UPRS Sodba I U 2124/2018-14

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku za davčno obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 5. 2017 odmerila:1. davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po stopnji 22 % za davčna obdobja: januar-marec 2016 od osnove 207.291,75 EUR v znesku 45.604,19 EUR; april-junij 2016 od osnove 261.403,24 EUR v znesku 75.508,72 EUR; julij 2016 od osnove 264.243,89 EUR v znesku 58.133,66 EUR; avgust 2016 od osnove 164.755,20 v znesku 36.246,14 EUR; september 2016 od osnove 213.911,08 EUR v znesku 47.060,44 EUR; oktober 2016 od osnove 185.700,00 EUR v znesku 40.854,00 EUR; november 2016 od osnove 340.410,25 EUR v znesku 74.888,28 EUR; december 2016 od osnove 310.279,28 EUR v znesku 68.261,44 EUR; januar 2017 od osnove 691.007,72 EUR v znesku 152.021,70 EUR; februar 2017 od osnove 225.970,08 EUR v znesku 49.713,42 EUR; marec 2017 od osnove 586.052,98 EUR z znesku 128.931,66 EUR; april 2017 od osnove 535.970,42 EUR v znesku 117.913,49 EUR; maj 2017 od osnove 367.005,77 EUR v znesku 80.741,27 EUR (točka I/1 izreka); pripadajoče obresti od DDV iz točke I/1 izreka v znesku 56.913,86 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (točka I/2 izreka); davek o dohodkov pravnih oseb (nadaljevanju DDPO) za leto 2016 od davčne osnove 7.156.363,47 EUR po stopnji 17 % v znesku 1.216.581,79 EUR (točka I/3 izreka); pripadajoče obresti od DDPO iz točke I/3 izreka v znesku 51.329,75 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (točka I/4 izreka); razliko že zapadlih akontacij DDPO za obdobje od januar 2017 do avgust 2017 v znesku 906.472,72 EUR (točka I/5 izreka); pripadajoče obresti od akontacije DDPO iz točke I/5 izreka v znesku 30.227,14 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (točka I/6 izreka). Odmerjeni DDV in obresti pod točkama I/1 in 2 v skupnem znesku 1.014.792,09 EUR mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Odmerjeni DDPO in obresti pod točkama I/ 3 in 4 v skupnem znesku 1.267.911,54 EUR mora biti plačan v roku 30 dneh od vročitve odločbe, na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Odmerjena že zapadla akontacija DDPO in obresti pod točkama I/5 in 6 v skupnem znesku 936.699,86 EUR mora biti plačana v roku 30 dneh od vročitve na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi bremenijo slednjo (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2Iz obrazložitve je razvidno, da je finančni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 5. 2017 in DDPO za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016. O ugotovitvah je sestavil zapisnik 5. 10. 2017, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je finančni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Finančni organ opisuje obseg in značilnosti poslovanja tožnika, katerega glavna registrirana dejavnost je „računalniško programiranje.“ Tožnik je bil vpisan v sodni register 23. 1. 2007, 22. 11. 2012 je prišlo do odkupa družbe, 100 % družbenik je postala A. d.o.o. ter direktorica B.B., 10. 12. 2012 je postal prokurist tudi C.C.. Dne 3. 12. 2015 je postala 100 % družbenica D.D., ki je tudi zakonita zastopnica tožnika. Zakonita zastopnica D.D. v tem postopku navaja, da je C.C. vpeljala v posel, kateri se je pred kratkim tudi zaposlil v družbi E. Ltd. Malta.

3Finančni organ ugotavlja, da tožnik za leto 2016 v primerjavi z obdobjem iz prejšnjih let izkazuje nenavadno visoke čiste prihodke od prodaje v višini 3.453.309,00 EUR in da po podatkih TRR odlivi denarnih sredstev odtekajo med drugim tudi v davčne oaze. V letu 2016 tožnik izkazuje ustvarjene prihodke zgolj družbam E. in F.. Poslovne knjige za tožnika vodi G. s.p., ki po podatkih tožnika opravlja storitve med drugim tudi za družbo E. Ltd. Malta (v nadaljevanju tudi E.) in F.. S slednjo je bila sklenjena pogodba o poslovnem sodelovanju 1. 10. 2015, po kateri opravlja celovito pisarniško in finančno računovodsko storitev ter svetovanje na področju poslovanja. Zakonita zastopnica tožnika D.D. je tudi ena izmed zakonitih zastopnikov družbe E. Ltd., kateri v letih 2016 in 2017 izkazuje dobave storitev in blaga. Finančni organ navaja pojasnila tožnika glede poslovanja in opiše dokumentacijo, ki jo je predložil tožnik ter dokumentacijo, ki jo je finančni organ za potrebe ugotovitve dejanskega stanja pridobil na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od družb, ki so tožniku zaračunavale blago oziroma storitev in TRR ter bank, preko katerih je tožnik posloval ter pojasni rezultate poizvedb pri pristojnih organih držav članic Malte in Nemčije na podlagi mednarodne izmenjave podatkov in prejetih odgovorov s strani H. in I. (strani 6 do 22 obrazložitve).

4Glede DDV: Finančni organ navaja podatke o dobavah blaga in storitev v druge države članice Unije in sicer: dobava storitev v Veliko Britanijo in dobava blaga in storitev na Malto (E.), s seznamom izdanih računov, ki ne vsebujejo prilog in specifikacije opravljenih storitev ter v tej zvezi navedbe tožnika, da družbi E. zaračunava stroške + 10 %, ki je predložil v ta namen „seznam povezanih računov/izdaja (prihodki) - prejem (stroški, odhodki) (strani 24 do 35 obrazložitve). Finančni organ navaja izdane račune, datume, zneske in opombe, opis na računih ter pojasnila tožnika, na katere prejete račune se nanašajo izdani računi. Finančni organ posebej opisuje svoje ugotovitve v zvezi z dobavo blaga po izdanem računu 01-005-17 z dne 10. 1. 2017, po katerem je tožnik kupcu E. obračunal različno računalniško blago v skupni vrednosti 487.300,00 EUR (strani 35 in 36 obrazložitve). DDV ni bil obračunan, tožnik je na računu navedel napačno klavzulo „VAT reverse charge under Article 44 of VAT directive 2006/112 ES“¹. S tem je kršil 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), tožnik pa tudi ne izpolnjuje pogojev po 46. členu ZDDV-1 in 79. členu Pravilnika o zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1) glede oproščene dobave blaga v drugo državo članico EU, saj z verodostojnimi listinami ni dokazal, da je blago po navedenem računu zapustilo območje Slovenije in prispelo v drugo državo članico kupcu E.. Tožniku je zato finančni organ obračunal 22 % DDV od osnove 487.300,00 EUR v znesku 107.206,00 EUR (strani 35 do 38 obrazložitve izpodbijane odločbe).

5Na straneh 38 do 41 obrazložitve finančni organ opisuje ugotovitve v zvezi z izkazano dobavo storitev po izdanih računih, kot jih navaja. Tožnik je po navedenih računih kupcu E. zaračunal „dobavo storitev“ in na računih navedel klavzulo „VAT reverse charge under Article 44 off VAT direktive 2006/112/ES“. Finančni organ ugotavlja, da na podlagi predložene in pridobljene dokumentacije ter glede na okoliščine poslov, ki jih pojasni, tožnik ni izpolnjeval pogojev za uporabo splošnega pravila iz 25. člena ZDDV-1 za prevalitev davčne obveznosti na davčnega zavezanca v drugi državi članici. Na podlagi pridobljenih informacij s strani finančnega organa izhaja, da davčni zavezanec E. Ltd. ne deluje kot davčni zavezanec v smislu izpolnjevanja pravil iz 25. člena ZDDV-1, saj na Malti od prejetih računov DDV ni bil obračunan in plačan. Gre za posle med povezanimi osebami v smislu vpliva na sprejem odločitev in odgovornost za poslovanje obeh družb, za zakonitost in pravilnost poslovanja obeh pa je odgovorna direktorica tožnika D.D., ki je bila v letu 2016 pri tožniku edina zaposlena, družba E. na Malti pa zaposlenih ni imela. Po ugotovitvi finančnega organa gre za davčno izogibanje in zlorabo sistema DDV, katero je imelo za posledico neobračunavanje DDV od zaračunanih storitev. Tožniku je na podlagi 33. člena ZDDV-1 finančni organ obračunal DDV od izdanih računov (preglednica št. 6 na strani strani 41) v skupnem znesku 638.372,07 EUR, obračunan od osnove 2.901.1691,18 EUR. V postopku DIN finančni organ ugotavlja, da je tožnik neupravičeno odbijal DDV na podlagi 63. člena ZDDV-1 od dobaviteljev: družbe J. d.o.o., K.K. s.p., L. d.o.o., M., N. d.o.o., O. o.p. d.o.o., P.P. s.p., R. d.o.o., S.S. s.p., T. d.o.o. Finančni organ je ugotovil, da ne gre za uporabo teh storitev za namene tožnikovih obdavčenih transakcij oziroma tožnik ni zagotovil revizijske sledi, iz katere bi bilo mogoče ugotoviti, da je izpolnjen vsebinski pogoj iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Zaradi neizpolnjevanja pogojev iz 63. člena, 64. člena ter 33. člena ZDDV-1 je tožniku obračunal 22 % DDV v znesku 957.878,41 EUR od osnove 4.353.992,66 EUR (preglednice 7 na strani 51 obrazložitve izpodbijane odločbe).

6Glede DDPO: Glede prihodkov davčni organ navaja, da je po podatkih TRR tožnik v letu 2016 prejel prilive denarnih sredstev s strani fizičnih oseb in družb, kot jih navaja finančni organ (stran 52 obrazložitve), ki jih je evidentiral v poslovne knjige na konto 5000 v kredit (prosto - prilivi E.), ki na dan 31. 12. 2016 znaša 5.116.821,97 EUR. V preglednici 9 obrazložitve so navedena pojasnila tožnika glede prejetih transakcij (strani 53 do 57 obrazložitve), v preglednici 10 pa glede odlivov (strani 57 do 60). Tožnik je med evidentiranimi prilivi (5.116.821,97 EUR) in odlivi (2.835.973,75 EUR) na kontu razreda 5 opravil pobot v višini 2.280.848,22 EUR ter izkazal v navedeni višini finančno obveznost, vendar finančnemu organu ni znano do koga. Finančni organ ugotavlja, da tožnik v letnem poročilu ni izkazal resničnega in pravilnega stanja sredstev in obveznosti tožnika. Tožnik za prilive kot odlive ni predložil nobene poslovne dokumentacije oziroma dokazil, ki so bila podlaga za nakazila oziroma ni dokazal namena. Finančni organ na podlagi razpoložljivih podatkov in prejetih pojasnil s strani tožnika ugotavlja, da prejete prilive denarnih sredstev ni mogoče povezati z izkazanimi odlivi. Sklicuje se na prvi odstavek 76. člena in 77. člen ZDavP-2, ki ju citira. Tožnik je evidentiral poslovne dogodke v nasprotju z njihovo vsebino in resničnostjo, poslovnih dogodkov ni vodil transparentno in v skladu s pravili Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) in sicer SRS 15 v povezavi s Pravili skrbnega računovodenja (v nadaljevanju PSR) dogodke je evidentiral v nasprotju s členom 31. ZDavP-2, ki ga citira. Uporaba SRS je predpisana z Zakonom o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Sklicuje se na tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2, ki ga citira. Tožnik je v svojih poslovnih knjigah za leto 2016 izkazal prihodke od prodaje v višini 3.471.945,40 EUR. Prihodki so izkazani na podlagi izdanih računov kupcema E. na Malti in v Turčiji ter kupcu S.S. s.p. (prodaja vozila). Tožnik v postopku DIN ni dokazal namena prejetih denarnih sredstev, ki jih je evidentiral na kontu 5000. V pojasnilih je tožnik navedel, da z dokumentacijo družbe E. ne razpolaga, zanjo je izvajal zgolj plačila. Iz pridobljenih informacij davčnega organa iz Malte izhaja, da poslovne knjige družbe E. niso na voljo. Finančni organ je upošteval vrednost povečanja premoženja tožnika, torej nepojasnjene prilive denarnih sredstev na tožnikov TRR v višini 4.807.744,64 EUR in tožniku v obračunu DDPO za leto 2016 povečal prihodke in posledično davčno osnovo za 4.807.744,64 EUR (preglednica 11 na straneh 62 do 66 obrazložitve izpodbijane odločbe).

7Ugotovitve DIN glede odhodkov : Finančni organ je ugotavljal upravičenost izkazanih odhodkov glede na izkazane prihodke v poslovnih knjigah in davčnih obračunih DDPO. Tožnik je v poslovnih knjigah (stroškovni konto 4 in 7) med drugim evidentiral stroške (posledično odhodke), za katere v postopku ni dokazal, da izpolnjujejo pogoje iz tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 v povezavi z SRS 14, PSR 1 in 2 oziroma 29. člena ZDDPO-2. Nepriznani odhodki so navedeni pod posameznimi konti na straneh 66 do 90 obrazložitve izpodbijane odločbe. Gre za naslednje nepriznane stroške: stroški pisarniškega materiala v višini 36.000,00 EUR; stroški storitev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev v znesku 54.903,00 EUR; najemnine v višini 10.873,08 EUR; kilometrine v znesku 3.224,92 EUR; prevozi z javnimi sredstvi doma in v tujini v višini 6.672,59 EUR; stroški plačilnega prometa, stroški bančnih storitev v višini 96.301,99 EUR; stroški intelektualnih in osebnih storitev v višini 451.689,30 EUR; stroškov dobaviteljev - V. v višini 7.540,06 EUR; Z. v višini 475.000,00 EUR; Č. v višini 274.000,00 EUR; Š. v višini 92.000,00 EUR; Ž. v višini 90.400,00 EUR; X. v višini 13.979,50 EUR; Y.Y. v višini 65.798,80 EU; W.W. v višini 91.689,30 EUR; Q.Q. v višini 48.515,45 EUR; AB. v višini 8.926,80 EUR; M., Nemčija v višini 130.189,57 EUR; J. d.o.o. v višini 68.000,00 EUR; T. d.o.o. v višini 11.378,69 EUR; AC.AC. s.p. v višini 25.470,00 EUR; AD. d.o.o. v višini 36.500,00 EUR; N. d.o.o. v višini 10.239,28 EUR; O. o.p., d.o.o. v višini 3.700,00 EUR; stroški drugih storitev v višini 5.009,25 EUR; stroški storitev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev, stroški transportnih storitev in stroški intelektualnih in osebnih storitev v višini 44.370,39 EUR; negativne tečajne razlike v višini 186.248,84 EUR.

8Finančni organ je glede na ugotovitve, ki so navedene ob vsakem posameznem kontu, za leto 2016 povečal prihodke iz naslova nedokazanih prijetih prilivov na TRR v znesku 4.807.744,60 EUR, kakor tudi ni priznal kot davčno priznanih odhodkov v znesku 2.348618,81 EUR, ter spremenil obračun DDPO za leto 2016 (stran 92), tako da znaša obveznost tožnika iz naslova DDPO za leto 2016 v znesku 1.216.581,79 EUR. Osnova za davek za leto 2016 je ugotovljena v višini 7.617.151,00 EUR, in znaša akontacija 1.447.258,69 EUR oziroma mesečni obrok akontacije 120.608,89 EUR. Obračun že zapadlih akontacij za prvih osem mesecev znaša skupaj 906.472,72 EUR. Na straneh 93 do 142 obrazložitve izpodbijane odločbe so citirane navedbe in pripombe tožnika ter odgovori finančnega organa nanje. Izračun obresti na podlagi prvega odstavka 95. člena ZDavP-2 je razviden iz preglednice na strani 142 in 143 obrazložitve.

9Pritožbeni organ se z odločitvijo finančnega organa strinja, za kar navaja razloge.

10Tožnik je vložil tožbo, v kateri izpodbija navedeno odločitev. Očita kršitev pravice do izjave (točka I tožbe), ker sta se upravna organa do ključnih navedb in dokaznih predlogov tožnika zgolj pavšalno opredelila. V postopku je predložil potrdila o oddaji obračunov za DDV za leti 2015 in 2016 družbe E. z dne 17. 11. 2017, do katerih se toženka ni opredelila. Pod točko II tožbe tožnik navaja nepreglednost in nerazumljivost izpodbijane odločbe. Finančni organ je tožniku odmeril DDV za vse izstavljene račune v tujino. Odmeril je DDPO tudi od sredstev, ki so zgolj v hrambi. Kot davčno priznani odhodek ni priznal niti enega izmed vseh stroškov družbe. Pri odbitku DDV finančni organ ni upošteval niti enega izmed izstavljenih računov dobaviteljem. Pod točko III tožbe navaja procesne določbe in očita kršitev določb postopka. Sklicuje se na 5. člen, 73. člen, 77. člen ZDavP-2, ki jih citira ter prakso Vrhovnega sodišča RS (sodbi X Ips 35/2015 in X Ips 220/2016) glede ugotovitvenega postopka. Očita nedopustno zavrnitev dokaznega predloga in kršitev pravice do izjave v postopku ter kršitev 22. člena in drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Tožnik je na zahtevo finančnega organa predložil listine, ki so bile zahtevane v postopku, z izjemo tistih, s katerimi v tistem trenutku ni razpolagal in tudi ni mogel razpolagati. Napačna je razlaga finančnega organa, da bi moral tožnik dokazati, katere storitve so bile opravljene in kdaj s strani izvajalcev po pavšalnih pogodbah. Zaradi narave samih storitev je to nemogoče dokazovati z listinskimi dokazi, kljub temu pa je tožnik v zvezi s tem predlagal dokazila z zaslišanjem poslovodij izvajalcev, katerih davčni organ ni izvedel.

11Pod točko IV tožbe navaja pravočasnost trditev o novih dejstvih in dokaznih predlogov v postopku. Šele z vročitvijo zapisnika je bil seznanjen, da finančni organ ne bo upošteval že predloženih dokazil, pisnih pogodb z izvajalci, predlagana dokazila z zaslišanjem izvajalcev itd., zato je v pripombah na zapisnik dopolnil svoje dokazne predloge, kar mora finančni organ šteti za pravočasna nova predložena dokazila, saj jih tožnik brez svoje krivde ni mogel navajati ali predložiti v postopku pred prejemom zapisnika. Sklicuje se na drugi odstavek 140. člena ZDavP-2, ki ga citira. Listina - Obračuni DDV E. pred izdajo zapisnika še niso obstajali. Listina - Services Agreement med AE. in E. predhodno ni obstajala, zato jo tožnik ni mogel predložiti v spis. Listino - Delovna pogodba AF.AF. je imela v posesti gospa AF.AF., ki jo je na prošnjo tožnika le temu poslala. Finančni organ bi se moral izčrpno opredeliti do listin in navesti, zakaj le te ne šteje za pravočasno vložena dokazila.

12Glede (ne)izvedbe dokazov z zaslišanjem prič v postopku (točka V tožbe), tožnik navaja, da je predlagal tudi zaslišanje vseh izvajalcev, ki opravljajo storitve svetovanja, katerih račune je prejel, in da finančni organ ni pojasnil, zakaj predlaganih dokazil ni izvedel, zlasti glede na zatrjevano diskrepanco med izjavami izvajalcev in tožnikom. Očita omejitve dokazovanja na listinske dokaze. Sklicuje se sodbe Upravnega sodišča RS (I U 356/2015, I U 390/2016, I U 802/2016). Tožnik je v postopku priložil pisni izjavi direktorjev družb T. d.o.o. in J. d.o.o. Finančni organ je s takim postopanjem zanemaril načelo materialne resnice v postopku.

13Pod točko VI tožbe tožnik navaja materialno pravo in prakso SEU. Sklicuje se na ZDDV-1 glede pravice do odbitka vstopnega DDV in sodbo ECLI:EU:C:2015:542 z dne 3. 9. 2015 (sodba SEU C- 463/14 z dne 3. 9. 2015 v zadevi Asparuhovo Lake Investment Compani - opomba sodišča) glede opredelitve pavšalnih pogodb o sodelovanju. Napačna je razlaga finančnega organa, po kateri bi moral tožnik po pavšalnih pogodbah dokazati, katere storitve in kdaj so bile opravljene. Finančni organ ne obrazloži, zakaj tožnik ni dokazal, da je šlo za uporabo blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij. Očita kršitev materialnega prava.

14V točki VII tožbe glede dejanskega stanja tožnik navaja obseg in značilnosti svojega poslovanja ter očita napačno ugotovljeno dejansko stanje. Finančni organ je tožnikova pojasnila, ki so se nanašala na poslovanje družbe tožnika, združil s pojasnili, ki jih je tožnik podal za svojo hčerinsko družbo E.. Dne 20. 9. 2017 je tožnik pojasnjeval, kaj je poslovni načrt hčerinske družbe E., in ne tožnika. Dejavnost tožnika pa je intenzivno povezana z dejavnostjo hčerinske družbe, saj ji tožnik nudi množico storitev, zlasti storitve svetovanja na področju razvoja novih tehnologij s področja delitve ekonomije, poleg drugih storitvenih servisov, od vodenja plačilnih storitev, storitev preverjanja uporabnikov (...), pravnih storitev itd. Zaradi težav, na katere je naletel tekom postopka, je tožnik s hčerinsko družbo ponovno pisno in bolj določno uredil poslovanje, in sicer s pogodbo o opravi storitev (Services Agreement), v kateri je podrobno naveden obseg in predmet poslovanja. Tožnik pojasni svoje poslovanje in sicer je tožnik storitveno podjetje, ki zlasti za hčerinsko družbo E. opravlja širok sklop razvojno naravnanih storitev, med drugim: svetovanje s področja novih tehnologij, s poudarkom na tehnologijah delitvene ekonomije (..., ipd), svetovanje s področja razpršenega financiranja (ICO), svetovanje s področja izdaje kriptovalut, svetovanje s področja rudarjenja kriptovalut, svetovanje s področja inženirskih rešitev na področju rudarjenja kriptovalut, urejanje plačilnih transakcij, spremljanje in svetovanje glede gibanja tečajev kriptovalut in splošno svetovanje o razvoju trga kriptovalut, svetovanje s področja MLM sistemov, vodenje seminarjev, internetnih seminarjev (webinarjev) itd., kar je podrobneje opisano v Storitveni pogodbi. Storitev ne opravlja izključno z lastnimi zaposlenimi, ampak s pomočjo podizvajalcev in sicer vodilnih strokovnjakov na področju novih tehnologij z različnih področij. Tako je tožnik v večji meri tehnološki in administrativni servis družbe E..

15Glede na navedeno tožnik v Sloveniji ne opravlja dejavnosti v smislu pridobivanja prihodkov na trgu. Vsi stroški, ki jih ustvari v Sloveniji ali tujini, tožnik prefakturira – zaračuna v obliki izdanih računov za opravljene storitve tujim družbam (F. in E.). Stroški razvoja tako ne nastanejo za prodajo storitev v Sloveniji, temveč za prodajo na Malti. Zato so vsi vhodni stroški namenjeni tudi faktoriranju izdanih računov družbi E.. Korist, ki jo tožnik pri tem zasleduje je ekonomsko izražen v pribitku, ki ga zaračunava poslovnemu partnerju, in sicer je to v povprečju 10 % pribitek na strošek podizvajalcev. Odstotne točke pribitka varirajo. Odvisne so od stroška podizvajalca in sicerjšnje tržne vrednosti storitve, ki jo tožnik nudi naročniku. Od tod tudi nekosistence, ki jih ugotavlja finančni organ. Obe družbi se srečujeta z administrativnimi izzivi na Malti, tako da je tožnik uspel pridobiti obračune DDV za leto 2016 dne 18. 11. 2017, ker družba E. zaradi napačnega svetovanja le teh ni oddala, zato jih tožnik brez svoje krivde ni mogel predložiti. Tožnik se ne strinja s stališčem finančnega organa, da pogodba o opravi storitev med tožnikom in E. ni relevantna, ker je bila sklenjena šele 17. 11. 2017. Gre za napačno razumevanje osnov obligacijskega prava. Tožnik je predmetno pogodbo sklenil za namene jasnega in transparentnega poslovanja. Predmetna pogodba in potrditev pogodbenih strank, da skladno z vsebino pisne pogodbe na podlagi ustnega dogovora poslujeta že od 20. julija 2015 dalje, ne zavezuje zgolj tožnika, temveč tudi sopogodbenika. Ne strinja se z očitki finančnega organa, da je predmetna pogodba sestavljena za potrebe davčnega organa v tem postopku, saj gre za kontinuirano sodelovanje in dejavnost družbe tožnika s svojo hčerinsko družbo.

16Glede dobave storitev v Veliko Britanijo ne drži trditev finančnega organa, da družba AG., UK kot prejemnik storitev ni davčni zavezanec ter navaja njeno davčno številko. Glede dobave blaga in storitev družbi E. ne drži, da finančni organ ni mogel ugotoviti, katere storitve so bile zaračunane kupcu, saj je tožnik obširno in določno pojasnil, katere storitve so bile obračunane. V postopku je tožnik za izvedene storitve predložil dokazila, pojasnil način obračunavanja storitev naročniku in predložil tudi Storitveno pogodbo med tožnikom in E., izpis iz poslovnega registra za družbo E. in potrdilo o oddaji obračunov za DDV za leti 2015 in 2016 družbe E. z dne 17. 11. 2017, do katerih se finančni organ ni opredelil.

17Glede dobave blaga po izdanem računu 01- 005-17 z dne 10. 1. 2017 ne gre za fiktivni prevoz blaga, čeprav se finančni organ sklicuje na nekatere domnevne diskrepance v listinah, predloženih s strani tožnika. Sporno je uveljavljanje pravice do oprostitve iz naslova izdanih računov družbi E. na Malti. Tožnik je glede naslovne dobave v pritožbenem postopku predložil še listino, ki jo je prejel od zaposlene, in sicer podpisano izjavo zaposlene AF.AF. z dne 1. 11. 2015, iz katere izhaja, da je slednja v poslovnem odnosu pri tožniku, kar pojasni. Tožnik predhodno v postopku ni mogel predložiti te listine, ker je bila v posesti tretje osebe. Navedena oseba je tudi podpisala prevzemnico blaga za družbo E.. S predmetno listino, poleg ostalih dokazil, tožnik dokazuje, da je blago zapustilo ozemlje RS in je bilo dobavljeno družbi E. na Malto. S predloženo listino tožnik dodatno dokazuje, da je gospa AF.AF. (prej navedeno AF.AF. - opomba sodišča) na Malti za družbo E. prevzela računalniško hardware opremo, ki jo je tožnik dobavil kupcu po prevozniku AH.AH. s.p. Trditev finančnega organa, da podpis zaposlenega na dobavnici pod „prejeto“ ni zadosten dokaz, da je bilo blago dobavljeno oziroma prejeto s strani podjetja E., je brezpredmetno. Sklicuje se na določbe 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 v povezavi s prvim in drugim odstavkom 79. člena PZDDV-1 in sodbo SEU C-409/04 v zadevi Teléos in drugi. Neresnična je trditev, da iz navedenih opisov na izdanih računih ni mogoče trditi, da je zaračunano tudi računalniško blago, ki je širok pojem, ki zavzema hardware opremo različne namembnosti in lastnosti, na splošno pa gre za komponente, ki se uporabljajo za delovanje različnih procesorskih naprav. Iz navedb na računu npr. ... z opremo (AsusR9/6) določno izhaja, katero blago je predmet kupnine. Jasno je, da gre za računalniško opremo, namenjeno rudarjenju kriptovalut. Zgolj napačna navedba klavzule o DDV na računu ne vpliva na obstoj. Nerazumljivo je stališče, da predložena dobavnica z dne 20. 12. 2016 s strani tretje osebe AH.AH. s.p. ni verodostojna listina, ki bi dokazovala, da je blago zapustilo Slovenijo in prispelo do kupca na Malto. Podpisana dobavnica strani AF.AF. je po vsebin pisna izjava pooblaščene osebe kupca, da je bilo blago prejeto (drugi odstavek 79. člena PZDDV-1). Ni pravilna trditev finančnega organa, da tožnik na Malti nima nobenega zaposlenega. Finančni organ ne upošteva dejstev, s katerimi je bil seznanjen s strani zakonite zastopnice na obravnavi v postopku. Tožnik zatrjuje, da je v predmetnem obdobju imela družba dva zaposlena, četudi ne v smislu obstoja delovnega razmerja po ZDR-1. Predstavniki družbe E.so potrdili, da je bilo izpostavljeno blago po računih prejeto in je skladiščeno na Malti, kar izhaja iz pojasnil davčnega urada na Malti. Družba E. še vedno čaka na končno odločbo v postopku pred davčnim organom na Malti, kjer bodo povzete tudi ugotovitve, da si je davčni organ na Malti ogledal skladiščni prostor, kjer se nahaja prejeto blago. Tožnik je priložil v postopku slike, kje se blago nahaja, in sicer se hrani v garažnem skladišču na naslovu, kot ga navaja, na Malti. Dokazila je prejel po prejemu zapisnika, pred tem jih ni imel v posesti in jih ni mogel pravočasno predložiti brez svoje krivde. Meni, da bi finančni organ moral šteti, da je tožnik izkazal, da je blago, ki je predmet kupnine po navedenem računu zapustilo ozemlje RS in bilo dobavljeno kupcu na Malti, posledično je nepravilno tožniku obračunal 22 % DDV od osnove 487.300,00 EUR v znesku 107.206,00 EUR.

18Glede dobave storitev po računih 12-006-12 (verjetno pravilno 12-006-16 - opomba sodišča) in naslednjih (strani 24 do 33 tožbe) tožnik finančnemu organu očita, da pri opisu poslovanja tožnika napačno navaja dejansko stanje in da je pojasnila tožnika, ki so se nanašala na poslovanje tožnika, združil s pojasnili, ki jih je tožnik podal za družbo E.. Ponovno se sklicuje na pogodbo o opravi storitev (Sevices Agreement) in ponovno navaja obseg in predmet poslovanja, da je tehnološki in administrativni servis družbi E. in da v Sloveniji ne opravlja dejavnosti v smislu pridobivanja prihodkov na trgu. Družba E. ni knjižila in prijavila prejem storitev blaga s strani tožnika, ker skladno z malteškim zakonom, ki ureja gospodarske družbe, ni potrebno oddati poslovnih izkazov skoraj 2 leti od ustanovitve družbe. Drži sicer navedba, da na dan, ko je finančni organ opravljal poizvedbe, v lokalnih DDV obračunih niso bile poročane nobene transakcije. V postopku je tožnik predložil obračune, ki jih je pridobil šele 18. 11. 2017. Do tega dejstva bi se moral finančni organ opredeliti. Glede opozorila ..., da družba E. nima ustreznih licenc za zagotavljanje kakršnihkoli naložb ali drugih finančnih storitev, za predmetni postopek ni relevantno. Finančnemu organu očita, da je tožniku nepravilno obračunal 22 % DDV v znesku 638.372,07 EUR od osnove 2.907.691,18 EUR.

19Glede dobavitelja J. d.o.o. (stran 27 in 28 tožbe) tožnik navaja, da tožnik opravlja storitve za družbo E., pri čemer večino storitev opravlja s podizvajalci. Storitve družbe J. d.o.o. so ene ključnih storitev, ki jih tožnik nudi družbi E., saj obsegajo na trgu visoko cenjeno svetovanje na področju razvoja tehnologije in verižnih blokov ter zlasti razvoja hardware opreme za rudarjenje kriptovalut. Finančni organ je opravil navzkrižno preverjanje, pri čemer (sicer protispisno) navaja, da naj bi zakoniti zastopnik navajal, da ni prejel podpisanega izvoda pogodbe, kar ni relevantno, saj so bile storitve opravljene in tudi plačane. Finančni organ nepravilno navaja, da iz pogodbe in računov ni mogoče ugotoviti obsega in vrste opravljenih storitev. Skladno s 5. členom je dogovorjeno pavšalno plačilo za v večinskem delu intelektualne storitve v višini 2.000,00 EUR na dan. Tožnik ponovno opozarja na sodbo ECLI:EU:C:2015:542 z dne 3. 9. 2015 glede problematike pavšalnih pogodb in razlage člena 24 (1) Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV oziroma naročniških pogodb za svetovalne storitve. Storitve navedenega izvajalca (J. d.o.o.) so temelj storitev, ki jih dalje tožnik nudi E.. Predmetni izvajalec je eden ključnih razvijalcev tehnologij na trgu, ki so podlaga za delovanje tako trga kriptovalut kot verižnih blokov. Na področju novih tehnologij verižnih blokov je veliko bolj cenjeno znanje, kot pa same fizične storitve. Ker organ ni izvedel zaslišanje predlagane priče, je tožnik priložil pisno izjavo AI.AI., iz katere izhaja, da je J. d.o.o. za naročnika izvedel storitve s področja svetovanja pri razvoju naprednih tehnoloških rešitev, storitve strokovnega svetovanja, skladno s pogodbo o svetovanju, svetovanje v ustni obliki, svetovanje pri montaži ter tudi sestavljanje hardware opreme (... računalnikov) in vzpostavitvi ... centra ter nadzor nad vzpostavitvijo ... centra v .... Finančnemu organu očita, da se ni opredelil do te izjave.

20Glede dobavitelja K.K. tožnik navaja, da izvaja po naročilu tožnika za E. kontrolo in pregled nad odlivi ter stroški ter izvaja plačila za E. iz sredstev, ki jih ima na podlagi Storitvene pogodbe, prej na podlagi aneksa, v hrambi tožnik. Storitve so bile opravljene za namen tožnikovih obdavčljivih transakcij, kar izhaja že iz opisa storitev na računih. Storitve, ki so bile opravljene za E., je tožnik zaračunal tej družbi, kar je tudi pojasnil. Tožnik navaja točko 5 aneksa k Storitveni pogodbi, da tožnik za družbo E. opravlja med drugim storitve finančne podpore, usklajevanje komercialnih finančnih dejavnosti, podpora ob zaključku meseca in leta, usklajevanje dejavnosti s finančnega vidika, podpora in nadzor operativnih stroškov, podpora dejavnosti financiranja dobavne verige, nasveti za splošna finančna področja, obračunavanja storitev in storitev zbiranja v skladu z dodatkom k pogodbi od 1. 4. 2016. Storitve tožnik obračuna naročniku skladno s pogodbo, v višini prejetih računov s pribitkom običajno 10 %. Finančnemu organu očita, da ni pojasnil, zakaj tožnik ni dokazal, da so bile storitve opravljene za namene obdavčljivih transakcij. Tudi ne drži, da tožnik ni predložil aneksa k Storitveni pogodbi. Izpodbijana odločba je v tem delu povsem neobrazložena.

21Storitve dobavitelja družbe L. d.o.o. so bile opravljene za namene obdavčljivih transakcij tožnika, med drugim so zaračunane storitve vzdrževanja in čiščenja računalniških komponent v času nadgradenj ipd. Izpodbijana odločba je v tem delu neobrazložena, saj je tožnik predložil listine, kot tudi predlagal dokaz z zaslišanjem zakonitega zastopnika, ob tem, da je finančni organ tudi pridobil izjavo poslovnega partnerja.

22Obseg in narava storitev dobavitelja M., odvetniške družbe iz Nemčije, je sicer razvidna iz samih računov. Med drugim so obračunani stroški potovanja in drugi stroški, ki so nujno potrebni pri opravljanju storitev, ki se opravljajo osebno. Tožnik je z dobaviteljem sklenil pavšalno pogodbo. Sklicuje se na sodbo SEU glede problematike naročniških pogodb za svetovalne storitve. V zvezi s tem so tudi povezani stroški potovanja zlasti na Malto, v Slovenijo in Turčijo. Obseg storitev je razviden iz specifikacije. Ponovno se sklicuje na Storitveno pogodbo, po kateri tožnik družbi E. nudi tudi pravne storitve, kot je nudenje pravnih mnenj in nasvetov v vseh zadevah poslovanja in koordinacijo pravnih svetovalcev na lokalnih ravneh. Tudi iz računov dobaviteljev N. d.o.o. in O. je jasno razvidno, katere storitve so bile opravljene, kot tudi, da gre za storitve, ki se nanašajo na obdavčljive transakcije. Tožnik se sklicuje na vsebino Storitvene pogodbe, ki jo citira, na specifikacijo, ki je bila napačno poslana zaposlenemu na družbi E. in e-mail O.. Glede storitev dobaviteljev P.P. s.p. in R. tožnik navaja, da gre za sorodne storitve gostovanja računalniških naprav, kar obsega od prostorov za gostovanje, hartware opreme do virtualnega prostora – gostovanja podatkov. Navedene storitve je tožnik opravljal po naročilu in za družbo E.. Glede dobavitelja S.S. s.p. ni pravilno ugotovljeno dejansko stanje glede zaračunanih prevozov poslovnih partnerjev na različnih lokacijah, ki naj bi po navedbah finančnega organa ne bili izvedeni za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, saj je predmetne storitve tožnik izvajal kot svetovalno servisno podjetje, zlasti za družbo E.. Glede dobavitelja T. d.o.o. tožnik navaja, da je eden njegovih ključnih dobaviteljev, storitve po naročilu pa izvaja tudi za družbo E.. Finančni organ ni izvedel zaslišanja zakonitega zastopnika dobavitelja, zato je tožnik priložil izjavo AI. AI., ki jo citira ter navaja, da te storitve tožnik nudi svojemu naročniku E., skladno s Storitveno pogodbo, ki se nanjo sklicuje, ter da je s tem odpravljen vsakršen dvom v obstoj revizijske sledi, kar odpravlja tudi pridobljena pisna izjava priče.

23V točki VIII tožbe tožnik postavlja vprašanje ali morebiti neobstoj revizijske sledi izhaja iz nerazumevanja vsebine poslovanja tožnika, saj je slednja zaradi novih tehnologij težje razumljiva ter navaja, da na stališče organa, da prav nikjer ni izkazana revizijska sled, kaže na jasen znak, da finančni organ ni skrbno in pravilno izvedel dokazni postopek in izvedel dokazne ocene v zvezi s posamičnimi poslovnimi dogodki.

24Glede prihodkov - konto 5000 (točka IX tožbe) tožnik navaja, da je prilive na navedeni konto evidentiral kot obveznost oziroma kredit družbe v skupnem znesku 5.116.821,97 EUR. V postopku je tožnik pojasnil, da je konto 5 prost in namenjen transakcijam, ki niso povezane s poslovanjem družbe tožnika, temveč se nanašajo na družbo E.. Zato ni jasna navedba finančnega organa, da mu ni znano, do koga naj bi imel tožnik finančne obveznosti v višini 2.280.848,22 EUR, saj gre za obveznost do družbe E.. Ne drži, da tožnik s tem ni izkazal resničnega in pravilnega stanja sredstev in obveznosti. Ne gre za nedokazane in nepojasnjene prilive, saj je tožnik v postopku podal pojasnila, da so transakcije, ki niso povezane s poslovanjem družbe tožnika, temveč se nanašajo na E., skladno z naročilom te družbe za hrambo in zbiranje sredstev ter izvedbo plačil s sredstvi v hrambi na predmetnem računu. Tožnik je v postopku pojasnil, da družba E. razpolaga z vso dokumentacijo in dejansko evidentira dogodke po dokumentih. Tožnik se sklicuje na Storitveno pogodbo ter dokumentacijo, ki jo je predložil, iz katere je razvidno, da gre za plačila za navedeno družbo ter da iz navedenega izhaja, da so predmetna sredstva skladno s Storitveno pogodbo in že pred tem sklenjenim sporazumom zgolj v hrambi tožnika in niso njegovi prihodki. Kar je že tekom postopka pojasnil, je za namene jasnega in transparentnega poslovanja sklenil še Storitveno pogodbo v pisni obliki, ki je finančni organ ne upošteva. Očitki, da je predmetna pogodba sestavljena za potrebe davčnega organa v tem postopku ne držijo, saj gre za kontinuirano sodelovanje in dejavnost družbe tožnika s svojo hčerinsko družbo.

25Glede odhodkov (točka X tožbe na strani 37) se tožnik sklicuje na že podano trditveno podlago glede družbe J. d.o.o., S.S. s.p., najemnin, kilometrin, prevozov z javnimi prevoznimi sredstvi doma in v tujini, stroški plačilnega prometa, dobavitelja AJ. (pri slednjem se stroški nanašajo na plačila po pogodbi, pri čemer izvajalec obveznosti ni opravil, tožnik pa se ni odločil za tožbo, ker ni bilo mogoče najti premoženja izvajalca), družbe Z., Č., Š., Ž., X., Y.Y., W.W., Q.Q. in AB., dobavitelja M., T. d.o.o., AC.AC. s.p., AD., dobavitelja N. in D. in R., P.P. s.p. in drugih stroškov. Tožnik graja ugotovitev davčnega organa, da tožnik pri vseh teh stroških ni izkazal revizijske sledi, ter da stroški niso povezani z obdavčljivimi dohodki tožnika, pri čemer je glavni očitek, da tožnik svojih trditev ni dokazal, saj je tožnik v postopku predlagal zaslišanje vseh dobaviteljev, glede na to, da dobavitelji storitve opravljajo po naročilu tožnika za tretjo družbo. Večino dokazil o tem, da so bile storitve opravljene, pa tožnik nima. Sicer pa iz opisa računov, predloženih pogodb in tudi podanih pojasnil, finančni organ lahko in mora ugotoviti, da so navedeni odhodki potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov, saj jih je na pojasnjen način in skladno s pogodbo z naročnikom tožnik tudi zaračunal naročniku oziroma večinoma družbi E..

26Ugotovitve glede negativnih tečajnih razlik (točka XI tožbe) so nerazumljive in protispisne in ni razvidno, čemu tečajna razlika ni priznana kot strošek. Pojasni, da so negativne tečajne razlike odhodek, povezan s poslovanjem tožnika, saj so povezane s poslovanjem s tujim poslovnim partnerjem in Storitveno pogodbo, po kateri za naročnika tožnik tudi izbira in hrani plačilna sredstva ter izvaja plačila. Ker v posledici opravljanja te storitve tožnik tudi trpi negativne tečajne razlike, je nastali strošek ekonomsko upravičen za pridobivanje dobička. Predmetni strošek je s pribitkom zaračunan naročniku. Kot dokaz predlaga zaslišanje stranke. Sklepno tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

27V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

28Tožba ni utemeljena.

29Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini večinoma enake tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbi, zato se sodišče sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1).

Glede kršitve pravil postopka

30Sodišče se ne strinja z očitki tožnika o kršitvi pravice do izjave v postopku. Finančni organ je na 144. straneh obrazložitve izpodbijane odločbe natančno pojasnil, katero dokumentacijo je tožnik predložil v postopku in kaj je finančni organ od njega zahteval, prav tako je razvidno, kdaj je tožnik predložil dokumente. Tožnik je v postopku sodeloval, saj ni sporno, da je direktorica tožnica v postopku dajala izjave, kar izhaja iz obsežne obrazložitve, kar pomeni, da je imel možnost izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah, ki vplivajo na odločitev. Res pa je, da tožnik ni upošteval postavljenih rokov za predložitev zahtevane dokumentacije in da ga je finančni organ večkrat pozival za predložitev dokumentacije, listin ali pojasnil. Tako je iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidno, da tožnik tudi ob izdaji zapisnika ni predložil vseh listin in dokazil, ki so bile podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige tožnika. Neutemeljeno in protispisno je sklicevanje tožnika, da ni vedel, katero dokumentacijo mora predložiti do izdaje zapisnika, in da naj bi zato bil primoran predlagati zaslišanja vseh predstavnikov dobaviteljev. Nesprejemljivo je sklicevanje tožnika, da je bil primoran druge dokumente predložiti po izteku postavljenega roka, ker da ni vedel, kaj vse mu bo finančni v postopku očital. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožniku v celoti zagotovljena možnost sodelovanja v postopku in da je bil v postopku večkrat pozvan, da predloži vso dokumentacijo, s katero dokazuje svoje trditve, tako da po oceni sodišča tudi sodelovalna pravica ni bila kršena, kot napačno meni tožnik. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo večkratni pozivi tožniku, da naj predloži dokazila in dokumentacijo, za katero je izjavil v postopku, da jo ima in da jo bo predložil. Med drugim je bil tožnik že v začetku januarja 2017 seznanjen s tem, da mora predložiti poslovno dokumentacijo, katero je predlagal tekom celotnega postopka do izdaje zapisnika, kakor tudi do izdaje odločbe, vendar tožnik ni predložil vse dokumentacije, ki je bila podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige. Prav tako je razvidno, da je tožnik finančnemu organu dva dni pred sklepnim razgovorom posredoval določena pojasnila na ta način, da je navedel, da za vsa navedena podjetja, s katerimi ima sklenjene pogodbe, po katerih so za tožnika opravljali storitve, da za te storitve ni vodil posebne specifikacije del, in je zato predlagal dokaz z zaslišanjem zakonitega zastopnika izvajalca. V postopku je tožnik navedel, da bo izvajalec na zaslišanju kot priča vedel izpovedati o tem, da je opravil storitve skladno s pogodbo. Tako je iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidno, da je tožnik pred izdajo zapisnika predlagal zaslišanje prič za nekatere dobavitelje oziroma zakonitih zastopnikov izvajalcev družb: X., J. d.o.o., AB., Č., S.S. s.p., R.R., M., AK., Y.Y., T. d.o.o., L. d.o.o. in Q.Q.. Pri tem tožnik v postopku ni navedel okoliščin, ki jih s predlaganimi dokazi dokazuje, zato so po presoji sodišča dokazni predlogi tudi nesubstancirani. V primeru tujih izvajalcev tožnik niti ni navedel, kdo so zakoniti zastopniki, kot pravno pomembno dejstvo pa je pri vseh navedel, da bo izvajalec vedel povedati o tem, da so bile storitve opravljene v skladu s pogodbo. Finančni organ je predlagane dokaze zavrnil, za kar je navedel razloge (npr. na strani 104 obrazložitve) in sicer je pri nekaterih poslovnih partnerjih finančni organ v postopku že sam pridobil podatke po 39. členu ZDavP-2 (J. d.o.o., AK. d.o.o., R., AH.AH. s.p., P.P. s.p., AC.AC. s.p., T. d.o.o., L. d.o.o.), zato so bili predlagani dokazi nepotrebni, nekateri pa niti niso bili predmet postopka (npr. AK.), nekateri pa niso bili primerni (npr. Č., X., AB., M., Q.Q., Y.Y.). Po presoji sodišča je finančni organ argumentirano pojasnil, zakaj ni izvedel predlaganih dokazov ter se sodišče z njegovimi razlogi strinja.

31Tožnik v tožbi na več mestih očita kršitev pravil postopka, ker finančni organ ni zaslišal vseh dobaviteljev, pri tem pa tudi v tožbi ne pojasni drugače glede okoliščin, ki naj bi jih predlagane priče povedale, kot je to navajal v postopku. Ob tem sodišče ugotavlja, da je tožnik v postopku predlagal različne variante zaslišanj, in sicer je pred izdajo zapisnika predlagal zaslišanje prič oz. zakonitih zastopnikov le določenih dobaviteljev, v pripombah na zapisnik pa je predlagal zaslišanje odgovornih oseb vseh dobaviteljev, torej v nasprotju z njegovim predlogom v postopku DIN. Takšen dokazni predlog po izdaji zapisnika tudi ni dopusten (drugi odstavek 140. člena ZDavP-2). Glede nekaterih družb, za katera je tožnik predlagal zaslišanje, pa je finančni organ pravilno zaključil, da dokazni predlog ni relevantnen, saj je tožnik sam tudi v postopku pojasnil, da zaračunane storitve niso bile opravljene (npr. W.W., AJ.), čeprav tožnik v tožbi tudi to izpodbija in sodišče njegove razloge kot protispisne zavrača. Glede vseh dokaznih predlogov tožnika je finančni organ pri vsakem dobavitelju posebej pojasnil okoliščine, ki jih je ugotovil v postopku, ter na tej podlagi opravil pravilno dokazno oceno glede ugotovljenega dejanskega stanja.

32Glede dokaznih predlogov, ki so bili zavrnjeni v postopku, kot že rečeno, tožnik tudi v tožbi ne pojasni, katero pravno pomembno okoliščino želi z njimi dokazati. Hkrati sam pove, tako kot v postopku, da večino dokazil o tem, da so bile storitve opravljene, nima, ter se tudi v tožbi pavšalno sklicuje na opis iz računov, vsebine predloženih pogodb in podanih pojasnil finančnemu organu. Kot že povedano, je po presoji sodišča finančni organ dokazne predloge za zaslišanje vseh poslovnih partnerjev utemeljeno zavrnil, ene kot nesubstancirane, druge kot nepotrebne, tretje kot nerelevantne za ta postopek, kar je argumentirano pojasnil v obrazložitvi. Po presoji sodišča pa so dokazni predlogi glede DDPO tudi neprimerni, saj je bil tožnik dolžan voditi poslovno dokumentacijo, ki je bila podlaga za vpis v poslovne knjige, kar pa izjave prič glede na SRS tudi v povezavi s PSR 2016 ne morejo nadomestiti. Sodišče se z dokazno oceno finančnega organa glede neizvedbe dokaza z zaslišanjem vseh v obrazložitvi navedenih izvajalcev strinja, saj po povedanem tožnikov predlog za zaslišanje zakonitih zastopnikov tujih izvajalcev (zgoraj navedenih družb), tožnik niti ni substanciral (je zgolj pavšalno navedel, da bo izvajalec vedel povedati o tem, da so bile storitve opravljene v skladu s pogodbo). Zato sodišče razloge tožbe, da so bila v postopku kršena pravila postopka in kršeno načelo materialne resnice kot neutemeljene zavrača. Sodišče se sicer strinja s tožnikom, da substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, in da mora kot obrazloženo pojasniti le katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa izhaja, da je tožnik v postopku kot pravno pomembno dejstvo ali okoliščino, ki jo je želel dokazati navedel, da bodo izvajalci vedeli povedati o tem, da so bile storitve opravljene v skladu s pogodbo. Slednje pa niti ni relevantno, saj iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da tožnik z dokazili ni dokazal, kakšne storitve so sploh bile opravljene, oziroma da so bile opravljene za namene njegovih obdavčljivih transakcij in niti ne gre za vprašanje, ali so bile opravljene v skladu z določeno pogodbo.

33Pravilno je sicer sklicevanje tožnika na določbe 76. člena in 77. člena ZDavP-2, da dokazovanje z listinami ni izključeno in da se lahko v primeru odsotnosti listinskih dokazov dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, vendar po presoji sodišča te procesne določbe v postopku niso bile kršene. Pravno pomembna dejstva in načelo materialne resnice v obravnavanem primeru je v postopku finančni organ ugotavljal z vsemi zakonsko dopustnimi instituti. Treba pa je glede na ugotovitve v dokaznem postopku, ko tožnik ne razpolaga z predpisano dokumentacijo, upoštevati tudi predpise, ki so zavezujoči, glede vodenja poslovnih knjig (ZGD-1 napotuje ne SRS), kar pomeni, da določenih poslovnih dogodkov ob pomanjkanju poslovne dokumentacije v okviru dokaznega postopka ni mogoče izkazati zgolj z izjavami prič, kot napačno meni tožnik. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožnik poslovne dokumentacije in poslovnih knjig, ki bi jih moral voditi skladno z SRS in PSR, ni vodil pravilno. Zato je po presoji sodišča finančni organ skladno z načelom materialne resnice (5. člen ZDavP-2) pravilno postopal po 39. členu ZDavP-2 in po uradni dolžnosti ugotavljal relevantna dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe, saj tožnik v postopku ni predložil zahtevane dokumentacije in ni pridobil podatka od poslovnih partnerjev tožnika: J., AK. d.o.o., R. d.o.o., AH.AH. s.p., P.P. s.p., AC.AC. s.p., T. d.o.o., L. d.o.o. Tožnik se v postopku do teh listin ni izjavil. Zakoniti zastopniki navedenih družb so v postopku nadzora podali izjavo, ki so povzeta tudi v obrazložitvi. Davčni organ je pridobljene izjave tudi pravilno dokazno ocenil. Ob tem pa sodišče ugotavlja, da je tožnik tudi sam v postopku navajal, da obstajajo listinska dokazila, kar izhaja tudi iz navedb na računih, ki bi lahko podkrepila same prejete račune, vendar pa tožnik le teh v postopku DIN ni predložil, pa tudi v tožbi glede tega ne navaja nič drugače. Po presoji sodišča tudi ni bilo tudi kršeno načelo proste presoje dokazov (10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP oziroma 73. člen ZDavP-2)².

34Sklicevanje tožnika na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 220/2016 sodišče kot neutemeljeno zavrača, saj ne gre za primerljivo zadevo. V obravnavani zadevi finančni organ svoja stališča ne utemeljuje na neskladnosti med izjavami tretjih oseb, ki jih je sam pridobil. Tožniku je bilo tudi omogočeno, da se v zvezi s temi izjavami, ki jih je davčni organ pridobil na podlagi 39. člena ZDavP-2, v postopku izjavi, česar pa tožnik ni storil. Zgolj sklicevanje tožnika na dokazni predlog, ki ga je dal v postopku, za zaslišanje zakonitih zastopnikov oziroma poslovodij poslovnih partnerjev, ki naj bi povedali, da so poslovali skladno s pogodbami, katerega je finančni organ upravičeno kot pavšalnega in nesubstanciranega zavrnil, pa ne kaže na to, da so bila v postopku kršena procesna pravila in pravila pravila dokazovanja. Zato sodišče te ugovore kot pavšalne zavrača.

35O razlogih tožnika glede pravočasnosti trditev o novih dejstvih in dokaznih predlogih v postopku, sta se pravilno izrekla tako finančni organ kot toženka in sodišče se z njunimi razlogi strinja, tožnikove očitke pa kot neutemeljene in protispisne zavrača. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke je argumentirano pojasnjeno, da ne gre za situacijo iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, kot skuša dokazati tožnik.

36Tako po presoji sodišča v obravnavani zadevi tudi ne gre za situacijo, kot želi prikazati tožnik, da finančni organ ni pojasnil, zakaj določenih predlaganih dokazov ni izvedel. Te trditve so protispisne. Finančni organ je razloge pravilno pojasnil, pravilno pa se je opredelil tudi glede vprašanja (ne) pravočasnosti trditev o novih dejstvih in dokaznih predlogov v postopku. Tako npr. na strani 109. obrazložitve izhaja, da je finančni organ tožnika večkrat seznanil o tem, da mora dokazila in listine predložiti do izdaje zapisnika. Hkrati je razvidno, da je tožnik predlagal dokazne listine, ki so nastale po sestavi zapisnika. Tožnik je v postopku navajal, da prilaga listine, ki jih predhodno ni imel v posesti, temveč jih je prejel od tretjih oseb po sestavi zapisnika o DIN, zato naj bi bile po stališču tožnika dokazne listine pravočasno predložene, vendar pa, za katere konkretno dokazne listine gre, pa tožnik v postopku ni posebej pojasnil. Tega ne pojasni niti v tožbi, zato sodišče te očitke, da je prilagal listine pravočasno, sodišče kot brezpredmetne zavrača.

37Glede (ne)izvedbe dokazov z zaslišanjem prič v postopku je stališče sodišča, da gre v konkretnem primeru za preverjanje poslovnih dogodkov pravne osebe, za katere veljajo določbe 31. člena in 32. člena (hranjenje in vodenje dokumentacije) ZDavP-2 glede obveznosti dokumentiranja in hranjenja in vodenje dokumentacije in imajo podlago v 8. poglavju ZGD-1, ki med drugim predpisujejo obveznosti vodenja poslovnih knjig in obveznost dokumentiranja. Tako prvi odstavek 31. člena ZDavP-2 določa, da so osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom, ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, so jih dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakona o obdavčenju iz tega zakona. Zato je po presoji sodišča dokazni predlogi za zaslišanje zakonitih pooblaščencev dobaviteljev v postopku s tega vidika ob tem, da ni substanciran, tudi neprimeren.

38Po presoji sodišča je davčni organ opravil pravilno dokazno oceno pridobljenih pisnih izjav prič, ki jih je pridobil po 39. členu ZDavP-2. Tako npr. glede pisne izjave direktorja družbe T. d.o.o. in J. d.o.o., iz obrazložitve izhaja, da je njuni izjavi pridobil finančni organ po uradni dolžnosti in da je finančni organ njuni izjavi sledil, ne pa tudi izjavi, ki ju je predložil tožnik v njunem imenu. Po presoji sodišča na tak način finančni organ ni kršil pravil postopka in je pravilno uporabil načelo proste presoje dokazov, predvsem pa je finančni organ uradno pridobljene izjave poslal tudi tožniku v izjasnitev, tožnik pa pripomb glede teh izjav v postopku ni imel. Šele naknadno je predložil drugačni pisni izjavi navedenih oseb, katerima po že povedanem finančni organ ni sledil, za kar je pojasnil razloge, ki jim sledi tudi sodišče. Tako ne gre za nasprotujoče si izjave in napake v postopku oziroma za kršitev pravil glede izvedbe dokazov, kot meni tožnik.

Glede uporabe materialnega prava

39Po presoji sodišča je bilo uporabljeno materialno pravo, ki se nanj davčni organ sklicuje, pravilno uporabljeno. V postopku sta finančni organ in toženka pravilno pojasnila glede sodne prakse SEU, ki se nanjo tožnik tudi v tožbi sklicuje, da ne gre za primerljive zadeve in se sodišče z njunimi razlogi strinja. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov kot toženka zavrača. Tudi po presoji sodišča sklicevanje na sodno prakso SEU glede naročniških pogodb za svetovalne storitve (sodba SEU C - 463/14 z dne 3. 9. 2015 oziroma ECLI:EU:C:2015: z dne 3. 9. 2015) glede pavšalnih pogodb, kot navaja tožnik, v obravnavanem primeru ni primerljivo, saj ni spor o tem, kdaj nastane obdavčljiv dogodek in obveznost obračuna DDV, temveč je sporno nepriznavanje pravice do odbitka DDV na podlagi 63. člena ZDDV-1. Po navedeni določbi ZDDV-1 pa ima zavezanec pravico odbiti DDV, če so kumulativno izpolnjeni štirje pogoji: da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca; da ima davčni zavezanec ustrezen račun; da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV. Iz razlogov davčnega organa izhaja, kar je tudi argumentirano pojasnil, da tožniku ni priznal odbitka DDV zaradi neizpolnjevanja tretjega pogoja, saj tožnik ni dokazal, da je šlo za uporabo blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij. Pravilno je davčni organ uporabil tudi določbe 46. člena ZDDV-1 glede oproščenih dobav znotraj EU v povezavi z 79. členom PZDDV-1, 25. člena ZDDV-1 glede kraja opravljanja storitev, kot tudi določbe 12. člena ZDDPO-2, po kateri se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi (tretji odstavek). Finančni organ se tako pravilno sklicuje tudi na Slovenske računovodske standarde (SRS 2016) in sicer SRS 14 (Odhodki), SRS 15 (Prihodki) in SRS 7 (Denarna sredstva) v povezavi s Pravili skrbnega računovodenja (PSR 2016) in sicer PRS 1 (Knjigovodske listine) in PRS 2 (Poslovne knjige) in 29. člen ZDDPO-2, ki med drugim določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek).

Glede ugotovitev dejanskega stanja

40Očitki tožbe, da dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno, po presoji sodišča niso utemeljeni. Glede na tožbene ugovore je sodišče preizkusilo dejansko stanje, to je ali je finančni organ pravilno presodil obstoj dejstev in okoliščin v okviru izvedenega dokaznega postopka in ali jih je obrazloženo pojasnil ter se do njih argumentirano opredelil. Sodišče sodi, da je finančni organ dejansko stanje ustrezno vsebinsko presodil. Po presoji sodišča je v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje skladno s podatki upravnih spisov in po presoji sodišča so dokazi s strani finančnega organa tudi pravilno presojeni. Sodišče sodi, da so dejstva v bistvenih, torej za odločitev pomembnih točkah, popolnoma in pravilno ugotovljena in da je iz ugotovljenih dejstev finančni organ naredil pravilen sklep glede dejanskega stanja, na katerega se izpodbijana odločba opira. Sodišče ne sledi razlogom tožnika, ki navaja, da je s hčerinsko družbo ponovno tudi pisno in bolj določno uredil poslovanje, in sicer s pogodbo o opravi storitev oziroma t.i. Storitveno pogodbo (Services Agreement), v kateri je bolj podrobno navedel obseg in predmet poslovanja in sicer je to storil 17. 11. 2017. Sodišče se strinja z dokazno oceno finančnega organa, da takšna pogodba lahko velja samo za naprej in od trenutka, ko je sklenjena in da je v obravnavani zadevi predmet nadzora za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 5. 2017, kar pomeni, da gre za nerelevantne določbe te pogodbe za sam postopek, ki se obravnava. To, ali je tožnik sklenil pogodbo za potrebe davčnega organa v tem postopku, kar tožnik zavrača, niti ni relevantno, saj sam namen naknadno sklenjene pogodbe ni pomemben. Sodišče ocenjuje, da takšna pogodba ne more zavezovati in izkazovati poslov, ki so pred njo nastali, niti pojasnjevati vsebine opravljenih storitev oz. obseg opravljenih storitev, ki je predmet tega spora Tožnik ves čas postopka napačno, enako tudi v tožbi, navaja, da gre pri družbi E. za hčerinsko družbo. Že finančni organ in tudi toženka sta pojasnila, da ne gre za hčerinsko družbo, kljub temu, da je zakonita zastopnica tožnika v postopku nadzora pojasnila, da je družbenica družbe E., vendar v obravnavani zadevi ne gre za situacijo iz 527. člena ZGD-1, kjer so opredeljene vrste povezanih družb, saj iz uradnih evidenc finančnega organa izhaja, da tožnica nima večinskega deleža v katerikoli drugi družbi, oziroma da povezanih oseb z drugimi družbami ni niti za povezane osebe po ZDDPO-2. Je pa dejstvo, da je zakonita zastopnica tožnika tudi zakonita zastopnica družbe E., kar pomeni, da je bila dejansko seznanjena s poslovanjem obeh družb in hkrati imela možnost predložiti tudi vse zahtevane dokumente, ki jih je od nje pričakoval finančni organ.

41Tako po povedanem izhaja, da Storitvena pogodba, na katero se tožnik v postopku sklicuje in na več mestih pojasnjuje njeno vsebino in na ta način izkazuje vrsto opravljenih storitev po posameznih dobaviteljih, ki je bila sestavljena naknadno (17. 11. 2017), torej tik pred koncem postopka na prvi stopnji, tudi po presoji sodišča ni verodostojna v smislu 31. člena ZDavP-2 v povezavi z SRS, ki se nanje finančni organ pravilno sklicuje. Tudi po presoji sodišča ne more takšna naknadno sestavljena listina prikazati pravilnosti poslovanja tožnika za nazaj ter je, kot že rečeno, za obravnavani primer nerelevantna. Zato sodišče tožbene razloge, ki se nanašajo na navedeno pogodbo, ki jo tožnik v tožbi na več mestih omenja in se nanjo kot na relevantno okoliščino za obravnavani primer sklicuje, sodišče kot neutemeljene zavrača.

42Po presoji sodišča so neutemeljene trditve tožnika, da brez svoje krivde ni mogel dostaviti in pridobiti obračunov DDV za leto 2016 družbe E., ker da še niso obstajale. Sodišče sledi razlogom finančnega organa in njegovi pravilni dokazni oceni, da je odgovorna oseba tožnika D.D., ki je zakonita zastopnica tudi družbe E., in je tako odgovorna za poslovanje navedene družbe in da se zato tožnik ne more sklicevati na „nevedenje“, da DDV obračuni na Malti niso bili oddani (in posledično DDV ni bil plačan). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe na več mestih (npr. na strani 116) pa tudi izhaja, da je finančni organ na podlagi mednarodne izmenjave podatkov in informacij z državo članico Malto ugotovil, da družba E. v obračunih DDV ni poročala o pridobitvah. Posledično tudi ni obračunala DDV od pridobitev, prav tako na Malti ni bilo v poslovnih knjigah evidentiranih nobenih poslovnih dogodkov med tožnikom in družbo E.. Zatrjevanje tožnika, da je pravočasno predložil obračune DDV družbe E., tako ne drži. Dejstvo je, da naknadno saniranje nezakonitih opustitev oz. nepravilnega vodenja poslovnih knjig ne more nadomestiti verodostojnih listin in sanirati ugotovljene nepravilnosti za pretekla obdobja, kar je pravilno dokazno ocenil in pojasnil finančni organ, s čimer se sodišče strinja.

43Tožnikovi očitki glede dobave storitev v Veliko Britanijo (družba AG., UK), ko zatrjuje, da je na računu navedena pravilna ID številka in da gre za zavezanca za DDV, ter da gre za kontradiktorne in protispisne navedbe finančnega organa, niso utemeljeni. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da finančni organ v postopku DIN preveril identifikacijsko številko v spletnem sistemu VIES (ki je javno dostopen) in da je pod številko „GB 08227010“ sistem izpisal, da številka ni veljavna, tožnik pa v postopku drugačnega podatka ni dostavil. Zato tudi po presoji sodišča niso izpolnjeni pogoji iz 82. člena (obvezni podatki na računu) in 25. člena ZDDV-1 za prevalitev davčne obveznosti na davčnega zavezanca v drugi državi članici, kar je finančni organ pojasnil v obrazložitvi (npr. na strani 23 in 118).

44Tožbeni razlogi glede dobave blaga po izdanem računu 01-005-17 z dne 10. 1. 2017, da ne gre za fiktivni prevoz blaga, po presoji sodišča niso utemeljeni. Finančni organ je argumentirano pojasnil razloge, iz katerih izhaja, da po spornem računu ne gre za oproščeno dobavo blaga v drugo državo članico (Malto), pri čemer se sklicuje na pravilno pravno podlago (46. člen ZDDV-1), ki jo je tudi pravilno uporabil. Gre za izpeljavo načela obdavčitve po namembnem kraju, saj je posledica dobave blaga v drugo državo članico pridobitev blaga v drugi državi članici. Zato je davčni zavezanec oproščen plačila DDV le, če dokaže, da je bilo blago dejansko prepeljano iz Republike Slovenije v drugo državo članico EU. Ker gre za davčno oprostitev, je potrebno določbo prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 razlagati restriktivno. Pravica do oprostitve plačila DDV namreč ne pripada davčnim zavezancem avtomatično, temveč morajo v postopku izkazati, da izpolnjujejo pogoje, kot jih določa pravo EU in nacionalna zakonodaja za uveljavljanje pravice do oprostitve plačila DDV. Dokazno breme je namreč v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2 na strani tožnika. Ne gre zgolj za napačno navedbo klavzule na računu, kot meni tožnik, ampak gre po vsebini za neizpolnjevanje pogojev iz 46. člena ZDDV-1³ v povezavi s prvim odstavkom 79. člena PZDDV-1. Sodišče se z dokazno oceno finančnega organa glede v postopku predloženih listin, izdajnice in dobavnice kot neverodostojnih listin, strinja, tožnik pa ne razpolaga s prevozno dokumentacijo. Finančni organ je logično in prepričljivo pojasnil razloge, da tožnik ni dokazal, da je blago po spornem računu zapustilo Slovenijo in da je blago prejel kupec E. Ltd. Malta (npr. strani 35 do 37, 107, 122, 123 obrazložitve). Finančni organ se je opredelil tudi glede navedbe na dobavnici „prevzel AF.AF. 27. 12. 2016“ kot tudi do podpisane izjave AF.AF.. Sodišče se z njegovo dokazno oceno strinja. Tudi po presoji sodišča navedba na dobavnici ne dokazuje, kot želi v tožbi prikazati tožnik, da je blago prejel kupec E., kateremu je tožnik izkazal oproščeno dobavo. Iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da družba E. Ltd. na Malti nima nobenega zaposlenega, tožnik v postopku ni predložil dokazil, iz katerih bi izhajalo nasprotno, čeprav v postopku in tudi v tožbi zatrjuje, da sta dva zaposlena. Da dobava blaga v drugo državo članico kupcu E. Ltd. ni bila opravljena, po presoji sodišča dodatno potrjujejo tudi prejete informacije s strani davčne uprave Malta, na podlagi mednarodne izmenjave podatkov, iz katerih izhaja, da izkazani zneski na računu niso bili poročani v obračunu DDV-O in družba E. Ltd. prejetih transakcij ni knjižila, kar pomeni, da DDV na Malti ni bil obračunan in plačan. Tožnik sicer v tožbi, enako kot v postopku navaja, da je trditev, da družba E. na Malti nima nobenega zaposlenega, zmotna, vendar pa za svoje trditve v postopku ni predložil verodostojnih dokazov. Ker tudi po presoji sodišča dobava v drugo državo članico po povedanem ni izkazana, niso izpolnjeni pogoji za oproščeno dobavo iz 46. člena ZDDV-1, zato je finančni organ tožniku upravičeno naložil plačilo DDV iz tega naslova. Sodišče se v celoti strinja s stališčem finančnega organa, da morajo biti listine, s katerimi zavezanec dokazuje izpolnjene pogoje iz izkazane oprostitve izpolnjene do te mere, da je iz njih nedvoumno razvidno, da je blago zapustilo Slovenijo in prispelo h kupcu v državo članico. Dokaz, da je blago dejansko odposlano ali odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico, pa je eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do oprostitve DDV. Tega v konkretnem primeru iz ugotovitev davčnega organa, ki je opravil pravilno dokazno oceno predloženih dokazil, ni.

45Tožnik v tožbi, kot tudi v postopku, na več mestih poudarja, da je finančni organ napačno ugotovil dejansko stanje, kar naj bi po njegovem izhajalo iz dejstva, da je finančni organ pojasnila tožnika, ki se nanašajo na poslovanje družbe tožnika, združil s pojasnili, ki jih je tožnik podal za svojo hčerinsko družbo E. Ltd., vendar ne pojasni konkretno, kaj s tem misli. Sodišče je tudi že pojasnilo, da so navedbe tožnika, da gre za hčerinsko družbo napačne, zato se glede tega ne ponavlja. Vsebinsko pa svojih navedb tožnik v tožbi ne pojasni, zato sodišče te ugovore kot pavšalne zavrača. Sklicevanje tožnika, da skladno z malteškim zakonom, ki ureja gospodarske družbe, ni potrebno dati poslovnih izkazov skoraj dve leti od ustanovitve družbe, je za obravnavano zadevo brezpredmetno. Tožnik je bil v postopku večkrat pozvan, da predloži vse potrebne dokumente, s katerimi bi izkazoval opravljene storitve in tega tožnik v postopku ni storil. Zato okoliščina, ki jo tožnik izpostavlja, da je šele 18. 11. 2017 pridobil obračune družbe E. za DDV za leto 2016, ne predstavlja situacije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2⁴, kot pravilno navaja finančni organ. Zato so neutemeljeni tudi razlogi tožnika, da gre za pravočasno dostavljeno listino. Po presoji sodišča bi te listine tožnik moral predložiti v postopku, saj je bil pozvan, da jih dostavi, ne glede na malteški zakon, ki ureja gospodarske družbe. Tako je po presoji sodišča pravilna ugotovitev finančnega organa, da obračuni DDV s strani E. Ltd. na Malti niso bili predloženi in je finančni organ utemeljeno obračunal DDV iz naslova nepriznavanja oprostitev za dobave blaga in storitev v drugo državo članico. Naknadno predložene obračuni DDV za leto 2016, katere naj bi zakonita zastopnica D.D. podpisala 17. 11. 2017, tudi po presoji sodišča pomeni naknadno saniranje ugotovljenih nepravilnosti za pretekla obdobja na podlagi ugotovitev finančnega organa v postopku DIN, kar ne more vplivati na konkretno odločitev.

46Glede posameznih dobaviteljev sodišče sledi razlogom finančnega organa, ki je pravilno ugotovil dejansko stanje, kar je tudi podrobno pojasnil v obrazložitvi v okviru vsakega posameznega dobavitelja. Sodišče tudi ugotavlja, da so razlogi tožbe tudi v tem delu enaki, kot jih je tožnik navajal v postopku in v pritožbi. Na slednje je pravilno odgovorila tudi toženka in se sodišče tudi nanje sklicuje. Glede dobavitelja J. d.o.o. tožnik navaja pisno izjavo AI.AI. in očita, da se finančni organ do predložene izjave ni opredelil in ni izvedel zaslišanja predlagane priče. Sodišče te očitke zavrača kot neutemeljene. Finančni organ se je opredelil do navedene izjave (npr. na stran 127 obrazložitve). Ugotovil je, da se izjava razlikuje od predhodno pridobljene izjave, ki jo je finančni organ pridobil na podlagi 39. člena ZDavP-2, ko je opravil navzkrižno preverjanje te družbe ter se je dokazno opredelil do nastale situacije in dokazno ocenil navedeno izjavo. Z dokazno oceno finančnega organa se sodišče strinja. Iz dejanskega stanja, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je razvidno, da iz predložene dokumentacije finančni organ ni mogel spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov, zato je od tožnika, kakor tudi od izdajatelja računa družbe J. d.o.o., zahteval dodatna pojasnila, kakšne storitve in v kakšnem obsegu so bile opravljene. Ta pojasnila so bila med seboj nasprotujoča, ker je zakonita zastopnica tožnika trdila, da je šlo za storitve sestavljanja, nadgradnje in inštalacije opreme za kupca E. Malta, izdajatelj računa pa je navajal, da je šlo za svetovanje, opravljeno v ustni obliki in kot tako tudi sprejeto s strani naročnika, ter da se svetovanje nanaša na družbo tožnika (AE. d.o.o.) in da ni prejel podpisane pogodbe. Tožnik v tožbi navaja, da je to protispisno, kar ne pojasni, ter da so bile storitve opravljene in plačane, za kar ne predloži drugih dokazil. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je tudi razvidno, da se izjava, na katero se sklicuje tožnik tudi v tožbi, razlikuje od predhodno pridobljene izjave s strani zakonitega zastopnika AI.AI.. Ob tem pa finančni organ ugotavlja, da pri pregledu poslovnih knjig tožnika ni razbral, da bi tožnik imel kakršne koli razvojne projekte, pri katerih bi nastali razvojni stroški, kot izhaja iz predmetne izjave. Tožnik pa v postopku, kljub temu, da se je zavezal, da bo še pred sklepnim pogovorom predložila razvojno dokumentacijo tožnika, s katero naj bi se tožnik ukvarjal, tega ni predložil. Tožnik tudi v tožbi, razen pavšalnih ugovorov, ne navaja drugače, in ne prilaga nikakršne razvojne dokumentacije, ki bi kazala, da so ti stroški nastali tako, kot jih tožnik dokazuje. Zato po presoji sodišča pravila dokaznega postopka niso bila kršena. Davčni organ je v skladu z načelom proste presoje dokazov opravil pravilno dokazno oceno, ki jo je tudi obrazložil, tako da jo je mogoče preizkusiti in je sodišče prepričal, da je takšna dokazna ocena logična in smiselna ter se sodišče z njo strinja. Sodišče ne vidi kršitev pravil postopka, tako kot meni tožnik. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa je razvidno, da je imel tožnik ves čas postopka možnost predložiti zahtevane dokumente, kakor tudi dokumente, s katerimi bi izkazal kakšne storitve in v kakšnem obsegu so bile opravljene s strani navedene družbe, pa tega ni storil, kar je z argumentiranimi razlogi pojasnil tudi finančni organ, katerim sodišče sledi.

47Glede dobavitelja G. s.p. tožnik v tožbi zatrjuje, da so bile storitve opravljene za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, kar naj bi izhajalo že iz opisa na posameznih računih in da je prav te storitve, ki so bile opravljene za E. tožnik tudi zaračunal tej družbi. Pri tem se tožnik v tožbi, enako kot v pripombah na zapisnik in pritožbi sklicuje na Storitveno pogodbo oz. točko 5 aneksa in na njeno vsebino, iz katere izhaja, kaj tožnik opravlja za družbo E. Ltd. Sodišče ugotavlja, da tudi v tožbi tožnik ni predložil aneksa k storitveni pogodbi, ki se nanj sklicuje, kar ni storil niti v postopku, zato se glede tega sodišče ne izreka. Se pa sodišče strinja z razlogi finančnega organa (in toženke), da Storitvena pogodba, ki je bila sklenjena 17. 11. 2017, za ta postopek ni in ne more biti relevantna, saj je nastala kasneje, kar je sodišče že pojasnilo. V obdobju, ki je predmet davčnega nadzora, pogodba ni obstajala in tudi ni sporno, da gre za naknadno nastali dokument. Kot že povedano, navedena pogodba za ta postopek ni relevantna, čeprav se tožnik skozi celotno tožbo nanjo sklicuje. Finančni organ je pojasnil, da tožnik na podlagi predložene dokumentacije ni dokazal, da so bile storitve opravljene za namene njegovih obdavčenih transakcij, kar dodatno potrjujejo tudi prejete informacije malteškega davčnega organa.

48Sodišče se glede tožbenih očitkov, ki se nanašajo na dobavitelje: AL., L. d.o.o., M., N. d.o.o., O., P.P. s.p., R., S.S. s.p., T. d.o.o., strinja z razlogi davčnega organa, ki izhajajo iz dejanskega stanja, ki ga je ugotovil finančni organ in argumentirano pri vsakem dobavitelju konkretno pojasnil, razloge, iz katerih izhaja, da tožnik ni dokazal, da so bile sporne storitve opravljene za namene njegovih obdavčenih transakcij. Sodišče se z njegovo dokazno oceno strinja, kot logično in celovito, ki jo je tudi mogoče preizkusiti v vsakem posameznem primeru navedenih konkretnih ugotovitev, ki jih davčni organ podaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Trditve tožnika, da so narava in obseg storitev razviden iz samih računov, tudi po presoji sodišča niso utemeljeni. Tožnik navaja enako kot v pripombah na zapisnik, na katere je finančni organ odgovoril in so razvidni tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe, s katerimi se sodišče strinja in sledi razlogom, ki jih je obrazloženo podal finančni organ, tožbene ugovore pa kot neutemeljene in pavšalne zavrača.

49Tako je glede na povedano po presoji sodišča dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, razlogi tožnika, da temu ni tako, pa so po presoji sodišča pavšalni in nedokumentirani. Glede na ugotovljeno dejansko stanje tudi po presoji sodišča izhaja, da tožnik ni predložil dokumentacije, s katero bi dokazal, da so bile sporne storitve opravljene za namene njegovih obdavčenih transakcij. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa je tudi razvidno, da je bil tožnik tekom postopka večkrat pozvan k predložitvi prejetih računov z vsemi prilogami, katerih pa ni predložil, prav tako ni predložil listinske dokumentacije, ki jo je sam navajal v postopku, s katero bi podkrepil svoje trditve. V nekaterih primerih je predložil specifikacijo, za katero davčni organ ugotavlja, da ni moč ugotoviti, ali se sploh nanaša na poslovanje tožnika, saj so na njem imena oseb, s katerimi tožnik ne posluje (npr. pri dobavitelju M.) ali pa ni predložil spremne dokumentacije k računom za opravljene storitve (npr. dobavitelja N.) V primeru O. je npr. priložil e-mail z dne 8. 6. 2017, posredovan s strani zaposlene v tej odvetniški družbi osebi C.C. ter v vednost pooblaščenki tožnika. Tožnik ni izkazal, kakšna je povezava konkretnega e-maila s poslovanjem tožnika in zato tudi ni mogoče ugotoviti, na kateri poslovni dogodek se račun nanaša. Sklicevanje tožnika na več mestih na stališče SEU v zvezi s pavšalnimi pogodbami, pa kot že povedano, ne gre za primerljivo zadevo, zato sodišče te tožbene ugovore kot neutemeljene zavrača. Slednje je pravilno in argumentirano pri posameznih dobaviteljih zavrnil tudi finančni organ, ker ne gre za to situacijo, kot želi prikazati tožnik, da gre za pavšalno pogodbo z dobavitelji, kot jih navaja. Kot že povedano, se sodišče strinja z razlogi izpodbijane odločbe, da tožniku ni uspelo v postopku podkrepiti svojih trditev z dokazi, iz katerih bi izhajalo, da se sporne storitve nanašajo na poslovanje tožnika.

Glede revizijske sledi

50Razlogi tožnika, da se ne strinja z finančnim organom, da ni nikjer izkazana revizijska sled, so pavšalni in jih sodišče zavrača. Finančni organ je pojasnil, kaj pomeni revizijska sled in kako v poslovnem procesu nabavi blaga in storitev sledi dobava blaga in storitev. Pojasnil je, da mora med drugim revizijska sled zagotoviti preverljivo povezavo med računom in dobavo blaga oz. opravljeno storitvijo, da se omogoči preverjanje, ali račun odraža, da je bilo blago dobavljeno ali storitev opravljena. Sodišče se strinja z razlogi finančnega organa, da je dolžnost tožnika, da zagotavlja zanesljivo revizijsko sled, kot dokumentirani tok posamezne transakcije od začetka, od izvornega dokumenta do končne evidence v letnem izkazu in obratno. Pravilni so tudi razlogi finančnega organa, da se revizijska sled lahko šteje za zanesljivo, kadar je mogoče povezavi med dokazili in obdelanimi transakcijami preprosto slediti. V obravnavanem primeru je finančni organ pojasnil pri vsakem posameznem dobavitelju razloge, zakaj ne vidi revizijske sledi, da so na izdanih računih pod opis storitev navedene zgolj pavšalne navedbe, npr. prefakturiranje stroškov, tekoči stroški, stroški upravljanja, mesečni stroški ipd. Z razlogi finančnega organa, da na podlagi nekonkretiziranih storitev ni mogoče slediti povezavi med nabavami in posledično dobavami storitev ter evidentiranja v poslovne knjige, se strinja tudi sodišče. Neutemeljen in povsem pavšalen je po presoji sodišča očitek tožnika, da finančni organ ni dovolj skrbno in previdno izvedel dokazne ocene v zvezi z posamičnimi poslovnimi dogodki.

Glede prihodkov - konto 5000

51Tožbene navedbe glede nepravilnega upoštevanja povečanja premoženja za nepojasnjene prilive denarnih sredstev v višini 4. 804.744,64 EUR sodišče zavrača kot neutemeljene. Tožnik v postopku ni predložil dokumentacije in ne listin, ki so bile podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige tožnika. Glede zatrjevanja tožnika, da z dokumentacijo razpolaga družba E. Ltd., se je finančni organ opredelil že v postopku in sodišče se z njegovimi argumenti strinja. Zatrjevanje tožnika, da ne gre za nedokazane in nepojasnjene prilive, ker je v postopku pojasnil, da so to transakcije, ki niso povezane z družbo tožnika, in skladno z naročilom te družbe za hrambo in zbiranje sredstev ter izvedbo plačil, niso dokazana listinsko. Finančni organ se je do teh navedb opredelil in sodišče sledi njegovim ugotovitvam, iz katerih izhaja, da tožnik ni predložil nobene poslovne dokumentacije oziroma listin, iz katerih bi izhajalo, kar v tožbi navaja tožnik. Tako je razvidno, da v postopku tožnik tako za prilive kot odlive ni predložil nobene poslovne dokumentacije oziroma dokazil, ki so bila podlaga za nakazila. Tožnik je predložil le svoja pojasnila, enako kot v tožbi, do katerih se finančni organ argumentirano dokazno opredelil in jih označil za nedokazane. Tudi po presoji sodišča iz dejanskih ugotovitev izhaja, da gre za nedokazane in nepojasnjene prilive in odlive, zato tožbene ugovore kot neutemeljene zavrača.

52Sodišče se strinja tudi z razlogi finančnega organa, da sporazum, ki ga je tožnik prvič predložil v pripombah (v angleškem jeziku), ki se nanj tožnik sklicuje, ni listina, ki bi dokazovala namen opravljene posamezne vknjižbe v poslovne knjige. Sodišče tudi ne sledi razlogom tožnika, da gre za finančno obveznost v višini 2.280.848,22 EUR in da je jasno, da gre za obveznost do družbe E., saj tega tudi v tožbi ne pojasni. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe namreč izhaja, da tožnik za podkrepitev teh svojih trditev ni predložil nobene dokumentacije oz. listine. Pri tem se finančni organ pravilno sklicuje na SRS 9, po katerem so finančni dolgovi dobljena posojila na podlagi posojilnih pogodb in izdani dolžniški vrednosti papirji, razen izdanih čekov, ki se štejejo kot odbitna postavka pri denarnih sredstvih. Tožnikovo zatrjevanje, da dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno, sodišče zavrača, saj iz predložene dokumentacije v postopku nadzora in knjiženja poslovnih dogodkov, tožnik ne izkazuje dolgov družbe E., zato je po presoji sodišča davčni organ pravilno upošteval povečanje premoženja tožnika za nepojasnjene prilive denarnih sredstev na TRR, skupno v višini 4.804.744,64 EUR in za leto 2016 v obračunu DDPO prihodke in davčno osnovno posledično za 4.804.744,64 EUR. Po povedanem tožnikovi razlogi, da so navedena sredstva skladna s Storitveno pogodbo in že pred tem sklenjenim sporazumom, zgolj v hrambi tožnika in niso prihodki tožnika, niso izkazani, kar je finančni organ tudi obrazloženo pojasnil in jih tudi sodišče kot neutemeljene zavrača.

Glede odhodkov

53Tožbeni očitki glede odhodkov v zvezi z družbami: J. d.o.o., S.S. s.p., najemnin, kilometrin, prevozov z javnimi prevoznimi sredstvi doma in v tujini, stroškov plačilnega prometa, stroškov glede dobavitelja AJ., Z., Č., Š., Z. AG, X., Y.Y., W.W., Q.Q. in AB., M., T. d.o.o., AC.AC. s.p., AD., N. in O., R., P.P. s.p., drugih stroškov so neutemeljeni. Tožnik pavšalno in neargumentirano očita finančnemu organu, da ne držijo trditve, da tožnik ni izkazal revizijskih sledi, ter da stroški niso povezani z obdavčljivimi dohodki tožnika. Tožnik tudi v tožbi ne navaja ničesar drugače, kar ne bi že navajal v postopku, pripombah in v pritožbi. Davčni organ je pri vsakem posameznem dobavitelju pojasnil okoliščine, zaradi katerih so podani razlogi za nepriznavanje odhodkov. Finančni organ je pojasnil, da je iz dejanskih ugotovitev, kot jih navaja, razvidno, da tožnik ni dokazal, da so nastali odhodki potrebni za pridobitev prihodkov oz. da so bili potrebni za ustvarjenje obdavčenih prihodkov. Pri tem se sklicuje na pravilno pravno podlago in sicer 12. člen ZDDPO-2 v povezavi s SRS 14 oziroma SRS 7, PRS 1 ter 29. člen ZDDPO-2. Tožnik tudi v tožbi, enako kot v postopku sam navaja, da prihodkov na slovenskem trgu ne ustvarja.

Glede negativnih tečajnih razlik

54Glede negativnih tečajnih razlik je finančni organ argumentirano obrazložil razloge za naložitev obveznosti, tožnikovi razlogi, da so navedbe nerazumljive in protispisne, pa ne držijo, pri čemer sodišče ugotavlja, da negativne tečajne razlike niso preračunane na dan 31. 7. 2017, kot tožnik navaja v tožbi, temveč na dan 31. 7. 2016, in kot odhodek izkazane v obračunu DDDPO za leto 2016. Finančni organ je pojasnil, da v konkretnem primeru prilivi na račun tožnika nimajo podlage in niso bili posledica kakršne koli opravljene transakcije, ki bi bila posledica nastalega poslovnega dogodka in dokumenta in izkazanih prihodkov. Zato ne gre za tečajne razlike na ta način, kot jih je tožnik prikazal in kot zatrjuje v tožbi. Finančni organ je pojasnil, da se prilivi, ki jih je tožnik izkazal in knjižil na kontu 5000, ne nanašajo na plačila terjatev ter z njimi povezanimi prihodki in posledično niso povezani s poslovanjem tožnika. Iz obrazložitev finančnega organa izhaja, da je tožnik večkrat sam pojasnjeval, kar navaja tudi v tožbi, da tožnik v Sloveniji ne ustvarja prihodkov. Zato tudi po presoji sodišča ne gre za tečajne razlike, ki se pojavljajo pri poravnavanju denarnih postavk ali pri prevedbi denarnih postavk po tečajih, drugačnih od tistih, po katerih so bile prevedene ob začetnem pripoznanju (SRS 7). Tečajna razlika namreč nastane pri transakciji v tuji valuti in se spremeni denarni tečaj med dnevom transakcije in dnevom poravnave, kot pravilno navaja finančni organ, kar pa ni obravnavana situacija. V konkretnem primeru pa je finančni organ ugotovil, da prilivi na račun tožnika nimajo podlage in niso bili posledica kakršnekoli opravljene transakcije, ki bi bile posledica nastalega poslovnega dogodka in dokumenta in izkazanih prihodkov, kar je tudi pojasnil. Zato sodišče zavrača tudi očitek tožnika, da ni jasno razvidno, čemu tečajna razlika ni priznana kot strošek.

55S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Sodišče ugotavlja, da izpodbijana odločba sloni na pravilno in popolno ugotovljenem dejanskem stanju, da je finančni organ pravilno presodil obstoj relevantnih dejstev po izvedenem dokaznem postopku, v katerem je dokaze tudi ustrezno vsebinsko pojasnil in se do njih pravilno dokazno opredelil. Pri tem se je finančni organ skliceval na pravilno materialno podlago, kot jo je navedel in ki jo je tudi pravilno uporabil. Sodišče po že povedanem tudi ni našlo kršitev pravil postopka, niti zatrjevanih kršitev Ustave RS.

56Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

57Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (drugi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik je predlagal zaslišanje stranke pod točko XI tožbe glede negativnih tečajnih razlik. Katero relevantno okoliščino naj bi glede negativnih tečajnih razlik pojasnil, pa tožnik v tožbi ni obrazložil. Glede negativnih tečajnih razlik gre za pravno razlago tega instituta po SRS 7 in s tem uporabo materialnega prava. Razlaga materialnega prava pa je v domeni upravnega organa oziroma sodišča, zato je po presoji sodišča takšen dokazni predlog, poleg tega, da je nesubstanciran, tudi nerelevanten, in ga sodišče tudi iz tega razloga zavrača.

58Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Navedena klavzula se nanaša na „kraj opravljanja storitev“.
² Po navedeni določbi mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese.
³ Prvi odstavek 46. člen ZDDV-1(oprostitve v zvezi z dobavami blaga znotraj Unije) določa, da so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici.
⁴ Drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 določa: Zavezanec za davek lahko v pripombah k zapisniku iz prvega odstavka tega člena predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Davčni organ sestavi dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb, če te vplivajo na višino davčne obveznosti. Nova dejstva in dokazi se upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih zavezanec za davek upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika. Glede vročanja in vlaganja pripomb k dodatnemu zapisniku se uporablja prvi odstavek tega člena.