku nadzora ni bila povabljena, da bi lahko pojasnila sporne okoliščine revidiranja in tako toženi stranki očita kršitev pravice do izjave ter kršitev načela kontradiktornosti postopka. Po presoji sodišča navedeni ugovor, povezan z ugovorom, da bi tožena stranka odločitev morala opreti tako na revizijsko dokumentacijo, kot dokumentacijo priloženo k izjavi, skladno s 104. členom ZRev-2, v obravnavani zadevi ni utemeljen.

33Določba 104. člen ZRev-2 (možnost izjave) določa, da mora pred izdajo odločbe, ki jo izda po uradni dolžnosti in proti kateri ni ugovora, Agencija stranko pozvati, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev, kolikor zakon v posameznem primeru ne določa drugačnega načina zagotovitve možnosti stranki, da se izjavi, in v tretjem odstavku izrecno določa, da lahko v izjavi stranka navaja dejstva, iz katerih izhaja, da dejstva in okoliščine, navedene v pozivu iz prvega odstavka tega člena niso podane in predlaga dokaze, s katerimi dokazuje obstoj zatrjevanih dejstev. Če se stranka v izjavi sklicuje na listinske dokaze, mora te dokaze izjavi priložiti; v četrtem odstavku pa določa, da Agencija pri odločanju upošteva dokaze, ki jih je izjavi priložila stranka.

34Tožnici je bilo spoštovanje načela kontradiktornosti v postopku zagotovljeno z vročitvijo odločbe o začetku postopka št. 10.00-22/2015-3 z dne 16. 5. 2017, s katero se je seznanila z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka, dana pa ji je bila tudi možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v kateri lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2). Agencija lahko odločbo o ukrepu opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2). Enako stališče o tem, da je subjektu nadzora spoštovanje načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe seznani z dejstvi in dokazi, na podlagi katerih je Agencija začela postopek, je Vrhovno sodišče že sprejelo (npr. v zadevi G 50/2011). V obravnavani zadevi pa je iz podatkov spisa razvidno, da je bilo načelo kontradiktornosti med postopkom pred Agencijo ves čas spoštovano, saj je bila odločba o začetku postopka tožnici vročena, tožnica pa je bila tudi pozvana, da se o razlogih za začetek postopka izjavi (to pravico je tudi izkoristila).

35Tožnica je torej imela možnost podati izjavo, v kateri je lahko izpodbijala ugotovitve Agencije ter predlagala in predložila vse dokaze v svojo korist, vendar se ti dokazi, ob upoštevanju določbe 139. člena ZRev-2, lahko nanašajo zgolj na dejstva s katerimi subjekt nadzora dokazuje neutemeljenost ukrepa in predlaga dokaze, s katerimi dokazuje obstoj zatrjevanih dejstev in se ne nanašajo na dejstva oziroma dokaze (listine), ki bi jih moral revizor v skladu z MSR odložiti v revizijski dosje in predložiti Agenciji ob začetku postopka nadzora. Iz navedenega razloga sodišče pritrjuje toženi stranki, da bi morale že iz revizijske dokumentacije izhajati vse tožničine aktivnosti (in dokazi zanje), torej bi morali biti zadostni revizijski dokazi sestavni del revizijske dokumentacije, kot podlaga za sprejem ustreznih revizijskih sklepov.

36Iz določbe 4. člena ZRev-2 izhaja, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi standardi revidiranja (MSR) in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. Ključen očitek tožene stranke tožnici temelji na ugotovitvi, da tožnica v zvezi z obravnavano dokumentacijo ni izvedla pričakovanih revizijskih postopkov niti jih ni ustrezno dokumentirala.

37Tako je tožena stranka v zvezi s popolnostjo, obstojem in vrednotenjem izkazanih zalog trgovskega blaga v višini 3.555,313 EUR (podatek vrednosti zalog iz Letnega poročila zadruge za leto 2015) tožnici očitala kršitev šestega odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi) in četrtega odstavka MSR 501 (Revizijski dokazi - izbrane postavke). Pojasnila je, da očitek temelji na ugotovitvi, da med revizijsko dokumentacijo, razen Navodila ob letnem popisu zalog blaga v skladiščih in prodajalnah KZ B., ni bilo nobenih zapisov pooblaščene revizorke o tem, kakšne postopke je opravila in opisala v izjavi, in sklepi v zvezi s tem, saj v revizijski dokumentaciji niso odloženi dokazi, ki bi navedbe potrjevali. Po stališču tožene stranke, ki mu pritrjuje tudi sodišče, zgolj pridobljeni dokumenti revidirane zadruge ne predstavljajo ustreznega in zadostnega revizijskega dokaza, ker skladno z MSR 500 (Revizijski dokazi) šele revizorjevi postopki vrednotenja teh dokumentov (pregledovanje, opazovanje, potrjevanje, ponovno izračunavanje, ponovno izvajanje in analitični postopki), podkrepljeni z ustreznimi sklepi pooblaščenega revizorja, predstavljajo ustrezno podlago kot podporo revizorjevemu mnenju in poročilu. Tudi opis postopka v izjavi za namen nadzornega postopka, ki naj bi ga opravila pooblaščena revizorka, nima veljave, če takšen postopek ni zaveden v revizijski dokumentaciji in podkrepljen z ustreznim revizijskimi dokazi. Tudi dejstvo, ki med strankama ni sporno, da je bila inventura v PC S.S. opravljena 5. 12. 2015), ni pa bilo preverjeno gibanje kontroliranega blaga od dneva inventure dalje do bilančnega presečnega dne 31. 12. 2015, potrjuje očitek, da se tožnica ni prepričala o popolnosti, obstoju in vrednosti trgovskega blaga na dan 31. 12. 2015. Prav tako je tožnica kot pooblaščena revizorka izpolnila tabelo za vse enote zadruge ter izpisala inventurno stanja vseh zalog na dan 14. 11. 2015, nabavo in prodajo vseh zalog ter zalogo na dan 31. 12. 2015. Po oceni tožene stranke ta dokument nima dodane vrednosti v smislu preveritev gibanja kontroliranega blaga med datumom inventure in bilančnim datumom, saj gre le za izpis stanj vseh zalog po vseh enotah in ne revizijske postopke, ki bi morali biti opravljeni. Navedeni dokument torej ne dokazuje opravljenih revizijskih postopkov preveritev prometa in gibanja blaga, kontroliranega pri štetju zalog, med datumom inventure in 31. 12. 2015, kar prav tako predstavlja kršitev določb MSR 500 (Revizijski dokazi).

38Sodišče zavrača tudi tožbeni ugovor, ki se nanaša na ugotovitev tožene stranke, da so bili revizijski dokumentaciji priloženi številni izvirni dokumenti zadruge KZ B. z.o.o. brez kakršnihkoli oznak, sklicev, rekapitulacij in zaključkov oziroma sklepov, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti, zakaj so bili pridobljeni in shranjeni in kakšne so bile ugotovitve pooblaščene revizorke v zvezi z njimi. Prav tako iz izjave pooblaščene revizorke ni jasno, kakšne oziroma katere promete je pooblaščena revizorka pregledala in na kakšen način. Po presoji sodišča namreč tožnica s pavšalnim (nekonkretiziranim) ugovorom, da so bili revizijski dokumenti obdelani in ovrednoteni z raznimi revizijskimi postopki, na osnovi katerih je bil izdelan delovni papir B-5 Postopki preveritve zalog in sprejeti ustrezni sklepi, ne more biti uspešna, saj je tožena stranka pravilno pojasnila, da zgolj pridobljeni dokumenti revidirane zadruge ne predstavljajo ustreznega in zadostnega revizijskega dokaza skladno z MSR 500 (Revizijski dokazi), le ti to lastnost pridobijo šele z izvedenimi postopki vrednotenja teh dokumentov in ustreznimi sklepi pooblaščenega revizorja in kot taki predstavljajo ustrezno podlago kot podporo revizorjevemu mnenju in poročilu.

39Tožnica v tožbi navaja, da je zato, ker so bile inventure opravljene pred presečnim datumom, izvedla postopke preveritve prometov in gibanja blaga, res pa je, da teh prometov v revizijsko dokumentacijo ni uvrstila, ker ima zadruga vzpostavljene dobre notranje kontrole in je sama preverila vse promete od inventure do bilančnega presečnega datuma. Sodišče navedeni tožbeni ugovor, v katerem tožnica dodatno pojasnjuje še postopke preveritve zalog v primerjavi s stanjem v glavni knjigi, zavrača kot neutemeljen. Takšni postopki bi namreč morali biti razvidni že iz same revizijske dokumentacije in ne del dokumentacije pridobljene za potrebe izjave.

40Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore, ki se nanašajo na vrednotenje zalog trgovskega blaga. Tožnica namreč ne ugovarja ugotovitvi tožene stranke, da je tožnica v delovni papir B-5-Postopki preveritve zalog navedla, da zadruga sama ni ugotavljala starosti zalog in oblikovala popravkov vrednosti zalog, ker gre za zaloge živil, ki jih po poteku datuma veljavnosti odpišejo. Prav tako je tožena stranka ugotovila, da je revizorka v zvezi s preveritvijo starostne strukture zalog pridobila le dokument obračanja zalog, niso pa iz revizijske dokumentacije v zvezi s tem dokumentom razvidni revizijski postopki, ki bi jih opravila pooblaščena revizorka, kot starostna struktura zalog, saj imajo vsa živila omejen rok trajanja, prav tako pooblaščena revizorka za svoje navedbe v izjavi nima ustreznih dokazov in vztraja pri ugotovitvah iz odločbe o začetku postopka, da iz revizijske dokumentacije ne izhajajo opravljeni postopki v zvezi s preveritvijo čiste iztržljive vrednosti zalog na bilančni presečni dan, niso bile preverjene starostne strukture zalog, niti iz revizijske dokumentacije in pojasnil v izjavi ni razvidno, da bi pooblaščena revizorka pridobila ustrezne in zadostne revizijske dokaze v zvezi s preveritvijo čiste iztržljive vrednosti zalog na bilančni presečni dan. Sodišče je mnenja, da je tožena stranka tožnici v izpodbijanem aktu ustrezno obrazložila, kakšne postopke bi morali izvesti, zato tožnica z zatrjevanjem, da so ti postopki (ki iz revizijske dokumentacije ne izhajajo) bili izvedeni, ne more biti uspešna.

41Tožnica v tožbi v zvezi z očitano kršitvijo določil šestega odstavka MSR 500 (Revizijskih dokazi), sedmega odstavka MSR 500 ter šestnajstega odstavka MSR 505 (Zunanje potrditve), ker iz revizijskega poročila ne izhaja, na kakšen način se je prepričala o popolnosti, točnosti, obstoju, vrednotenju in razkritjih kratkoročnih poslovnih terjatev do kupcev v višini 8.382,082 EUR, navaja, da je revizijo opravila sama in da bi tožena stranka morala upoštevati tudi dokaze, priložene izjavi, ker dopolnjujejo revizijsko dokumentacijo in dokazujejo, da je opravila zadostne revizijske postopke in pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze in sprejela primerne sklepe na katerih temelji revizijsko mnenje.

42Sodišče ugotavlja, da iz Letnega poročila 2015 zadruge KZ B. z.o.o. izhaja, da znašajo kratkoročne poslovne terjatve zadruge KZ B. z.o.o. na dan 31. 12. 2015 8.382.082 EUR, od tega kratkoročne poslovne terjatve do kupcev 8.039.611 EUR in kratkoročne poslovne terjatve do drugih 342.471 EUR in da je pooblaščena revizorka v zvezi z revidiranjem kratkoročnih poslovnih terjatev izdelala delovni papir B-6-postopki preveritve kratkoročnih poslovnih terjatev ter da je v postopku revidiranja velika večina IOP-jev (tudi z največjimi kupci) datirana na 31. 10. 2015 in ne na dan 31. 12. 2015, izjavi pa so bili predloženi IOP-ji po stanju na dan 31. 12. 2015 z datumom 14. 6. 2017 (E., F., G., H.,...), torej so bili poslani s strani revidirane zadruge kupcem v času pisanja izjave pooblaščene revizorke.

43Sodišče tožbeni ugovor, v katerem se tožnica sklicuje na dejstva in dokaze iz izjave, iz enakih razlogov kot doslej, zavrača kot neutemeljen. Naknadno pridobljene potrditve stanja namreč tudi po presoji sodišča ne morejo biti del revizijske dokumentacije, ne samo zaradi datuma nastanka (več kot leto po zaključku revidiranja), ampak tudi zato, ker njihova naknadna pridobitev po presoji sodišča dejansko dokazuje nepopolnost revizijskega spisa in s tem kršitev MSR 505 Zunanje potrditve in nespoštovanje 16. odstavka MSR, ki se nanaša na ovrednotenje pridobljenih revizijskih dokazov.

44Tožnica v tožbi navaja tudi, da je nepravilna ugotovitev tožene stranke, da je kršila določila šestega odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi) in šestnajstega odstavka MST 505 (Zunanje potrditve), ker iz revizijskega poročila ne izhaja, na kakšen način se je prepričala o popolnosti, točnosti, obstoju in vrednotenju kratkoročnih poslovnih obveznosti do dobaviteljev v višini 12.630,463 EUR. Tožnica v tožbi navaja, da bi tožena stranka kot sestavni del revizijskega spisa morala upoštevati 104. člen ZRev-2, torej vse v postopku nadzora izjavi predložene listine. Kot je sodišče tožnici že pojasnilo, gre za listine, ki ne morejo biti del revizijske dokumentacije, niti te naknadno priložene listine ne morejo prepričati sodišča, da se je pooblaščeni revizor točnosti in popolnosti obveznosti do dobavitelja prepričal v trenutku sestave revizijskega poročila in napravil ustrezen sklep, ki ga je v poročilu potrdil.

45Glede na ugotovljene kršitve in citirano zakonsko podlago je bil po presoji sodišča tožnici zakonito in utemeljeno izrečen preklic pogojnega odvzema dovoljenja in pooblaščeni revizorki odvzeto dovoljenje Slovenskega inštituta za revizijo, izdano na podlagi odločbe DPR-1/00-116 z dne 3. 3. 2001 za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, nazadnje podaljšano z odločbo DPR-P-1/17-2189 z dne 2. 3. 2017, z veljavnostjo do 3. 3. 2019. Tožnica v tožbi pojasnjuje, da izrečen ukrep temelji na nepravilni ugotovitvi, da je izdala zavajajoče mnenje, ter navaja, da konkretizirani očitki, za kako pomembno vrednost so bile zaloge ali kratkoročne poslovne terjatve ali kratkoročne poslovne obveznosti napačno izkazane (kar bi lahko predstavljajo temelj za drugačno in ne pozitivno mnenje), iz obrazložitve akta ne izhajajo, za kar pa seveda ni imela osnove. Kot je sodišče že pojasnilo, je v obširni obrazložitvi izpodbijanega akta tožena stranka navedla razloge in okoliščine, zaradi katerih je sprejela izpodbijano odločitev in je bilo te razloge mogoče tudi preizkusiti. Tožnica je v izjavi in v tožbi dejansko razloge, na katerih je temeljil izrečen ukrep, potrdila. Sodišče iz navedenega razloga ne dvomi, da so bili revidirani računovodski izkazi zato pomanjkljivi, predvsem v spornem delu, kjer se je ugotavljala popolnost, obstoj in vrednotenje izkazanih zalog trgovskega blaga, popolnost, točnost, obstoj, vrednotenje in razkritja kratkoročnih poslovnih terjatev in popolnost, točnost, obstoj in vrednotenje kratkoročnih poslovnih obveznosti do dobaviteljev. Prav tako sodišče ponovno poudarja, da tožena stranka v izpodbijani odločbi ni trdila, da bi morala tožnica izdati drugačno mnenje, ampak njene trditve izhajajo iz ugotovitve, da v revizijsko poročilo vložena dokumentacija ni bila ovrednotena oziroma, da v zvezi z njo niso bili opravljeni običajni revizijski postopki.

46Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane določbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s 109. členom ZRev-2 kot neutemeljeno zavrnilo.