VSRS Sodba X Ips 374/2016

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-7971/2013-48(01321-20) z dne 17. 6. 2015. Z navedeno odločbo je davčni organ na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 7. 2007 revidentu odmeril DDV v znesku 836.122,41 EUR in pripadajoče obresti v znesku 47.372,40 EUR. Odmerjeni davek ustreza znesku vstopnega DDV, ki ga je po presoji davčnega organa revident neutemeljeno odbijal. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT 499-16-125/2015-10 z dne 15. 10. 2015.

2Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Navedlo je pogoje, ki morajo biti po določbah 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) oziroma 63. in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) izpolnjeni za odbijanje vstopnega DDV, in presodilo, da revident teh pogojev ne izpolnjuje. Gre namreč za navidezne posle, saj dobave blaga (odpadnih surovin) niso izvedli izdajatelji računov oziroma drugi davčni zavezanci, ampak je revident sam organiziral sporne transakcije in je torej vedel, da sodeluje pri utaji DDV. Sam je namreč sestavil vso spremljajočo dokumentacijo, dobavitelji D. K., s. p., ter družbi D., d. o. o., in M., d. o. o., pa so nato na podlagi te dokumentacije zgolj izdali račune. Na neobičajno poslovno prakso pri poslovanju revidenta z izdajatelji računov kažejo naslednje okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ, in sicer kratki plačilni roki, odsotnost pisnih dogovorov kljub velikemu obsegu poslovanja, pomanjkljivo izpolnjena in naknadno popravljena dokumentacija, na kateri je spremenjen oziroma popravljen podatek o dobavitelju, ter nepredložitev evidenčnih listov, ki bi omogočali sledljivost odpadkov.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, njeno dovoljenost utemeljuje s 1. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in napačno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in izpodbijani odločbi tožene stranke odpravi, podredno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga zavrnitev revizije.

K I. točki izreka

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi presega navedeni znesek za dovoljenost revizije. Ker je revizija dovoljena že po 1. točki, se Vrhovno sodišče ni še posebej opredeljevalo do izpolnjevanja pogoja za dovoljenost revizije po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki ga revident tudi uveljavlja.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8Iz navedenega izhaja, da sodbe sodišča prve stopnje ni mogoče izpodbijati zaradi kršitve pravil upravnega postopka oziroma zmotne presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta in zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovno sodišče se zato ne opredeljuje do obsežnih revizijskih navedb, ki pomenijo zgolj ponovitev tožbenih očitkov v zvezi z nezakonitostjo izpodbijanega upravnega akta, in navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, na primer glede prevoza odpadnih surovin, načina in časa tehtanja prevzetih odpadkov, oseb, ki naj bi opravile dobavo, ter odstopa od siceršnje revidentove poslovne prakse. Za odločitev o reviziji so nepomembne tudi navedbe, ki se nanašajo na izstavljene račune in njihove obvezne sestavine (str. 13 revizije), saj izpodbijana sodba ne temelji na stališču o neustreznosti predloženih računov.

9Izpodbijana sodba je bila izdana v ponovljenem postopku, potem ko je Vrhovno sodišče s sklepom X Ips 443/2011 z dne 27. 5. 2013 zaradi zmotne uporabe materialnega prava razveljavilo prejšnjo sodbo Upravnega sodišča I U 1394/2010-10 z dne 20. 9. 2011 in mu zadevo vrnilo v novo sojenje. Sodišče prve stopnje je nato s sodbo I U 955/2013-19 z dne 3. 9. 2013 tožbi ugodilo, odpravilo odločitev davčnega organa in mu zadevo vrnilo v ponovni postopek, v katerem je bila izdana odločba z dne 17. 6. 2015, ki je bila predmet presoje sodišča prve stopnje v tem upravnem sporu.

10Iz relevantnega dejanskega stanja zadeve, ugotovljenega v davčnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da se revident ukvarja z odkupom odpadnih surovin. V inšpiciranem obdobju je v davčnih obračunih odbijal vstopni DDV po 290 računih D. K., s. p., 281 računih družbe D., d. o. o., ki je povezana oseba z D. K., s. p., in po 7 računih družbe M., d. o. o., od katerih sta bila dva izdana še preden je družba pridobila identifikacijsko številko. Računom so priloženi tehtalni listi in prevzemnice oziroma zbir prevzemnic, na katerih ni podpisa ali žiga dobavitelja. Nekateri tehtalni listi so pomanjkljivo izpolnjeni (manjkajo podpisi oseb, ki so izročile blago, ter podatek o času tehtanja) ter naknadno popravljeni, in sicer je spremenjen podatek o osebi, ki je odpadne surovine dobavila (prečrtan dejanski dobavitelj in ročno dopisana D. K. oziroma družba D.). Pri tem je iz nekaterih tehtalnih listov mogoče razbrati prvotni zapis dobavitelja (npr. občani, imena fizičnih oseb, sam D.). Na tehtalnih listih, ki so bili podlaga za sestavo računov družbe M., d. o. o., ime družbe sploh ni navedeno, ali pa je ročno dopisano. Nekateri tehtalni listi so sestavljeni ročno na paragonskih blokih, dejanski dobavitelji pa so tudi v teh primerih prečrtani ali prekriti s korekturnim lakom. Glede dobav po računih D. K., s. p., in družbe D. se ugotavlja, da je prevoze odpadnih surovin v večini primerov opravil revident sam, ob tem pa ni predložil dokazil o tem, da sta prevoze naročila in plačala domnevna dobavitelja, saj računi za navedene prevoze niso bili izdani. V zvezi z dobavami bakra z Madžarske, ki naj bi jih opravila družba M., d. o. o., pa revident ne razpolaga z mednarodnimi tovornimi listi niti z evidenčnimi listi,² ki bi omogočili sledljivost, kje in kdaj je bilo blago prevzeto, ter kdo je prevoznik. Ob pomanjkljivostih in prirejanju dokumentacije je bilo ugotovljeno še, da revident s tremi dobavitelji kljub veliki vrednosti poslov (preko 2 milijona evrov) ni imel sklenjenih pisnih dogovorov, kar je v nasprotju z njegovimi lastnimi internimi akti, na računih pa so določeni krajši plačilni roki kot pri poslovanju z drugimi dobavitelji.

11V reviziji ostaja sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito odmerjen DDV, kar je odvisno od tega, ali je imel na podlagi računov, ki so sporni v obravnavani zadevi, pravico, da na njih navedeni znesek DDV odbije kot svoj vstopni davek.

12Za priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, ki jih določajo pravo Evropske unije³ in ZDDV oziroma ZDDV-1,⁴ in ki jih je sodišče prve stopnje povzelo v 17. točki izpodbijane sodbe. Po določbi 40. člena ZDDV sme zavezanec za davek pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (34. člen ZDDV) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi ali prometu blaga) je lahko verodostojna knjigovodska listina in podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Enaki pogoji so določeni tudi v določbah 63. in 67. člena ZDDV-1.

13Tudi če so predhodni pogoji izpolnjeni, pravice do odbitka ni mogoče priznati, če se ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.⁵ Pri presoji védenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.⁶ Okoliščine, ali je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je sporna transakcija povezana z goljufijo, pa ni treba ugotavljati v primeru, ko je zaračunana dobava oziroma storitev sicer opravljena, vendar je ugotovljeno, da je zgolj navidezno prikazana kot posledica poslovanja med dvema subjektoma, identificiranima za namene DDV (z namenom pridobiti račun in s tem pravico do odbitka vstopnega DDV), dejansko pa je ni opravil drug davčni zavezanec, temveč prejemnik računa sam.⁷

14Ravno slednje je eno izmed stališč izpodbijane sodbe, na katerem temelji zavrnitev pravice do odbitka DDV. Revident je namreč sodeloval pri prevzemu, dobavi in prevozu odpadnih surovin, v zvezi s katerimi ni predložil evidenčnih listov. Prav tako ni predložil dokazil o tem, da je bil prevoz odpadkov opravljen za domnevnega dobavitelja, ne pa v lastnem imenu. Sam je opravil tehtanje, sestavil prevzemnice oziroma zbire prevzemnic ter izpolnil (in naknadno) popravil tehtalne liste, ki jih domnevni dobavitelji niso potrdili. Z njimi tudi ni imel sklenjenih pisnih pogodb, čeprav ni šlo zgolj za enkratno sodelovanje, ampak za večkratne istovrstne dobave blaga, na podlagi katerih je bilo izdanih nekaj sto računov v vrednosti preko 2 milijona evrov. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča navedene okoliščine kot razlogi odločitve logično utemeljujejo sklep sodišča prve stopnje, da je revident zaračunane odpadne surovine pridobil sam od fizičnih oseb, ki niso zavezanci za DDV, torej brez sodelovanja drugega davčnega zavezanca in je le navzen prikazal, kot da gre za posle med zavezanci za DDV. Da zgoraj povzete okoliščine predstavljajo zadostno dejansko podlago za nepriznanje odbitka DDV, je Vrhovno sodišče že potrdilo v več primerljivih zadevah v zvezi z dobavami odpadnih surovin.⁸

15Ker mora biti po navedenem izdaja računa posledica resničnega in ne zgolj navideznega poslovanja z drugimi davčnimi zavezanci, v obravnavanem primeru pa transakcije, ki so bile podlaga za izdajo računov, sploh niso bile opravljene, je treba odbitek DDV zavrniti že iz tega razloga. Ni torej treba ugotavljati, ali je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV. Za odločitev v zadevi je zato nebistvena nadaljnja presoja sodišča prve stopnje v tej smeri, torej da je revident vedel, da so transkacije, zvezi s katerimi uveljavlja odbitek vstopnega DDV, del zlorabe oziroma goljufije.

16Revident tudi očita, da je v postopku pred sodiščem prve stopnje prišlo do kršitve določb ZUS-1, ker je sodišče prve stopnje v zadevi odločilo na seji. Vendar pa revizija v tem delu ostaja na ravni splošnosti, saj kljub večkratnemu ponavljanju istih ugovorov ni razvidno, katerih dokazov, ki naj bi jih v sodnem postopku predlagal revident, sodišče prve stopnje ni izvedlo (da bi predlagal zaslišanje prič, katerih izjave je predložil v davčnem postopku, iz tožbe ne izhaja) oziroma katero dejanje naj bi storilo sodišče, ki bi imelo za posledico poseg v njegovo pravico do izjave. Zato na tovrstne navedbe v reviziji ni mogoče odgovoriti. Glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča v zvezi z obveznostjo izvedbe glavne obravnave so razlogi prvostopenjskega sodišča v 35. točki obrazložitve izpodbijane sodbe sicer napačni. Kot že navedeno, pa Vrhovno sodišče na kršitve pravil postopka ne pazi po uradni dolžnosti, ampak mora revident takšne revizijske razloge natančno in konkretizirano navesti, česar pa v obravnavanem primeru ni storil, zato nadaljnje procesne presoje, ali je bila opustitev izvedbe glavne obravnave sicer tudi nezakonita, Vrhovno sodišče ni opravilo.

17Podana ni niti kršitev iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Pri navajanju več razlogov za zavrnitev pravice do odbitka DDV (čeprav nepotrebnih) po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za nasprotujoče si razloge, zaradi katerih izpodbijane sodbe ne bi bilo mogoče preizkusiti, ampak je sodišče prve stopnje zgolj navajalo dodatne razloge v potrditev zaključka, ki je utemeljen že na podlagi drugih okoliščin. Kršitve določb postopka pa tudi ni mogoče utemeljevati z nasprotovanjem ugotovitvam glede dejanskega stanja, ali z mnenjem, da bi morale biti te ugotovitve drugačne, če bi se pravilno upoštevalo predložene dokaze.

18Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

po navedenem izdaja računa posledica resničnega in ne zgolj navideznega poslovanja z drugimi davčnimi zavezanci, v obravnavanem primeru pa transakcije, ki so bile podlaga za izdajo računov, sploh niso bile opravljene, je treba odbitek DDV zavrniti že iz tega razloga. Ni torej treba ugotavljati, ali je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV. Za odločitev v zadevi je zato nebistvena nadaljnja presoja sodišča prve stopnje v tej smeri, torej da je revident vedel, da so transkacije, zvezi s katerimi uveljavlja odbitek vstopnega DDV, del zlorabe oziroma goljufije.

K II. točki izreka

19Revident z revizijo ni uspel, zato sam nosi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

¹ Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po tedanjih določbah ZUS-1.
² Evidenčni list je dokument, ki ga je moral skladno z 20. členom tedaj veljavnega Pravilnika o ravnanju z odpadki zagotoviti povzročitelj odpadkov in ga v enem izvodu izročiti prevzemniku odpadkov, v tem primeru revidentu.
³ Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, veljavna od 1. 1. 2007 dalje, ki je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS).
⁴ ZDDV je veljal do 31. 12. 2006, s 1. 1. 2007 pa se je začel uporabljati ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 117/06 z dne 16. 11. 2006).
⁵ Tako Vrhovno sodišče npr. v sodbi X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014 in sklepu X Ips 82/2011 z dne 15. 11. 2012. Ta negativni pogoj priznava tudi Sodišče EU v svoji sodni praksi, npr. združeni zadevi Kittel in Recolta Recycling,C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006, združeni zadevi Mahagében kft in David, C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012.
⁶ Tako Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 85/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 62/2016 z dne 10. 10. 2018 in sklepu X Ips 355/2016 z dne 6. 1. 2019.
⁷ Tako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 97/2015 z dne 23. 11. 2016.
⁸ Npr. sodbi X Ips 427/2014 z dne 27. 10. 2016 in X Ips 265/2015 z dne 30. 8. 2017. Slednja je bila izdana revidentu v zvezi z ločenim inšpekcijskim postopkom za leto 2008, v katerem je davčni organ ugotovil enak način poslovanja (revident je sam sestavljal dobavnice, ki jih domnevna dobavitelja nista potrdila, tehtalni listi niso bili pravilno izpolnjeni ipd.) kot v obravnavanem primeru.