UPRS Sodba I U 571/2019-24

I. Tožba zoper točke I.7, I.8, I.9, I.10, I.11, I.12 in II.2 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3791/2014-34 z dne 23. 6. 2016 se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti dodatno odmerila: davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 v višini 34.465,76 EUR, obračunan po stopnji 20% od davčne osnove 185.544,07 EUR in zmanjšan za odbitek tujega davka v višini 2.643,05 EUR (točka I.1. izreka); DDPO za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 v višini 14.631,46 EUR, obračunan po stopnji 19,5% od davčne osnove 100.653,38 EUR, zmanjšan za odbitek tujega davka v višini 4.995,95 EUR (točka I.2. izreka); pripadajoče obresti od DDPO za obdobje od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 iz točke I.1. izreka te odločbe v znesku 3.557,94 EUR, obračunane od prvega dne zamude, to je od 30. 7. 2011 do datuma odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.3. izreka); pripadajoče obresti od DDPO za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 iz točke I.2. izreka te odločbe v znesku 522,33 EUR, obračunane od prvega dne zamude to je od 31. 7. 2012 do datuma odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.4. izreka); obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 v znesku 488,58 EUR. Mesečna akontacija za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 se je na podlagi ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) povečala za 3.092,40 EUR. Obresti so obračunane od osnove 3.092,40 EUR, in sicer od prvega dne zamude za vsako mesečno akontacijo do 30. 6. 2012 (točka I.5. izreka); obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za obdobje od 1. 4. 2012 do 31. 3. 2013 v znesku 89,88 EUR. Mesečna akontacija za obdobje od 1. 4. 2012 do 31. 3. 2013 se je na podlagi ugotovitev DIN povečala za 1.488,83 EUR in znaša 1.488,83 EUR. Obresti so obračunane od osnove 1.488,83 EUR, in sicer od prvega dne zamude za vsako mesečno akontacijo do 30. 6. 2013 (točka I.6. izreka); DDPO (prikrito izplačilo dobička) - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2010 od osnove 45.603,10 EUR po stopnji 15% v znesku 6.840,47 EUR (točka I.7. izreka); pripadajoče obresti od DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2010 iz točke I.7. izreka te odločbe v znesku 503,12 EUR, obračunane od prvega dne zamude to je od 1. 4. 2010 do dneva izdaje to odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.8. izreka); DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 od osnove 1.745.555,00 EUR po stopnji 15% v znesku 261.833,25 EUR (točka I.9. izreka); pripadajoče obresti od DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 iz točke I.9. izreka te odločbe v znesku 26.488,92 EUR, obračunane od prvega dne zamude to je od 1. 4. 2011 do dneva izdaje te odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.10. izreka); DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 od osnove 628.445,60 EUR po stopnji 15% v znesku 94.266,84 EUR (točka I.11. izreka); pripadajoče obresti od DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 iz točke I.11. izreka to odločbe v znesku 5.427,04 EUR, obračunane od prvega dne zamude to je 1. 4. 2012 do dneva izdaje to odločbe dne 23. 6. 2016 (točka I.12 izreka). Tožnik mora odmerjene in neplačane obveznosti plačati v 30 dneh od vročitve te odločbe in sicer: 1. odmerjen DDPO in obresti iz točk I.1., I.2., I.3., I.4., I.5. in I.6. izreka te odločbe v skupnem znesku 53.755,95 EUR na prehodni račun, ki ga navaja in 2. odmerjeni DDPO - davčni odtegljaj in obresti iz točk I.7., I.8., I.9., I.10., I.11 in I.12., v skupnem znesku 395.359,64 EUR na prehodni račun, ki ga navaja. Po preteku 30-dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) tožnikovega poslovanja (nabava vozil in njihovih rezervnih delov ter njihova prodaja) v obdobju od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2012 (obravnavano obdobje) je bilo ugotovljeno, da je tožnik z družbo A. (A.), ki je njegov edini dobavitelj motornih vozil in rezervnih delov znamke B. in C. poslovno povezana oseba. Na straneh 19 do 21 je razvidna vsebina pogodbenih razmerij med tožnikom in s tožnikom povezano osebo, tujo družbo A., ki izhajajo iz pogodbe „...“ (v nadaljevanju pogodba MSA), sklenjene 15. 6. 2008, veljavne v obdobju predmetnega DIN. Iz slednje izhaja možnost vplivanja tuje družbe A. (tožnikovega dobavitelja vozil) na poslovne odločitve tožnika („obvladovanje zavezanca na podlagi pogodbe“ oz. „pogoji transakcije, ki se razlikujejo od pogojev, ki bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami“). Tožnik nabavlja vozila in rezervne dele izključno od povezane osebe A. in jih nato prodaja povezanim in nepovezanim osebam v Sloveniji in na trge bivše Jugoslavije. Na podlagi 16. člena in 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in Pravilnika o transfernih cenah (v nadaljevanju PTC) ter 9. člena Vzorčnega sporazuma OECD (v nadaljevanju Sporazum OECD) se za poslovanje med povezanimi osebami pri določanju prihodkov in odhodkov upoštevajo transferne cene (v nadaljevanju TC). Ker tožnik ni razpolagal s podatki o notranjih primerljivkah, ki bi bile dovolj zanesljive za določanje primerljive tržne cene, sta se tožnik in davčni organ strinjala, da se za preverjanje skladnosti TC z neodvisnim tržnim načelom uporabi metoda stopnje čistega dobička (TNMM metoda), ki jo v 6. členu določa PTC. Analiza primerljivosti, ki jo določajo 9. člen do 16. člen PTC oz. 3.32 točka Smernic OECD je razvidna na straneh 23 do 45 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pri tem je davčni organ upošteval prilagoditve zaradi gospodarske situacije v avtomobilski industriji (gospodarska kriza v obravnavanem obdobju), izrednih razmer, vpliv odpoklica avtomobilov in cunamija ter prilagoditev zaradi zamudnih obresti do povezanih oseb. Prilagoditev iz naslova TC na podlagi primerjalne analize in upoštevnih prilagoditev je razvidna na straneh 44 do 45 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi petega odstavka 21. člena PTC je davčni organ vrednost dobička iz poslovanja tožnika prilagodil, skladno s tretjim odstavkom 21. člena PTC tako, da je upošteval razliko zaradi TC v letu 2009 v višini 45.603,10 EUR, v letu 2010 v višini 1.745.555,00 EUR in v letu 2011 v višini 628.445,60 EUR. Primarna prilagoditev je bila narejena na podlagi četrtega odstavka 16. člena ZDDPO-2.

3Posledično je davčni organ ugotovil prikrito izplačilo dobička v skladu s 7. točko 74. člena ZDDPO-2, ki je predmet sekundarne obdavčitve, kar je razvidno na straneh 45 do 49 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz strani 48 obrazložive izpodbijane odločbe izhaja, da je bila v postopku DIN ugotovljena razlika med ceno, ki jo je za blago plačal tožnik in ceno, ki je skladna z neodvisnim tržnim načelom. Dejansko je družba A. to plačilo dobila v obliki previsokih prihodkov, ki so rezultirali v večjih dobičkih družbe A. oz. manjših izgubah družbe A., od katerih pa ima tudi finančne koristi ... družba D., kot 100% lastnica ... družbe A., ki hkrati obvladuje tudi tožnika. Prikrito izplačilo dobička pa se lahko zagotovi v korist vseh družbenikov ali pa le enega, kar izhaja iz komentarja 7. točke 74. člena ZDDPO-2.Tabela za izračun davčnega odtegljaja zaradi prikritega izplačila dobička pa je razvidna na strani 48 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je bil dolžan v skladu z določbo 70. člena obračunati in plačati davčni odtegljaj po stopnji 15% od zneska zaračunanih dobav blaga, ki niso skladne s 15. členom ZDDPO-2. Zaradi ekonomičnosti postopka pa je finančni organ štel, da je bilo plačilo opravljenih dobav ... družbi A. opravljeno zadnji dan posameznega davčnega obdobja. Pripombe tožnika in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 49 do 81 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun DDPO in obresti za obravnavano obdobje pa sta razvidna na straneh 81 do 90 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Glede povezanosti tožnika in družbe dobavitelja A. pritožbeni organ navaja 2. in 3. točko prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2. V zvezi s kapitalsko povezanostjo tožnika in tujih družb v poslovnem sistemu B. tudi po mnenju pritožbenega organa ni bilo ugotovljeno kvalificirano lastništvo v višini najmanj 25% vrednosti na način, da bi nesporno izhajalo, da je ... družba D. posredni družbenik tožnika, kot tudi edini družbenik tožnikovega dobavitelja (družbe A.). Pritožbeni organ pa se strinja, da je povezanost (obvladovanje tožnika) nesporno ugotovljena na podlagi poslovne povezanosti tožnika z dobaviteljem, ... družbo A. preko pogodbe MSA. Pogoji transakcij vozil v obravnavanem obdobju se razlikujejo od pogojev, ki bi bili med poslovno nepovezanimi osebami, kar zadostuje za ugotovitev povezanosti tožnika in dobavitelja, družbe A. (2. točka in 3. točka prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2). Tudi po mnenju pritožbenega organa prvostopenjski organ ni konkretiziral dokaza, iz katerega naj bi izhajala 26,91% posredna kapitalska povezanost ... družbe D. in tožnika preko ... družbe A. in tudi ne ali to velja tudi za obravnavano obdobje in je tako v tem delu dejansko stanje napačno ugotovljeno, kar pa ne vpliva na pravilnost odločitve. Podana je namreč poslovna povezanost tožnika in ... družbe A. preko pogodbe MSA z dne 15. 6. 2008. Pogodbene določbe in realizacije niso sporne, pri čemer pritožbeni organ navaja pravice in obveznosti obeh pogodbenih strank, ki izhajajo iz te pogodbe in kažejo vpliv družbe A. na poslovne odločitve tožnika. Prvostopenjski organ je tudi povsem konkretiziral takšne obveznosti tožnika po citirani pogodbi. Iz teh določb nesporno izhaja povezanost tožnika s tujo družbo A., tožnikovim dobaviteljem oz. njen vpliv (obvladovanje) tožnika. Posledično je utemeljen tudi obstoj TC. Pritožbeni organ v zvezi s prikritim izplačilom dobička navaja 7. točko 74. člena, 16. člen in 70. člen ZDDPO-2. V primeru obstoja TC, ki niso v skladu s tržnimi pogoji, se kot prikrito izplačilo dobička lahko šteje tudi izplačilo, ki se opravi posrednemu družbeniku, ki obvladuje zavezanca na način, ki se razlikuje od razmerij, ki so med nepovezanimi osebami ali tretji osebi, ki prejme prikrito izplačilo dobička za račun družbenika. Navaja razloge, iz katerih izhaja, da sekundarna obdavčitev temelji na pravilnem dejanskem in pravnem stanju ob upoštevanju domneve o obvladovanju iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Na strani 36 obrazložitve odločbe navaja da ob upoštevanju zakonske domneve iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 je mogoče šteti, da je ... družba D. v kontroliranem obdobju, s tem, ko je bila posredni lastnik tožnika in hkrati edini družbenik ... družbe A., v zadevnih transakcijah, zaradi pomembnega vpliva oz. obvladovanja ... družbe A. lahko uveljavljala izplačilo dobička tožnika na prikrit način, in sicer preko obvladujočega poslovnega razmerja med ... družbo A. in tožnikom, katerega pogoji se razlikujejo od razmerij med nepovezanimi osebami. Do takšnih poslovnih razmerij ne bi prišlo, če ne bi vsi subjekti poslovali v okviru istega poslovnega sistema B. ... družba D. je kot posredni lastnik z obravnavanimi transakcijami na posreden način, preko kapitalsko obvladujoče ... družbe A. tudi poslovno obvladovala tožnika in tako dosegla prikrito izplačilo dobička v korist z njo povezane osebe (7. točka 74. člena ZDDPO-2). Zakonska opredelitev premoženjske koristi, ki jo je tožnik zagotovil ... družbi A. (dobavitelju vozil) v obliki prikritega izplačila dobička ni pogojena s tem, da mora takšno izplačilo za družbenika predstavljati določeno premoženjsko korist. Ali je iz prikritega izplačila dobička imel premoženjsko korist tudi posredni družbenik tožnika, torej ... družba D., za odločitev v tej zadevi ni relevantna. Zato po mnenju pritožbenega organa ni pravilen tožnikov ugovor, da bi v zadevi šlo prej za prikrito izplačilo dobička ... družbi A. kot ... družbi D., saj se obravnavana izplačila, pod zakonskimi pogoji, za davčne potrebe štejejo za dohodek imetnika lastniškega deleža, torej ... družbe D.

5Tožnik se z odločitvijo ne strinja in ugovarja bistveno kršitev določb postopka, zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, zmotno uporabo materialnega prava, kakor tudi kršitev Ustave RS in Evropske Konvencije o človekovih pravicah (EKČP). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovno odločanje, v vsakem primeru pa toženki naloži povračilo stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po poteku paricijskega roka do plačila, v 15 dneh pod izvršbo. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno naložen davek v višini 412.037,78 EUR spp., s čimer se tožnik ne strinja. Toženka je zelo poenostavila vsebino in obseg funkcij, ki jih izvaja tožnik. Pritožbeni organ svojega koncepta tudi ni pojasnil. Ni možno, da se določena funkcija opravlja posredno in to le zato, ker je subjekt imetnik deleža v odvisni družbi. Tožnik na slovenskem trgu opravlja le funkcijo distribucije novih vozil znamke B. in originalnih rezervnih delov ter le s tem v zvezi prevzema tveganja distribucije. Davčni organ ni upošteval organizacijske sheme tožnika in hčerinskih družb, ki kaže na bistveno ožji obseg funkcij, ko gre za prodajo vozil na balkanskih trgih. Zaradi navedenega je izpodbijana odločba napačna in so TC napačno ugotovljene. Napačno je tudi enačenje funkcij pri prodaji vozil v trgovini na debelo (distribucija) in trgovini na drobno, saj slednja vključuje tudi servis in prodajo rabljenih vozil različnih blagovnih znamk. Glede opravljanja funkcij tožnika se davčni organ sklicuje na delovna mesta pri tožniku in na dokumentacijo o TC ter naredi zmoten zaključek, da tožnik ne opravlja le funkcije distribucije, marveč tudi druge funkcije, kar ne ustreza dejanskemu stanju in za kar tožnik nima niti pogojev. Tožnik opravlja le določene nadzorne in svetovalne funkcije v sklopu distribucije. Tudi iz dokumentacije o TC in iz pogodbe o MSA iz leta 2008 ne izhaja, da je tožnik tudi prodajalec vozil na drobno, marveč je le distributer brez prodajnih in servisnih salonov vozil. Posledično je v postopku uporabljen vzorec primerljivih družb za ugotavljanje TC napačen, ne glede na dejstvo, da je tožnik na zahtevo davčnega organa sam predložil vzorec, ki vsebuje tudi družbe, ki opravljajo maloprodajo ali servis. Tožnik je v svoji dokumentaciji o TC kot ustrezno metodo navedel metodo primerljivih prostih cen oz. metodo preprodajnih cen, ker je imel zagotovila dobavitelja (družbe A.), da se vozila in rezervni deli blagovne znamke B. pod enakimi pogoji prodajajo tudi neodvisnim družbam. Pogodba MSA pa je enaka ali primerljiva z distribucijskimi pogodbani z neodvisnimi družbami. Vendar pa tožnik kljub prizadevanju ni uspel pridobiti dokumentacije od družbe A. Zavračanje predhodno navedne metode iz teh razlogov pa ni pravilno, saj je davčni organ imel na voljo mehanizme za pridobitev teh podatkov (izmenjava podatkov, Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj, sklenjena z Belgijo). V nobenem primeru pa davčni organ ne more uporabiti vzorca družb, ki ni primerljiv s tožnikom.

6Tožnik meni, da so bile obravnavane cene skladne s primerljivimi tržnimi cenami, ki jih izkazuje z metodo primerljivih prostih cen oz. preprodajnih cen, s čimer pa se davčni organ ni strinjal in je od tožnika zahteval predložitev pogodb, ki jih ima tuja družba A. (tožnikov dobavitelj), sklenjene z nepovezanimi osebami, ki jih tožnik ni predložil. Tožnik je davčni organ večkrat pozval, da jih pridobi sam v okviru izmenjave informacij. Do tega dokaznega predloga se davčni organ ni opredelil. Sklicuje se na Smernice OECD, točka 5.10. Tožnik se ni strinjal z metodo stopnje čistega dobička (TNMM). Toženka pa tudi ni odgovorila na tožnikove ugovore s tem v zvezi iz odgovora na pisno seznanitev, iz pripomb na zapisnik in iz pritožbe. Ugovarja tudi uporabi finančne analize primerljivosti kar pojasni. Davčni organ bi moral opraviti ustrezne splošne in posebne prilagoditve in ni upošteval tožnikovih pripomb, ki jih navaja. V okviru prilagoditev toženka napačno ni upoštevala tožnikovih pripomb glede gospodarske in finančne krize in tudi ne stroškov 20 novo zaposlenih delavcev tik pred krizo oz. postopno zmanjševanje zaposlenih pri tožniku od leta 2008, ko jih je bilo 70 za 40 do leta 2013. Te posebne okoliščine davčni organ ni upošteval (dodatni stroški, ki jih navaja). Prav tako ni upošteval naravne nesreče - cunami, kar pojasni. Toženka je upoštevala le splošno situacijo na avtomobilskem trgu v času krize, ni pa tudi upoštevala vseh posebnih okoliščin pri tožniku, ki jih je tožnik argumentirano obrazložil, do česar se tudi ni opredelila.

7V nadaljevanju tožbe navaja razloge, iz katerih izhaja, da družba A. in tožnik nista povezani osebi, saj družba A. ni lastniško povezana s tožnikom z deležem najmanj 25% kapitala. Davčni organ brez dokazov zatrjuje, da naj bi bila tožnik in družba A. povezani osebi na podlagi pogodbe o obvladovanju. V tem delu izpodbijana odločba nima obrazložitve in je tudi ni možno preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka. Šele pritožbeni organ je obrazložil, da povezanost temelji na pogodbi MSA z dne 15. 6. 2008, vendar le pavšalno in ni navedel konkretnih določb pogodbe. Dejansko gre za tipično distributersko pogodbo, ki nima elementov pogodbe o obvladovanju po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1). V teh pogodbah dobavitelj običajno določi strateške usmeritve in politiko, določi obveznost sporočanja podatkov, kar pa ne predstavlja obvladovanja. Oba davčna organa nista dovolj pručila okoliščin, iz katerih izhaja, da tožnik ni povezana oseba z družbo A. Pri tem pa se davčni organ lahko sklicuje le na ZDDPO-2, ne pa tudi na Smernice OECD v delu, ki ni vključen v slovensko zakonodajo. Udeležba v kapitalu najmanj v višini 25% pa je bistven pogoj za opredelitev povezanih oseb po 16. členu in 74. členu ZDDPO-2. Zgolj sklicevanje na pogodbo MSA pa ne zadošča, saj družba A. sklepa enake distribucijske pogodbe tudi z nepovezanimi osebami.

8V zvezi s prikritim izplačilom dobička tožnik v tožbi navaja, da ni zakonske podlage za sekundarno obdavčitev tožnika, ker tuja družba A. in tožnik nista povezani osebi v smislu 7. točke 74. člena ZDDPO-2 oz., da bi se lahko štelo, da je bilo izplačilo izplačano zgolj družbi A. (in ne družbi D.). Takšna obdavčitev tudi ni skladna z Ustavo RS in z EKČP. Poleg navedenega gre za dvojno obdavčitev istega dohodka z davčnim odtegljajem 15% v Sloveniji in pri družbi A. v ..., kar je nezakonito. Tudi do tega očitka se davčni organ ni opredelil. Določbe o TC ne dovoljujejo dvojne obdavčitve. Davčni organ je brez pravne podlage širil zakonsko normo in po stopnji 15% obdavčil celoten znesek povečane davčne osnove (tudi del, ki zmanjšuje davčno izgubo), kar je napačno. Gre za nepravilno uporabo materialnega prava, kršena pa je tudi pravica do svobodne gospodarske pobude (74. člen Ustave RS). Davčna organa ne ločita vsebine 7. točke 74. člena in določb 16. člena in 17. člena ZDDPO-2, ki jih navaja. Primarna prilagoditev pa ne pomeni avtomatično tudi sekundarne prilagoditve. Brez konkretnih dokazov davčni organ navaja obstoj povezanosti med različnimi družbami (D/A. in tožnikom) in na tej podlagi pripisuje dobiček posameznim družbam. Povsem pavšalno zatrjuje, da družba D. obvladuje tožnika in neupravičeno trdi, da je bilo prikrito izplačilo dobička izplačano, kar pa ne drži. Davčni organ ni dokazal, kako naj bi bile finančne koristi prenešene na družbo D. Gre za pavšalne navedbe. Ne tožnik, ne družba D. v obravnavanem obdobju nista izplačala dobička. Tožnik meni, da mora iti za konkretno izplačilo in za konkretnega prejemnika (A.) in ne le za potencialnega prejemnika (družba D.). Kapitalska povezanost med tožnikom in družbo A. pa je le 24,11%, kar pa ni dovolj. Navaja razloge, zaradi katerih se domnevno prikrito izplačilo dobička, ki naj bi bilo izplačano družbi A. ..., ne bi smelo obdavčiti pri tožniku kot davčni odtegljaj na podlagi tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Gre tudi za nedopustno diskriminacijo, kar obrazloži. Med tožnikom in družbo D. tudi ni podane neposredne kapitalske povezanosti, ki jo med izplačevalcem in prejemnikom izplačila pogojuje določba 7. točka 74. člena ZDDPO-2. Oba davčna organa sta odločila, da je bil prejemnik izplačila družba D., čeprav družba D. plačila za dobavo ni prejela neposredno in tudi ne posredno. Za navedeno ugotovitev pa davčni organ ne ponudi nobenih dokazov, marveč celo meni, da prejem izplačila oz. koristi sploh ni potreben. Dejstvo, da je družba 100% lastnik druge pa še ne dokazuje, da je upravičena tudi do vseh plačil, ki jih prejme družba v njeni lasti, saj je premoženje družbe in družbenikov ločeno. Davčna organa neupravičeno ugotavljata, da je upravičen imetnik prikritega izplačila dobička tuja družba D., čeprav slednja ne kapitalsko (delež je pod 25%) in tudi ne pogodbeno ali pa dejansko ne obvladuje tožnika. Prvostopenski organ ni navedel nobenega dokaza, ki bi izkazal, da je družba D. upravičeni prejemnik plačil za dobavljeno blago, pritožbeni organ pa celo meni, da takšno dokazovanje ni potrebno. Tožnik ugovarja, da pogoji iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 v predmetni zadevi niso podani, kapitalsko kvalificirana povezava (več kot 25%) ali obvladovanje v zadevi ni podano niti v odnosu tožnika do družbe D. niti do družbe A. in je davčna organa tudi nista dokazala. Pogodba MSA pa ni pogodba o obvladovanju, marveč klasična distribucijska pogodba. Tako ni podane zakonske podlage za sekundarno obdavčitev in se davčni odtegljaj ne bi smel odtegniti. A. ga v ... tudi ne more uveljavljati, kar tožnik dokazuje s podpisano izjavo te družbe in so tako izpolnjeni pogoji za oprostitev davčnega odtegljaja po tretjem odstavku 70. člena ZDDPO-2, do česar se davčna organa nista opredelila. Gre za kršitev materialnega prava in za diskriminacijo (družbe A. do slovenskih družb). Napačen pa je tudi izračun in sicer od bruto prilagoditve davčne osnove, do česar se davčna organa tudi nista opredelila. Pritožbeni organ se je strinjal s tožnikom, da v zadevi ni dokazana kvalificirana kapitalska povezava (nad 25%), prav tako ni izkazano, da bi bilo prikrito izplačilo družbi D. tudi dejansko izvedeno, gre le za domnevo. Obstoj prikritega izplačila dobička pa se presoja v razmerju med izplačevalcem in prejemnikom (tožnikom in družbo A.) in se v ta razmerja ne more vključevati družbenikov prejemnika (družbe D.). Dejanskega izplačila dobička pa ni bilo, obe družbi sta bili v izgubi. Davčni organ nezakonito širi besedilo zakonske norme 7. točke 74. člena ZDDPO-2 s svojo razlago, kar pojasni. Kršeno je načelo “lex certa”.

9Sklepno tožnik navaja neustreznost finančne analize, nepravilnost uporabljenega vzorca, ugovarja neopredelitev davčnega organa do predloga tožnika naj pridobi potrebne informacije v okviru sodelovanja in izmenjave informacij. Uporabljena metoda TNMM je napačna, niso bile upoštevane predlagane prilagoditve glede na posebne okoliščine pri tožniku. Ugovarja diskriminatorno obravnavo in dvojno obdavčitev istega dohodka ter se sklicuje na načela zakonitosti, transparentnosti in predvidljivosti obdavčenja, kakor tudi na načelo zaupanja v pravo. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita.

10Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da se je glede tožbenih ugovorov že izrekla. Glede odmere davčnega odtegljaja pa navaja, da je odločitev skladna s 7. točko 74. člena ZDDPO-2 (stran 36 obrazložitve odločbe pritožbenega organa). V zadevi so nesporno ugotovljena dejstva obstoja posredne kapitalske povezanosti tožnika in tuje družbe D. in neposredna, 100% povezanost z družbo A. (dobaviteljem iz ) ter tudi poslovno obvladovanje tožnika (prek družbe A.) na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami preko pogodbe MSA z dne 16. 6. 2008. Ob upoštevanju zakonske domneve o obvladovanju iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 (preko kapitalske in poslovne povezanosti) je mogoče šteti, da tuja družba D., ki je bila v kontroliranem obdobju posredni družbenik tožnika in edini družbenik dobavitelja tožnika (preko tuje družbe A.) lahko uveljavlja izplačilo dobička tožnika na prikrit način zaradi pomembnega vpliva in obvladovanja obeh družb in sicer preko obvladujočega poslovnega razmerja med tožnikom in tujo družbo A., katerega pogoji se razlikujejo od razmerij med nepovezanimi osebami. V obravnavanem primeru je šlo nedvomno za prikrito izplačilo dobička posrednemu družbeniku tožnika (tuji družbi D.) v korist dobavitelja tožnika (tuje družbe A.), kar je bilo poslovno in societetno pogojeno. Sam način - oblika izvršitve prikritega izplačila dobička pa ni pomemben. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da vztraja pri tožbenih ugovorih, glede sekundarne obdavčitve na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 pa dodaja, da zgolj posredna kapitalska povezanost tožnika z družbo D., ki je nižja od 25%, ni dovolj. Toženka ni navedla s katero družbo naj bi bila družba A., ki je tožnikov dobavitelj, neposredno 100% kapitalsko povezana in kako naj bi to vplivalo na sekundarno obdavčitev tožnika. Navedbe toženke o poslovnem obvladovanju tožnika preko pogodbe MSA iz leta 2008 so zgolj pavšalne in v ničemer izkazane. Za obravnavo prikritega izplačila dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 v razmerju med tožnikom in družbo D. pa ni podane zakonske podlage. Zakonska podlaga je le za prikrito izplačilo dobička v neposrednem razmerju med plačnikom in prejemnikom, kar izhaja iz zakonske dikcije, ki jo navaja. V predmetni zadevi v razmerju med tožnikom (kupec vozil) in družbo A. (dobavitelj vozil) pa ni možna. Toženka tudi ni navedla razlogov, zakaj je v to razmerje vključila tujo družbo D. Pri tem se še sklicuje na pogodbo MSA, vendar je ta sklenjena med tožnikom in družbo A. in ne med tožnikom in družbo D. Tako je bila toženkina presoja o obstoju pogojev iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 v nasprotju z listinsko dokumentacijo. Ugotovitev toženke o prikritem izplačilu dobička družbi D. je sama s seboj v nasprotju. Tožnik je vsa plačila za kupljeno blago plačeval svojemu dobavitelju (družbi A.). Ugotovitev, da naj bi tožnik izplačal prikrito izplačilo dobička družbi D. v korist dobavitelja tožnika, družbe A., pa ni izkazano. Toženka nezakonito širi davčno normo. Družba D. ni prejela nobenega plačila dobička ne od tožnika in ne od družbe A., ki je prejela od tožnika le kupnino za prodano blago tožniku. Družba D. dejansko ni prejela nobene koristi. Do prikritega izplačila dobička pa lahko pride le, če se pri izplačevalcu ugotovi dobiček. Tudi ne more priti do prikritega izplačila dobička, če je družba, ki ga naj bi ga izplačala v poslovni izgubi, kot je to bil v obravnavanem obdobju tožnik.

12S sodbo U I 1481/2016-17 z dne 5. 9. 2017 je Upravno sodišče RS tožbo zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sodbo in sklepom X Ips 336/2017 z dne 19. 3. 2019 (v nadaljevanju sodba in sklep VS) tožnikovi reviziji delno ugodilo in sodbo Upravnega sodišča RS U I 1481/2016-17 z dne 5. 9. 2017 razveljavilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper I.7, I.8, I.9, I.10, 1.11, I.12 in II.2 točko izreka odločbe Finančne uprave RS DT 0610-3791/2014-34 z dne 23. 6. 2016 in v tem delu zadevo vrnilo sodišču v novo sojenje. V preostalem delu je revizijo zavrnilo, odločitev o stroških postopka pa je pridržalo za končno odločitev.

13Tožba ni utemeljena.

14Vrhovno sodišče RS je zavrnilo revizijo v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodka pravnih oseb za obravnavano obdobje z upoštevanjem transfernih cen (primarna prilagoditev) oz. na točke I.1, I.2, I.3, I.4, I.5, I.6 in II.1 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3791/2014-34 z dne 23. 6. 2016. Sodbo Upravnega sodišča RS U I 1481/2016-17 z dne 5. 9. 2017 pa je Vrhovno sodišče RS razveljavilo v delu, ki se nanaša na davčni odtegljaj od prikritega izplačila dobička (7. točka 74. člena ZDDPO-2) oz. na točke I.7, I.8, I.9, I.10, I.11, I.12 in II.2 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3791/2014-34 z dne 23. 6. 2016 in v tem delu zadevo vrnilo v ponovno sojenje. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo.

15V ponovnem postopku je sodišče vpogledalo v upravne spise in v skladu z napotki iz sodbe in sklepa VS v zadevi ponovno odločalo v delu, ki se nanaša na davčni odtegljaj od prikritega izplačila dobička.

16V predmetni zadevi je med strankama še vedno sporno ali gre v predmetni zadevi v obravnavanem obdobju za poslovanje tožnika s povezanimi osebami v smislu določb točke 2 in 3 prvega odstavka 16. člena in 7. točke 74. člena ZDDPO-2, sporna je tudi ugotovitev davčnega organa, da naj bi tožnik izplačal prikrito izplačilo dobička (7. točka 74. člena ZDDPO-2), sporen je prejemnik prikritega izplačila dobička. Posledično je sporna odmera davčnega odtegljaja tožniku za obravnavano obdobje (sekundarna obdavčitev).

17Na podlagi točke 2 prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 se za povezani osebi štejeta zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba ali tuja oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec (v nadaljevanju tuja oseba), če ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic v zavezancu ali obvladuje zavezanca na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Na podlagi točke 3 prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 pa se za povezani osebi štejeta tudi zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba, ki ni zavezanec, če ima ista oseba hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh zavezancih ali ju obvladuje na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Kdaj gre za povezane osebe tako že sam ZDDPO-2 določa zakonsko pravno domnevo.

18Vrhovno sodišče RS je pritrdilo presoji prvostopenjskega sodišča, da je v predmetni zadevi izkazana poslovna povezanost med tožnikom in tujo družbo A. (edinemu dobavitelju tožnika motornih vozil znamke B. in rezervnih delov), ki na podlagi pogodbe MSA, sklenjene med tožnikom in tujo družbo A. avgusta 2008, tožnika poslovno obvladuje. Slednja vsebuje takšna določila, da iz njih izhaja takšen vpliv tuje družbe A. na sprejemanje tožnikovih odločitev, da gre dejansko za obvladovanje na podlagi pogodbe. Pritrdilo je tudi presoji prvostopenjskega sodišča, da se pogoji obravnavanih transakcij razlikujejo od pogojev, ki so bili ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Prvostopenjski organ pa je tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe povsem konkretno navedel pogodbena razmerja, ki izhajajo iz pogodbe MSA iz katerih izhaja, da tuja družba A. obvladuje tožnika preko poslovnih razmerij (na strani 19 in 20 obrazložitve odločbe prvostopenjskega organa), ki jih je pritožbeni organ dopolnil (na strani 33 obrazložitve odločbe pritožbenega organa). Pomemben je dejanski vpliv oz. celo samo možnost vplivanja na sprejemanje odločitev (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 46/2009). To pa je bilo, kot izhaja iz ugotovljenega relevantnega dejanskega stanja v predmetni zadevi, tudi ugotovljeno. Vrhovno sodišče RS je pritrdilo presoji prvostopenjskega sodišča, da gre v obravnavani zadevi za povezanost tožnika s tujo družbo A. na podlagi pogodbe MSA in da sta ... družba A. in tožnik povezani osebi, kot jih opredeljuje prvi odstavek 16. člena ZDDPO-2 (točke 11, 12 in 14 obrazložitve sodbe in sklepa VS). Ob ugotovitvi, da gre za povezani osebi, pa se pri ugotavljanju tožnikovega dohodka po četrtem odstavku 16. člena ZDDPO-2 upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami. Davčna osnova je bila ugotovljena z upoštevanjem ugotovljene razlike med primerljivimi tržnimi cenami in transfernimi cenami, pri čemer je Vrhovno sodišče RS pritrdilo pravilnosti uporabljene metode za izračun transfernih cen, izvedenih prilagoditvah in odmeri davka od dohodka pravnih oseb za obravnavano obdobje (točke 19, 20, 22 in 23 obrazložitve sodbe in sklepa VS). Po presoji Vrhovnega sodišča RS je revizija v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodka pravnih oseb zaradi nepriznavanja odhodkov v celotni višini transakcijskih cen s povezano osebo (... družbo A.), neutemeljena (točka 25 sodbe in sklepa VS).

19Med stankama je sporna tudi sekundarna obdavčitev oz. ugotovitve davčnega organa glede prikritega izplačila dobička oziroma opredelitev ugotovljene razlike transfernih cen v primerjavi s primerljivimi tržnimi cenami pri poslovanju tožnika s povezano osebo, ... družbo A., kot prikrito izplačilo dobička. Opredelitev pojma prikritega izplačila dobička vsebuje 7. točka prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2, ki se glasi: “prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vklučno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene...”. Zakonodajalec v 7. točki 74. člena ZDDPO-2 primeroma našteva različne primere in različne oblike koristi.

20Po presoji sodišča so v danem primeru izpolnjeni vsi zakonski pogoji za opredelitev dohodka kot prikritega izplačila dobička. Pri tem se namreč upoštevajo ne le izplačila v obliki denarnih vrednosti, nadomestil, odpusta dolga ali ugodnejših pogojev posla, marveč vsaka ekonomska korist, do katere lahko pride takšna oseba na podlagi razmerij povezanosti, do katere ob delovanju tržnih razmer sicer ne bi prišla. V predmetni zadevi pa ne gre za prikrito izplačilo dobička družbi D., kot to navajata davčna organa, saj iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja, da bi družba D. od tožnika kot izplačevalca neposredno ali posredno prejela dohodek, kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2 (točka 30 obrazložitve sodbe in sklepa VS). Prejemnik dohodka (kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2) s strani tožnika kot izplačevalca dohodka pa je bila v obravnavanem obdobju v predmetni zadevi ... družba A. Navedena družba je poslovno obvladovala tožnika preko pogodbe MSA, sklenjene v letu 2008 in imela vpliv na odločanje tožnika, torej je šlo za povezani osebi na podlagi pogodbene poslovne povezanosti. Tuja družba A. (pri kateri je tožnik izključno nabavljal vozila, rezervne dele in dodatno opremo) je v obravnavanem obdobju obvladovala tožnika (s pogodbo MSE) tako, da tožnik s to tujo družbo ni posloval z upoštevanjem neodvisnega tržnega načela, marveč po višjih cenah, kot so bile neodvisne tržne cene oz. je šlo za transferne cene (čemur pritrjuje tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi in sklepu VS). Tako je poleg pogoja povezanosti subjektov (obvladovanje izplačevalca dohodka na podlagi pogodbe, kot to določa 7. točka 74. člena ZDDPO-2) v obravnavani zadevi izpolnjen tudi zakonski znak “plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona”.

21V danem primeru so glede na ugotovljeno dejansko stanje po presoji sodišča izpolnjeni zakonski znaki iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki opredeljujejo prikrito izplačilo dobička. Podano je obvladovanje tožnika s strani ... družbe A. preko pogodbe MSA. Da gre v predmetni zadevi za razmerje obvladovanja tožnika s strani ... družbe A., je pritrdilo tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi in sklepu VS. Obravnavane transakcije oz. poslovanje tožnika z ... družbo A. niso bile v skladu s tržno primerljivimi transakcijami. ... družba A. je bila edini tožnikov dobavitelj vozil in rezervnih delov, ki pa jih je tožniku dobavljala po ceni, ki je bila višja od primerljive tržne cene iz 16. člena in 17. člena ZDDPO-2. Po presoji sodišča je šlo za prikrito izplačilo dobička v višini ugotovljenih transfernih cen, ki ga je tožnik kot izplačevalec izplačal ... družbi A., ki tožnika, kot izplačevalca obvladuje na podlagi pogodbe MSA in z njo tožnik posluje na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (v obliki previsokih nakupnih cen za vozila in rezervne dele glede na primerljive tržne cene - transfernih cen), kot je to pravilno navedel prvostopenjski organ na straneh 38 in 39 obrazložitve izpodbijane odločbe. Po povedanem sta v predmetni zadevi izpolnjena zakonska pogoja za opredelitev nadomestilo (v danem primeru iz naslova transfernih cen) kot dohodka, podobnega dividendam oz. prikritega izplačila dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, pri čemer je izplačevalec dohodka (prikritega izplačila dobička) tožnik, prejemnik pa ... družba A.

22Tako prvostopenjski, kot drugostopenjski finančni organ ste nepravilno štela, da je ... družba D. kot posredni lastnik z obravnavanimi transakcijami na posreden način, preko kapitalsko obvladujoče ... družbe A. tudi poslovno obvladovala tožnika in posredno dosegla prikrito izplačilo dobička (7. točka 74. člena ZDDPO-2), saj po mnenju pritožbenega organa zakonska opredelitev premoženjske koristi, ki jo je tožnik zagotovil ... družbi A. (dobavitelju vozil) v obliki prikritega izplačila dobička ni pogojena s tem, da mora takšno izplačilo za družbenika predstavljati določeno premoženjsko korist, ter, da vprašanje ali je iz prikritega izplačila dobička imel premoženjsko korist tudi posredni družbenik tožnika, torej ... družba D., za odločitev v tej zadevi ni relevantna. Takšno stališče je pa je po presoji sodišča napačno, kar izhaja tudi iz točke 30 obrazložitve sodbe in sklepa VS. Napačna je ugotovitev finančnih organov, da je bilo prikrito izplačilo dobička opravljeno ... družbi D. posredno preko povezane družbe, preko ... družbe A. Iz dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v davčnem postopku namreč ne izthaja, da bi v obravnavi zadevi šlo za prikrito izplačilo dobička ... družbi D., saj se za prikrito izplačilo dobička šteje nadomestilo, ki ga izplačevalec zagotovi neposredno ali posredno povezani osebi. V postopku pa ni bilo ugotovljeno, da bi tožnik posloval z ... družbo D. Dejstvo, da je ... družba D. kapitalsko obvladovala... družbo A., s katero je tožnik posloval kot s povezano osebo, pa glede na določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2 samo po sebi ni pravno odločilno, če ni hkrati ugtovljeno tudi, da je tožnik kot izplačevalec nadomestilo (v danem primeru iz naslova transfernih cen) zagotovil ... družbi D. (točka 30 obrazložitve sodbe in sklepa VS). Iz ugotovljenega dejanskega stanja pa po presoji sodišča izhaja, da je v konkretnem primeru tožnik kot izplačevalec nadomestilo (v danem primeru iz naslova transfernih cen) zagotovil ... družbi A., kar je sodišče pojasnilo v predhodnih točkah obrazložitve te sodbe. Tako je bilo ob tako ugotovljenem dejanskem stanju napačno uporabljeno materialno pravo in sicer 7. točka 74. člena ZDDPO-2.

23Na podlagi 373. člena ZDavP-2 je plačnik, oziroma oseba, ki se v skladu z 58. členom tega zakona šteje za plačnika, dolžan za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaja od dohodkov, od katerih se v skladu z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, davek izračuna, odtegne in plača. Tožnik kot izplačevalec dohodka je bil v skladu s točko b) prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 (ki zajema dohodke, podobne dividendam iz 74. člena tega zakona) tudi dolžan izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj po stopnji 15% za prejemnika prikritega izplačila dobička (... družbo A.).

24Tožnik je v postopku DIN, v pritožbi in tudi v tožbi ugovarjal, da davčni organ ne bi smel odtegniti davčnega odtegljaja, ker ga ... družba v ... ne more uveljavljati, kar tožnik dokazuje s podpisano izjavo z dne 3. 5. 2016 ... družbe A. v angleškem jeziku in meni, da so v predmetni zadevi vsi zakonski izpolnjeni pogoji za oprostitev po tretjem odstavku 70. člena ZDDPO-2. V skladu s točko 36 obrazložitve sodbe in sklepa VS sodišče v zvezi s predhodno navbedenim ugovorom pojasnjuje, da se na podlagi tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2 davek “ne izračuna, odtegne in plača od dohodkov, iz 1. točke prvega odstavka tega člena, plačanih nerezidentu, rezidentu v državi članici EU oziroma EGP, ki ni Slovenija, zavezancu za davek od dohodkov v državi rezidentsva, če ne gre za dohodke, plačane poslovni enoti tega nerezidenta v Sloveniji, in če nerezident davka po prvem odstavku tega člena ne more uveljavljati v državi rezidentstva, ker primeroma uveljavlja ukrep izvzema dividend iz davčne osnove in transakcija ne pomeni izogibanja davkom”. Na podlagi prvega odstavka 383.a člena ZDavP-2 (uveljavljanje neodtegnitve davka in vračila odtegnjenega davka v skladu s 70. členom ZDDPO) “plačnik davka ne odtegne davka v skladu s tretjim in petim odstavkom 70. člena ZDDPO-2, če mu nerezident iz tretjega ali petega odstavka 70. člena ZDDPO-2 izroči izjavo, da izpolnjuje pogoje iz tretjega ali petega odstavka 70. člena DDPO-2. K izjavi mora biti priloženo dokazilo o rezidentstvu prejemnika za davčne namene v času izplačila.” Takšne izjave po presoji sodišča v danem primeru tožnik finančnemu organu ni predložil. Predložena izjava ... družbe A. v angleškem jeziku po presoji sodišča ni ustrezna. Poleg navedenega mora biti k izjavi priloženo dokazilo o rezidentstvu prejemnika za davčne namene v času izplačila, česar pa izjava ... družbe A. v angleškem jeziku ni vsebovala. Na podlagi prvega odstavka 374. člena ZDavP-2 (predložitev obračuna davčnega odtegljaja) mora “plačnik davka davčni odtegljaj izračunati in odtegniti ob izračunu dohodka, plačati pa na dan izplačila dohodka.” Iz predhodno navedenih zakonskih določb jasno izhajajo pogoji, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni za uspešno uveljavljanje davčne oprostitve, ki pa po presoji sodišča v predmetni zadevi niso bili izpolnjeni.

25Po povedanem iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je tožnik v postopku DIN davčnemu organu predložil zgolj izjavo ... družbe A. z dne 3. 5. 2016 v angleškem jeziku, ki pa po presoji sodišča ni izjava v smislu dokazovanja pogojev iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2, ne vsebuje pa tudi zakonsko predpisane priloge. S tem v zvezi sodišča pripominja, da morajo biti relevantne listine v upravnem postopku v slovenskem jeziku, listine, ki so v tujem jeziku pa prevedene v slovenski jezik, kar velja tudi za sodne postopke (prvi odstavek 62. člena Zakona o splošnem upravnem postopku). Po povedanem tožnik kot izplačevalec nadomestila (v višini transfernih cen) v postopku ni izkazal, da izpolnjuje vse kumulativno določene zakonske pogoje za uveljavljanje oprostitve plačila davčnega odtegljaja od prikritega izplačila dobička prejemniku, ... družbi A. (7. točka 74. člena ZDDPO-2) po tretjem odstavku 70. člena ZDDPO-2 v zvezi s prvim odstavkom 383.a člen ZDavP-2, marveč zgolj pavšalno navaja, da izpolnjuje vse zakonsko predpisane pogoje iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Tožnik oprostitve obračuna in plačila predmetnega davčnega odtegljaja iz naslova sekundarne prilagoditve (7. točka 74. člen ZDDPO-2) po povedanem ne more uspešno uveljavljati, saj za oprostitev odtegnitve davka (prvi odstavek 383.a člen ZDavP-2) ne razpolaga z ustreznimi dokazili. Glede na predhodno navedeno pa izjava ... družbe A. v angleškem jeziku brez prilog po vsebini ne izpolnjuje pogojev iz prvega odstavka 383.a člena ZDavP-2. Tožnik ni izkazal izpolnjevanja vseh zakonsko kumulativno predpisanih pogojev.

26Po presoji sodišča tudi ni podana diskriminatorna obravnava in nezakonita dvojna obdavčitev istega dohodka, kar to ugovarja tožnik. Tožnik sam ni davčnemu organu predložil ustrezne izjave s prilogami, kot jo predpisuje prvi odstavek 383.a člena ZDavP-2. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da se finančni organ ni opredelil do tožnikove izjave oz. do navedb glede oprostitve davčnega odtegljaja, navedene v zadnji alineji točke 22 pripomb tožnika na strani 71 obrazložitve izpodbijane odločbe. Do tožnikovih navedb glede oprostitve davčnega odtegljaja in s tem posredno tudi do citirane izjave ... družbe A. se je prvostopenjski organ opredelil (sicer nepravilno, opomba sodišča) v predzadnji alineji dogovora finančnega organa na pripombe tožnika na strani 74 obrazložitve izpodbijane odločbe.

27Izračun davčnega odtegljaja je po presoji sodišča pravilen ter ustrezno obrazložen (na straneh 45 do 49 obrazložitve izpodbijane odločbe) in ga je tudi možno preizkusiti. Na tožnikove ugovore glede izračuna davčnega odtegljaja pa je po presoji sodišča pravilno odgovoril že davčni organ in se sodišče z njim strinja.

28Ker je po povedanem izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na točke I.7, I.8, I.9, I.10, I.11, I.12 in II.2 izreka pravilna in zakonita iz razlogov, ki jih je sodišče navedlo v obrazložitvi te sodbe, tožba pa je v predhodno navedenem delu neutemeljena, sodišče v tem delu tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo v predhodno navedenem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (na seji senata), ker je šlo v predmetni zadevi v delu, ki se nanaša na točke I.7, I.8, I.9, I.10, I.11, I.12 in II.2 izreka izpodbijane odločbe za nepravilno uporabo materialnega prava in sicer določbe 7. točke 74. člena ZDDPO-2.

30Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.