UPRS Sodba I U 1011/2017-9

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 44-00249-0 z dne 4. 4. 2016 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 227,66 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski tudi davčni oziroma finančni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino za leto 2013 v znesku 39.499,04 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 8.088,28 EUR. Za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi 31. 7. 2014, do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave 21. 12. 2015, je obračunala obresti po evropski medbančni obrestni meri v višini 505,33 EUR. Odločila je, da mora biti razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine plačana v roku 30 dni od dneva vročitve te odločbe. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Ugotovila je še, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik 21. 12. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2013 v skladu s 63. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) na podlagi samoprijave. Na podlagi 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. Po stališču davčnega organa tožnik pri odmeri dohodnine ni upravičen do priznanja stroškov v zvezi z delom v tujini in do posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, ker je bila napoved vložena po poteku zakonskega roka za vložitev napovedi. Pri tem se sklicuje na 271. člen ZDavP-2 in navaja, da bi tožnik lahko uveljavljal navedene olajšave do poteka roka za vložitev napovedi oziroma najpozneje v roku za pritožbo zoper odločbo o odmeri dohodnine. Ker tožnik tega ni storil pri odmeri dohodnine ni upravičen do uveljavljenih olajšav.

3Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Strinja se s stališčem prvostopenjskega organa, da samoprijava ni možnost za uveljavitev sicer že prekludiranih materialnih pravic, torej uveljavljanja davčnih olajšav po tem, ko je zakonski rok za to že potekel. Meni, da je pravilna odločitev prvostopenjskega organa, da tožnik pri odmeri dohodnine za leto 2013 ni upravičen do priznavanja stroškov v zvezi z delom v tujini ter do posebne olajšave za vzdrževane družinske člane. Drugostopenjski organ se sklicuje na šesti odstavek 267. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezanec, kateremu do 15. junija ni vročen informativni izračun dohodnine za preteklo leto, mora do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine. V konkretnem primeru tožnik napovedi ni vložil v zakonskem roku. Ker ZDavP-2 v 270. členu določa, da mora davčni zavezanec uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke za odmero dohodnine v napovedi, ki se mora vložiti do 31. 7. za preteklo leto, česar pa tožnik ni storil, ampak je vložil samoprijavo, je s tem izgubil pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano in olajšave za vzdrževane družinske člane. Pri tem se drugostopenjski organ sklicuje tudi na sodno prakso Upravnega sodišča RS, glede sodbe Upravnega sodišča RS, na katero se sklicuje tožnik (III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014) in ki je v prid tožnika, pa navaja, da odstopa od obstoječe sodne prakse.

4Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja, saj meni, da ni pravilna ter v tožbi uveljavlja tožbene razloge napačne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne oziroma napačne uporabe materialnega prava ter bistvenih kršitev določb postopka. V tožbi navaja, da mu informativni izračun dohodnine za leto 2013 ni bil izdan, prav tako ne odmerna odločba. Zato je konec decembra 2016 (pravilno decembra 2015, opomba sodišča) vložil dohodninsko napoved za leto 2013 (samoprijava), s katero je napovedal dohodke iz zaposlitve, ki jih je v letu 2013 dosegel na podlagi delovnega razmerja v Avstriji. V napovedi je uveljavljal posebne olajšave za vzdrževane družinske člane za pet otrok ter stroške v zvezi z delom v tujini. Z izpodbijano odločbo pa mu davčni organ navedene olajšave in stroškov ni priznal, ker naj bi bil tožnik glede uveljavljanja navedenih olajšav prekludiran. Tožnik meni, da se prvostopenjski in drugostopenjski organ nista pravilno opredelila do materialnih predpisov in da stališče, ki sta ga zavzela, ni pravilno.

5Tožnik se sklicuje na drugi odstavek 271. člena ZDavP-2, ki ga citira in iz katerega po mnenju tožnika jasno izhaja, da se lahko olajšave uveljavlja tudi po poteku roka za vložitev napovedi. Zato meni, da je napačno stališče davčnega organa, da bi lahko tožnik olajšave uveljavljal najkasneje do poteka roka za vložitev napovedi iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. Meni, da je ravno samoprijava institut, ki davčnim zavezancem omogoča, da lahko napoved vložijo tudi po izteku rokov. Zato bi bilo v nasprotju z namenom drugega odstavka 271. člena ZDavP-2, če se v primeru samoprijave olajšave ne bi upoštevale. Tožnik tudi poudarja, da zakon ne določa, da mora biti za uveljavljanje olajšav napoved vložena na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, temveč da mora biti vložena zgolj v skladu s tem členom. Da pa je tudi v primeru samoprijave vložena napoved v skladu s tem členom, pa je jasno razvidno iz dejstva, da se napoved pripravi na istem obrazcu. Med drugim tožnik še navaja, da je cilj samoprijave v spodbujanju zavezancev, da samoiniciativno obveščajo finančni organ o naknadno ugotovljenih nepravilnostih, hkrati pa so razbremenjeni sankcij, tako da se jim odmeri davek, ki bi ga tudi sicer bili dolžni plačati. Zato bi bilo napačno tolmačenje v smislu, da zavezanec zaradi prepozne napovedi v smislu samoprijave izgubi pravico do ugodnosti (olajšav), saj bi se jih na takšen način sankcioniralo za zamudo, kar pa ni namen tega instituta.

6Tožnik meni, da je bilo z izpodbijano odločbo kršeno načelo enakega varstva pravic strank, saj je tožnik postavljen v slabši položaj od tistih davčnih zavezancev, ki se jim olajšave upoštevajo. Tožnik pojasnjuje, da se tako pri pravočasno oddani napovedi, kot pri napovedi po poteku roka, davek odmerja od napovedanega dohodka, zato bi bilo v skladu z načelom materialne resnice potrebno, da se v obeh primerih upošteva dejstva in okoliščine, s katerimi je davčni organ seznanjen v trenutku odmere. Po mnenju tožnika je pomembno dejstvo, da se v obeh primerih (pri pravočasni napovedi, kot pri samoprijavi) dohodnina odmerja prvič in da ima davčni zavezanec prvič možnost uveljavljati ugodnosti v zvezi s prejetimi dohodki. S tem, ko prvostopenjski in drugostopenjski organ nista pojasnila, na podlagi katerega racionalnega razloga se lahko uveljavi opisano razlikovanje, je bila po stališču tožnika storjena bistvena kršitev pravil postopka, saj izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Posebej glede stroškov, ki jih je tožnik uveljavljal v zvezi z dohodki iz tujine (Avstrije) velja, da zakon ne določa rokov, na podlagi katerih bi bila stranka glede uveljavljanja teh stroškov prekludirana. Iz prvega in drugega odstavka 271. člena ZDavP-2 ne izhaja, da bi davčni zavezanec zaradi zamude izgubil pravico do uveljavljanja stroškov, saj se navedene določbe nanašajo le na pravico do uveljavljanja olajšav, ne pa tudi stroškov. Napačno je stališče davčnega organa, da iz 270. člena ZDavP-2 izhaja, da bi davčni zavezanec izgubil pravico do uveljavljanja stroškov v primeru, če napoved za preteklo leto ni oddana do 31. julija tekočega leta. Iz 270. člena ZDavP-2 izhaja le to, da je določen rok za oddajo napovedi, ni pa določeno, da v primeru oddaje napovedi po poteku roka davčni zavezanec izgubi pravico do uveljavljanja stroškov. Iz drugega odstavka 267. člena ZDavP-2 med drugim izrecno izhaja, da se odmera opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga davčni organ. Slednji je v trenutku odmere dohodnine razpolagal s podatki o stroških, ki so tožniku nastali z delom v tujini. Pri tem se tožnik sklicuje tudi na načelo materialne resnice.

7Tožnik se sklicuje še na dodatne razloge, zaradi katerih meni, da stališče davčnega organa ni pravilno. Med drugim navaja, da je 63. člen ZDavP-2, ki se nanaša na samoprijavo, v razmerju šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 „lex specialis“, zaradi česar meni, da je vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave (tudi glede uveljavljanja davčnih ugodnosti) pravočasna pod pogoji iz 63. člena ZDavP-2. Če bi zakonodajalec želel, da bi davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubil kakšne materialne pravice, bi to moral tudi izrecno določiti. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter v zadevi samo odloči tako, da tožniku ni potrebno plačati odmerjene dohodnine in pripadajočih obresti. Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek. Dodatno tudi predlaga, da se tožniku vrne že plačana dohodnina in pripadajoče obresti, saj je bil davek, odmerjen na podlagi izpodbijane odločbe, že plačan. Hkrati tožnik predlaga, da se vračilo plačane davčne obveznosti poveča za zakonske zamudne obresti. Prav tako predlaga, da sodišče toženi stranki naloži plačilo stroškov tega postopka v višini, ki jih tožnik priglaša.

8Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

9Tožba je utemeljena.

10V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik pri davčnem organu vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2013 na podlagi samoprijave (šele) v decembru 2015. Sporna pa je odločitev davčnega organa, ki po ugotovitvi, da je tožnik napoved za odmero dohodnine za leto 2013 vložil (že) po roku, ki je določen v drugem odstavku 271. člena in šestem odstavku 267. člena ZDavP-2, tožniku pri odmeri dohodnine ni upošteval stroškov, ki jih je uveljavljal tožnik v zvezi z delom v tujini ter posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, kar je prav tako uveljavljal tožnik. Davčni organ je pri taki odločitvi izhajal iz stališča, da se položaja davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave, razlikujeta v tolikšni meri, da se slednjemu določi davčna osnova pod drugačnimi pogoji.

11Sporno je tako ali je davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno uporabil materialno pravo, ko tožniku pri odmeri dohodnine ni priznal stroškov v zvezi z delom v tujini in olajšave za vzdrževane družinske člane. Po presoji sodišča stališče davčnega organa ni pravilno.

12V zvezi z navedenim vprašanjem je sprejelo materialno pravno stališče že Vrhovno sodišča RS v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. Iz omenjenega sklepa Vrhovnega sodišča RS izhaja, da takšna razlaga, kot jo je v obravnavani zadevi sprejel davčni organ, iz zakona ne izhaja.

13V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2).

14Jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemer koli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Izhajajoč iz samega besedila zakona tako ni videti prepričljivega razloga da se „davčna napoved“ iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od „davčne napovedi“ iz 61. člena ZDavP-2.

15Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Gre za poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Zato ni pravilno stališče, kot ga je zavzel davčni organ, da bi bil davčni zavezanec ob vložitvi samoprijave in torej že zaradi same uporabe tega instituta prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav. Namen samoprijave, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja davčne osnove. Če bi torej zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti vložitve davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi bilo to skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov (2. člen Ustave RS) ter zakonitosti na področju davkov (147. člen Ustave RS) v zakonu izrecno, jasno in nedvoumno določeno. Vendar pa navedeno v zakonu ni določeno in iz zakona ne izhaja. Zato, na podlagi vsega pojasnjenega stališče davčnega organa, na katerem temelji izpodbijana odločba, po presoji sodišča ni pravilno.

16Ker je bilo tako v obravnavani zadevi pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

17Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik upravičen do povračila stroškov, ki jih je prijavil v skupni višini 227,66 EUR (nagrada za postopek v višini 183,60 EUR, povečana za 22% DDV višini 40,39 EUR in 2% materialni stroški v višini 3,67 EUR, skupno torej 227,66 EUR), saj le-ti ne presegajo zneska, do katerega je upravičen na podlagi Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik), na katerega napotuje tretji odstavek 25. člena ZUS-1. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka pa tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Tožniku bo plačana sodna taksa v višini 148,00 EUR vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).