VSRS Sklep X DoR 270/2020

Revizija se dopusti glede vprašanja:

Ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko?

1Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42110-5598/2017-1-08-UP z dne 19. 10. 2017, s katero je bila tožniku odmerjena akontacija dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja za september 2017 v višini 11.632,08 EUR in v plačilo naložena razlika med odmerjeno akontacijo dohodnine in priznanim odbitkom davka, ki je bil plačan v tujini, v znesku 4.893,04 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe, stroških postopka ter, da se dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-01-1494/2017-2 z dne 5. 10. 2018 tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2Upravno sodišče je pritrdilo stališču davčnega organa tožene stranke, da se tožniku davčna osnova za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja ne zniža za stroške prevoza od Slovenije do Švice, ki jih je tožnik uveljavljal v svoji napovedi za odmero akontacije dohodnine. V skladu z določbami prvega odstavka 45. člena in 3. točke prvega odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter 3. členom Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), se namreč v davčno osnovo ne vštevajo le stroški od tožnikovega običajnega prebivališča v Švici, do mesta opravljanja dela. Tožnik bi imel na tej podlagi pravico do znižanja davčne osnove za uveljavljane prevozne stroške le, če bi se (tudi) Slovenija štela za njegovo (drugo) običajno prebivališče, tj. če bi se iz Slovenije na delo v Švico vozil najmanj štirikrat tedensko. Ker že iz relevantnih določb ZDoh-2 izhaja, da se davčna osnova ob doseženem dohodku zmanjša le za tiste stroške, ki so neposredno povezani z delom, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini (prvi odstavek 45. člena ZDoh-2), določila Uredbe niso v neskladju ZDoh-2 (ni potreben exceptio illegalis), saj določa, da se v davčno osnovo ne vštevajo le tisti stroški, ki so dejansko potrebni (glede na razdaljo) in le tisti, ki zagotavljajo, da je delavec dejansko prisoten na delu, oziroma da delo v tujini tudi dejansko in redno opravlja.

3Zoper navedeno pravnomočno sodbo je tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču je predlagal, da revizijo dopusti zaradi več medsebojno povezanih pravnih vprašanj, katerih pomembnost utemeljuje z zagotovitvijo pravne varnosti in s pomenom za razvoj sodne prakse. Ker sodne prakse Vrhovnega sodišča v tej zvezi še ni, število slovenskih davčnih rezidentov, ki delajo v tujini, pa je vedno večje, po mnenju predlagatelja vprašanja presegajo pomen konkretne zadeve.

4Predlog je delno utemeljen.

5Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanja, navedenega v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Ocenjuje namreč, da se bo lahko v okviru dopuščenega vprašanja prvič opredelilo do vprašanja, ki ga je v bistvenem mogoče razbrati iz obrazložitve obravnavanega predloga, ali so davčni rezidenti Slovenije (ki torej v Sloveniji plačujejo dohodnino od dohodkov, ustvarjenih v tujini) upravičeni uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravljajo delo, in nazaj, ne vozijo vsaj štirikrat tedensko. Torej, ali se predlagatelju, ki se ga po davčnih predpisih šteje za davčnega rezidenta Slovenije (in torej v Sloveniji plačuje dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja, ustvarjenega v tujini), v davčno osnovo (ne) vštevajo stroški prevoza enkrat tedensko iz Slovenije v Švico in nazaj (k družini, v državo davčnega rezidentstva).

6V zvezi s tem bo treba odgovoriti na vprašanje, ali so navedeni prevozni stroški, ki davčnim zavezancem izkazano nastajajo v zvezi s pridobitvijo tega obdavčljivega dohodka, davčno priznani kot potrebni za ustvarjanje dohodka – ali je torej običajni in nujni del takega delovnega razmerja tudi prevoz v Slovenijo kot državo rezidentstva (k družini) in nazaj – ali pa so v smislu ZDoh-2 za ustvarjanje dohodka potrebni le stroški prevoza iz bivališča v drugi državi do delovnega mesta v drugi državi, kot to izhaja iz izpodbijane sodbe Upravnega sodišča. Odgovoriti bo torej mogoče na vprašanje, ali taki prevozni stroški nastanejo v zvezi s pridobitvijo obdavčljivega dohodka, tako da gre za vprašanje upoštevanja načela davčne pravičnosti, torej objektivnega (in subjektivnega) neto načela obdavčenja.¹ V tem okviru bo Vrhovno sodišče presodilo tudi utemeljenost predlagateljevega stališča, da je Uredba (podzakonski akt), v delu ko določa, da se v davčno osnovo od dohodkov iz delovnega razmerja ne vštevajo le potni stroški od mesta opravljanja dela do običajnega prebivališča delojemalca, tj. kraja, od koder se na delo vozi najmanj štirikrat tedensko (drugi odstavek 3. člena), v neskladju z Ustavo oziroma ZDoh-2, ker naj bi za znižanje davčne osnove predvidevala pogoje, ki jih zakon ne, ter s tem pravico davčnega zavezanca v primerjavi z zakonom bistveno zožila.

7Ob presoji utemeljenosti revizije v zvezi z dopuščenim vprašanjem se bo Vrhovno sodišče lahko opredelilo tudi navedb, da so rezidenti Slovenije, ki obdavčljive dohodke iz delovnega razmerja ustvarijo v tujini, v ustavno nedopustnem neenakem položaju v primerjavi z rezidenti, ki te dohodke ustvarijo v Sloveniji. Predlagatelj namreč trdi, da gre po razlagi, ki jo je zavzelo Upravno sodišče, na podlagi zgoraj navedene zakonske in podzakonske ureditve, za kršitev 14. člena Ustave, saj se delojemalcem, ki obdavčljive dohodke ustvarijo v tujini, stroški prevoza na delo tujino in z dela, vštevajo v davčno osnovo, čeprav jim ti stroški nastanejo izključno zaradi uresničevanja pravice do zasebnega in družinskega življenja. Torej enako kot davčnim zavezancem, ki obdavčljive dohodke ustvarjajo Sloveniji, s to razliko, da lahko slednji, zaradi bližine običajnega prebivališča in mesta opravljanja dela, hkrati uresničujejo tako pravico do družinskega življenja kot tudi pravico do znižanja davčne osnove iz naslova prevoznih stroškov. Delojemalci, ki delajo v tujini, pa te pravice nimajo.

8Ker se v obravnavani zadevi odpira več medsebojno povezanih pomembnih pravnih vprašanj, odgovor na katera se nedvomno nanašajo na širok krog davčnih zavezancev in s tem tudi na bodočo davčno-upravno in sodno prakso v velikem številu primerov, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi tretjega odstavka 367.c člena ZPP dopustilo.

¹ Prim. npr. odločbi Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 in X Ips 108/2017 z dne 31. 1. 2018 in drugih.