VSRS Sodba X Ips 90/2020

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1065/2018-7 z dne 14. 1. 2020 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4200-1252/2017-2 z dne 12. 10. 2017, in I. točka izreka odločbe Ministrstva za finance, št. DT-499-14-71/2017-2 z dne 4. 4. 2018 odpravita ter se zadeva vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

II. Davčni organ mora v ponovnem postopku upoštevati, da je zavod upravičen priglasiti davčno nevtralno obravnavo transakcije po določbah VII. poglavja ZDDPO-2 skladno z obrazložitvijo te sodbe.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 1.140,55 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

1Upravno sodišče Republike Slovenije je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4200-1252/2017-2 z dne 12. 10. 2017, in odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-14-71/2017-2 z dne 4. 4. 2018. Prvostopenjski davčni organ je s svojim sklepom na podlagi 2. točke prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) zavrgel tožnikovo vlogo za priglasitev davčno nevtralne transakcije. Tožnik (v nadaljevanju revident) je predmetno vlogo vložil v zvezi s pripojitvijo javnih zavodov Lokalna turistična organizacija ... in Lokalna turistična organizacija ..., na podlagi katere je bilo nanj preneseno celotno premoženje pripojenih zavodov.

2Tožena stranka je z odločbo v 1. točki izreka sklep spremenila tako, da je priglasitev zavrnila z utemeljitvijo, da zavod v primeru statusnega preoblikovanja ne more pridobiti upravičenj iz VII. poglavja Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ker zakon ureja le obdavčitev združitev in delitev, ki se izvedejo v skladu z določili zakona, ki ureja statusna preoblikovanja gospodarskih družb. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

3V obrazložitvi izpodbijane sodbe je Upravno sodišče pritrdilo odločitvi davčnega organa, da javni zavod ob pripojitvi drugega zavoda ne more uveljavljati pravice do nevtralne davčne obravnave navedene transakcije. S VII. poglavjem ZDDPO-2, ki ureja obdavčitev pri prenosu premoženja, zamenjavi kapitalskih deležev in statusnih preoblikovanjih, je bila v nacionalni pravni red prenesena Direktiva Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (v nadaljevanju Direktiva 90/434/EGS). Po 3. členu navedene direktive se davčne ugodnosti priznajo le družbam, organiziranim v eni od pravnoorganizacijskih oblik, ki so za posamezne države navedene v Prilogi I, Del A; za Slovenijo so to delniška družba, komanditna družba in družba z omejeno odgovornostjo. Ugodnosti pa ne veljajo za druge davčne zavezance, ki niso ustanovljeni po določbah Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), torej tudi za zavode. Zavrnilo je tudi tožbeni ugovor kršitve načela enakosti pred zakonom, saj se zavod od gospodarske družbe razlikuje že po namenu svoje ustanovitve, ki je v opravljanju dejavnosti na nepridobiten način. Tega ne spreminja niti dejstvo, da so zavodi po 9. členu ZDDPO-2 oproščeni davka za nepridobitni del dejavnosti, ne pa tudi za tisti del dejavnosti, ki se opravlja na pridobiten način. Odločitev namreč ne more biti odvisna od deleža prihodkov, ki ga posamezen zavod doseže iz naslova opravljanja pridobitne dejavnosti.

4Vrhovno sodišče je na revidentov predlog s sklepom X DoR 119/2020-3 z dne 20. 5. 2020 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja, ali ima pravna oseba, organizirana v pravnoorganizacijski obliki "zavod", ob izpolnjevanju ostalih pogojev po 50. členu ZDDPO-2, pravico do nevtralne davčne obravnave iz 49. člena ZDDPO-2?

5Zoper navedeno sodbo revident na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vlaga revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma podrejeno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

6Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev in poudarja, da ZDDPO-2 v poglavju od 48. do 53. člena ureja le obdavčitev postopkov združitve in delitve, ki se izvedejo v skladu z določili ZGD-1, statusna vprašanja zavodov pa ureja Zakon o zavodih (v nadaljevanju ZZ). Davčno nevtralna obravnava transakcij se tako prizna le zavezancem, ki ne spadajo v kategorijo iz 9. člena ZDDPO-2 in imajo točno določeno pravnoorganizacijsko obliko.

K I. točki izreka

7Revizija je utemeljena.

8Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

9Temeljni zakon, ki ureja statusna vprašanja zavodov, je ZZ. Po zakonski definiciji so zavodi organizacije, ki se ustanovijo za opravljanje dejavnosti vzgoje in izobraževanja, znanosti, kulture, športa, zdravstva, socialnega varstva, otroškega varstva, invalidskega varstva, socialnega zavarovanja ali drugih dejavnosti, če cilj opravljanja dejavnosti ni pridobivanje dobička (drugi odstavek 1. člena ZZ). Kljub temu, da primarno niso namenjeni izvajanju pridobitne dejavnosti, ZZ dopušča, da zavod opravlja tudi gospodarsko dejavnost, če je ta namenjena opravljanju dejavnosti, za katero je zavod ustanovljen (drugi odstavek 18. člena ZZ). Prav takšen je obravnavani primer, saj revident opravlja tudi gospodarsko dejavnost na področju turizma in pridobiva dohodke na trgu.

10Od tega dela dohodkov je zavod skladno z drugim odstavkom 9. člena ZDDPO-2 dolžan plačati davek od dohodkov pravnih oseb. Zavodi so namreč po določbah ZDDPO-2¹ davčni zavezanci. Kot pravne osebe, ustanovljene za opravljanje dejavnosti na nepridobiten način, so na podlagi prvega odstavka 9. člena ZDDPO-2 oproščeni plačila davka, to pravilo pa, kot navedeno, ne velja za tiste dohodke, ki izvirajo iz opravljanja dejavnosti na pridobiten način.

11ZZ vprašanje statusnih preoblikovanj zavodov ureja v 51. členu. V prvem odstavku 51. člena ZZ je določeno, da ustanovitelj lahko odloči, da se zavod pripoji drugemu zavodu, da se dvoje ali več zavodov spoji v en zavod ali da se zavod razdeli na dvoje ali več zavodov. V drugem in tretjem odstavku istega člena so urejeni še izločitev, pripojitev, organizacija v obliki samostojnega zavoda ter preoblikovanje zavoda v podjetje. ZZ torej dopušča različne oblike materialnih statusnih preoblikovanj, ne vsebuje pa določb o samem postopku oziroma načinu izvedbe statusnih preoblikovanj, niti o njihovih pravnih posledicah.²

12Davčne posledice statusnih preoblikovanj pravnih oseb ter obdavčitev pri prenosu premoženja in zamenjavi kapitalskih deležev so urejene v VII. poglavju ZDDPO-2. Kot pravilno ugotavlja Upravno sodišče v izpodbijani sodbi, pomenijo določbe VII. poglavja ZDDPO-2 prenos Direktive 90/434/EGS,³ po kateri se davčne ugodnosti priznajo družbam z eno od pravnoorganizacijskih oblik, ki so naštete v Prilogi I. Navedeno direktivo je nadomestila Direktiva Sveta 2009/133/ES z dne 19. oktobra 2009 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, delne delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic ter za prenos statutarnega sedeža SE ali SCE med državami članicami, ki se, enako kot prej veljavna Direktiva 90/434/EGS, uporablja za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz dveh ali več držav članic. V obravnavanem primeru ne gre za tako čezmejno združitev, zato določbe direktiv niso relevantne za odločitev v zadevi.

13Vrhovno sodišče mora torej pri odgovoru na revizijsko vprašanje izhajati iz določb VII. poglavja ZDDPO-2, ki omejitve glede pravnoorganizacijskih oblik iz zgoraj navedenih direktiv ne vsebuje, zato se utemeljeno zastavlja vprašanje, ali je mogoče ugodnosti iz navedenega poglavja priznati tudi zavodom. Zakon v 48. členu glede opredelitve pojmov združitev in delitev napotuje na ZGD-1. V prvem odstavku 48. člena je določeno, da se za združitev in delitev šteje transakcija, ki se izvede v skladu z določili zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb. Revident pa zatrjuje, da je bila ob pomanjkljivi ureditvi v ZZ tudi njegova pripojitev izvedena ob primerni uporabi določb ZGD-1 o pripojitvi družb. Upravnemu sodišču očita protiustavno razlikovanje med zavodi in gospodarskimi družbami z vidika davčnih posledic statusnih preoblikovanj. Tudi zavodi, enako kot gospodarske družbe, imajo podjetje v smislu skupnosti ljudi, premoženjskih sredstev, pravic in obveznosti, povezanih v zaokroženo in funkcionalno enoto. Zato ima pripojitev zavoda enake učinke kot pripojitev gospodarske družbe. Nasprotuje tudi primerjavi položajev zgolj na temelju namena ustanovitve zavoda. Načelna nepridobitnost kot razlog za neenako obravnavo podjetij, organiziranih v obliki zavoda, v primerjavi s podjetji, ki so organizirana kot gospodarske družbe, po mnenju revidenta ni utemeljena. Vprašanje (ne)pridobitnosti ustanovitve zavoda kot pravne osebe je namreč z vidika davka od dohodkov pravnih oseb povsem nepomembno, saj ne vpliva na izkazani dobiček in s tem na obveznost plačila davka.

14V nadaljevanju je zato Vrhovno sodišče glede na revidentovo izpostavljanje enakosti pred zakonom v okviru dopuščenega revizijskega vprašanja presojalo, ali je razlaga določb ZDDPO-2, kot jo je sprejelo Upravno sodišče, skladna z drugim odstavkom 14. člena Ustave.

15Na podlagi drugega odstavka 14. člena Ustave se zagotavlja splošna enakost pred zakonom, ki zakonodajalca zavezuje, da enake položaje pravnih subjektov uredi enako, različne pa ustrezno različno. Vendar lahko zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno, če ima za to razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.⁴ Načelo enakosti pred zakonom tako ne pomeni, da zakon ne bi smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. To pomeni, da mora razlikovanje služiti ustavno dopustnemu cilju, da mora biti ta cilj v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu in da mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja.⁵ Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je torej treba izhajati tudi iz predmeta pravnega urejanja. Poleg položajev, ki ju primerjamo med seboj, pomeni predmet pravnega urejanja tretji element primerjave (tertium comparationis) – to je vrednostno merilo primerjave, glede na katero dva položaja primerjamo med seboj.⁶

16Po presoji Vrhovnega sodišča je za odločitev v zadevi ključna primerjava davčnih položajev zavodov in gospodarskih družb, ne pa zgolj namen, za katerega je pravna oseba v eni ali drugi pravnoorganizacijski obliki ustanovljena. Tako gospodarska družba kot zavod sta namreč zavezanca za davek od dohodkov pravnih oseb po določbah ZDDPO-2. Zavod, ki opravlja tudi dejavnost na pridobiten način,⁷ je od prihodkov, ustvarjenih na trgu, dolžan plačati davek (drugi odstavek 9. člena ZDDPO-2). Glede tega dela dohodkov je glede na postopek plačevanja davka (predložitev davčnega obračuna) v enakem položaju kot drugi davčni zavezanci (tudi gospodarske družbe), saj mora v obračunu sam določiti davčno osnovo, izračunati svojo davčno obveznost in plačati davek na predpisan način. Pri tem zanj veljajo vsa pravila glede upoštevanja prihodkov in davčno priznanih odhodkov, pa tudi oprostitve in olajšave, ki jih določa zakon o obdavčenju.

17Glede na navedeno primerjava le glede na namen ustanovitve, na katero je svojo odločitev oprlo Upravno sodišče, z vidika davčne obravnave pripojitve po presoji Vrhovnega sodišča ne zadošča za utemeljitev različnosti pravnih položajev. Dejstvo, da pridobivanje dobička ni osrednji cilj poslovanja zavoda, ni razumen razlog, ki bi utemeljeval različno davčno obravnavo pripojitve zavodov, ki opravljajo (tudi) pridobitno dejavnost, in gospodarskih družb. Nepridobiten namen delovanja za zavod kot davčnega zavezanca sam po sebi ni bistven, saj v ničemer ne spreminja njegovih obveznosti do davčnega organa glede pridobitnega dela dejavnosti, v katerem zavod skupaj z drugimi davčnimi zavezanci konkurira na trgu.

18Vrhovno sodišče nenazadnje tudi soglaša s stališčem revizije, da je z vidika pravnih učinkov, posledic in postopka pripojitev zavoda drugemu zavodu primerljiva s pripojitvijo gospodarskih družb oziroma prenosom premoženja osebe, ki preneha obstajati, ne da se opravi likvidacija, na drugo pravno osebo, ki na tej podlagi poveča svoje premoženje.⁸ S pripojitvijo namreč pripojeni zavod preneha obstajati, njegovo premoženje pa preide na prevzemni zavod.⁹

19S statusnopravnega vidika je torej transakcija pripojitve zavoda enaka pripojitvi gospodarske družbe. Prvi odstavek 48. člena ZDDPO-2 je zato treba ustavnoskladno razlagati tako, da se nanaša tudi na združitve in delitve zavodov. Kot navedeno, se tovrstnih statusna preoblikovanja izvedejo po enakih pravilih in z enakimi statusnopravnimi posledicami kot združitve gospodarskih družb. Zato ni videti razumnega razloga za njihovo drugačno davčno obravnavo zgolj zaradi različnih pravnoorganizacijskih oblik udeleženih pravnih oseb. Posledično je treba pojma prevzemne in prenosne družbe, ki ju zakon uporablja v nadaljevanju poglavja, razlagati tako, da se nanašata tudi na prevzemni in prenosni zavod.

20Zavodu je torej v zvezi s pridobitno dejavnostjo treba priznati nevtralno davčno obravnavo, če izpolnjuje vse zakonsko predpisane pogoje (glej tudi 50. člen ZDDPO-2). Ker po navedenem izpodbijana sodba temelji na napačni razlagi materialnega prava, je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in v povezavi s 64. členom ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo odločbo toženke v delu, ki spreminja sklep prvostopenjskega davčnega organa, in sam sklep tega organa. V ponovljenem postopku bo davčni organ moral ob upoštevanju stališč Vrhovnega sodišča iz te sodbe ponovno obravnavati revidentovo vlogo za priglasitev nevtralne davčne obravnave pripojitve in ugotoviti, ali izpolnjuje pogoje iz 50. člena ZDDPO-2.

K II. točki izreka

21Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremenilo, odpravilo odločitvi obeh davčnih organov in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem ter o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

22Stroški revizijskega postopka so odmerjeni v skladu s 155. členom ZPP in Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT), upoštevaje, da gre za neocenljivo zadevo. OT v tarifni številki 30 ne vsebuje določbe o nagradi za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu. Ker pa sta revizijska postopka v upravnem sporu in v pravdnem postopku enaka, je nagrada za predlog za dopustitev revizije odmerjena po določbah OT, ki veljajo za pravdni postopek. Revidentu je Vrhovno sodišče zanj ob uporabi 4. točke tarifne številke 21 v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT priznalo zahtevanih 625 točk, za revizijo pa 437,5 točke (5. točka tarifne številke 30 v povezavi s 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo). Za revizijski postopek se tako priznajo stroški v višini 637,50 EUR (1062,5 točke) in 12,38 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT, in sicer 2 % od vrednosti storitve do 1000 točk in 1 % od presežka nad 1000 točk), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 792,85 EUR. Celotni stroški upravnega spora na obeh stopnjah znašajo 1.140,55 EUR.

Glasovanje

23Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Glej prvi odstavek 3. člena ZDDPO-2, po katerem je zavezanec vsaka pravna oseba domačega in tujega prava.
² Tako tudi R. Bohinc: Preoblikovanje javnih zavodov in javnih podjetij, Podjetje in delo, let. 2005, št. 2, str. 216. Da se za zavode uporabljajo določeni instituti ZGD-1 tudi D. Jovanovič, L. Bernard: Prenehanje članstva ustanovitelja v zavodu in obračun premoženja, Podjetje in delo, let. 2015, št. 1, str. 113-114, in D. Novak Krajšek: Zavodi in posebnosti nekaterih drugih pravnih oseb, ki se vpisujejo v sodni register, Pravosodni bilten, št. 2/2014, str. 287. Glej tudi sklep Ustavnega sodišča Up-308/00 z dne 19. 12. 2000, 13. točka obrazložitve.
³ Direktiva je bila spremenjena z direktivama Sveta 2005/19/ES z dne 17. februarja 2005 in 2006/98/ES z dne 22. novembra 2006.
⁴ Prim. npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-149/11 z dne 7. 6. 2012.
⁵ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-59/03 z dne 13. 5. 2004.
⁶ V tem smislu npr. odločbi Ustavnega sodišča U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 in U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014.
⁷ Po 2. členu Pravilnika o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti je dejavnost pridobitna, če se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička ali zavezanec z njenim opravljanjem konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po ZDDPO-2.
⁸ Tako tudi R. Bohinc: Preoblikovanje javnih zavodov in javnih podjetij, Podjetje in delo, 2005, št. 2, str. 215-216.
⁹ To potrjuje tudi Odlok o spremembah Odloka o ustanovitvi zavoda za turizem Dolina Soče (Uradni list RS, 48/2017 z dne 8. 9. 2017), ki v 4. členu določa, da na prevzemni zavod preidejo vse premoženje, pravice, obveznosti in sredstva prevzetih zavodov in da se postopek pripojitve izvede ob smiselni uporabi določb zakona, ki ureja gospodarske družbe.