SEU odločba

Predmet spora in okoliščine zadeve v postopku o glavni stvari

1V obravnavani zadevi je Carinski urad Ljubljana z odločbo, št. DT 0611-109/2013-2 z dne 24. 5. 2013, tožniku, ki je v času izdaje določbe posloval še kot samostojni podjetnik, naložil v plačilo 242.949,04 EUR davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za blago, za katerega je tožnik ob uvozu uveljavljal oprostitev plačila DDV, ker je bilo namenjeno za dobavo v drugo državo članico Evropske unije. Tožnik je torej zahteval izvedbo tako imenovanega carinskega postopka 42. Priloga 38 Uredbe Komisije (EGS) št. 2454/93 z dne 2. julija 1993 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 o carinskem zakoniku Skupnosti namreč določa, da je treba v polje 37 deklaracije vpisati šifro 42, če se zahteva izvedbo carinskega postopka, s katerim se zahteva sprostitev v prosti promet in vnos v domačo porabo za blago, ki je oproščeno DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico. Carinski organ je tožnikove deklaracije sprejel in prepustil blago v prosti promet ter njegov vnos v domačo porabo. Plačila DDV torej ob uvozu ni zahteval.

2V zadevi je spornih 30 carinskih deklaracij za izvedbo carinskega postopka 42, ki jih je pri pristojnemu carinskemu organu v mestu Koper tožnik vložil v času od 26. 8. 2009 do 26. 1. 2011. V deklaracijah je bilo med drugim navedeno, da gre za dobavo blaga pod dobavnim pogojem "FCA Koper" (v polju 20 deklaracije), navedeni sta bili valuta in znesek dobave (v polju 22 deklaracije), kot vrsta posla je bila navedena šifra 11 (v polju 24 deklaracije), kar pomeni, da gre za dokončno kupoprodajo, naveden je bil račun, ki izkazuje carinsko vrednost blaga, v zvezi z računom pa je bilo navedeno, da se uveljavlja oprostitev plačila DDV na podlagi "50/4"(1) , ker bo blago dobavljeno tam navedenim romunskim kupcem (v polju 44 deklaracije). Carinske dajatve so bile obračunane od osnove, ki je bila izražena v kilogramih (v polju 47 deklaracije).

3Predmet uvoza so bile banane. Te je tožnik, ki se je tudi sicer ukvarjal z distribucijo banan, večinoma kupoval od dobavitelja G. Ltd. s sedežem na Deviških otokih. Kot pojasnjuje tožnik sam, je pri spornih poslih poskrbel za to, da so bile banane pred prodajo končnim kupcem že ocarinjene, kar je bilo za kupce privlačneje, saj se jim ni bilo treba ukvarjati s carinskimi postopki. Tožnik je banane prevzel v Luki Koper in jih od tam prodajal kupcem iz Republike Slovenije, iz drugih držav članic Evropske unije ali iz tretjih držav. Po njegovih pojasnilih je prodajo banan začel, ko je ladijski prevoznik pripeljal banane v Koper (lahko tudi dan prej, ko je znano, da bo ladja naslednji dan v Kopru). Cena se je formirala ob četrtkih za celo Evropo in tedaj je začel sprejemati naročila za naslednji teden. Glede na to, da so banane pokvarljivo blago, se je večina pogajanj s kupci in naročil, kot pojasnjuje tožnik, opravila telefonsko. Računi, predračuni in ostali dokumenti so se izmenjevali po elektronski pošti, faksu ali navadni pošti. Trdi, da je pred sklenitvijo posla, tudi spornih poslov, preveril tako EORI številke kupcev kot tudi veljavnost njihovih identifikacijskih številk za DDV ter od njih zahteval izjavo, da bodo banane odpeljali z ozemlja Slovenije. Ko so kupci blago plačali, se je to ocarinilo na podlagi računa, ki ga je tožniku izstavil njegov dobavitelj, in nato predalo kupcu v Kopru. Za prevoz banan je poskrbel kupec, prav tako za vračilo potrjenih prevoznih listin CMR po raztovoru blaga na končni destinaciji.

4Med strankama postopka o glavni stvari ni spora, da so imeli v času uvoza blaga posamezni romunski kupci, ki so se kasneje izkazali za problematične, veljavno identifikacijsko številko za DDV in da je to izkazoval tudi sistem VIES. Med strankama tudi ni spora, da je tožnik romunskim kupcem banane prodajal franko Koper (dobava s klavzulo FCA Koper), kar pomeni, da jih je kupcem oziroma prevoznikom predal - s čimer je bila prenesena lastninska pravica na blagu - v Luki Koper. Prevoz blaga so organizirali kupci. Tudi ni sporno, da je tožnik ob uvozu blaga carinskemu organu predložil določene dokaze, da je blago namenjeno za dobavo v drugo državo članico. K spornim carinskim deklaracijam je priložil "izjave o namembnosti" in "izjave o končni destinaciji", ožigosane s strani deklariranih prejemnikov blaga, ki potrjujejo, da bo blago zapustilo območje Slovenije in bo odpeljano v drugo državo članico.

5Ob naknadnem nadzoru tožnikovih carinskih deklaracij je carinski organ ugotovil, da so bili določeni romunski kupci, ki jim je tožnik opravil nekaj večjih dobav, za namene DDV registrirani na novo, malo pred prvo dobavo (tudi samo 2 dni prej), in da se je več od teh kupcev iz sistema DDV deregistriralo na isti dan (1. 8. 2010). Na zahtevo carinskega organa je tožnik predložil izvode prevoznih listin CMR kot dokaz o opravljenih dobavah romunskim kupcem, ki pa so bile slabo vidne, nepopolno izpolnjene, potrditve v polju 24 teh listin (v katerem mora biti naveden datum in kraj razkladanja blaga) pa pomanjkljive. Poleg tega so bile po ugotovitvah carinskega organa prodajne vrednosti banan identične nabavnim vrednostim (cenam, po katerih je tožnik banane kupoval od dobavitelja), razen v nekaj primerih, kjer je šlo za minimalna odstopanja. Ugotovil je tudi, da so podatki o teži banan na prodajnih računih (ki jih je tožnik izdal končnim kupcem) drugačni od podatkov o teži blaga na računih (dobavitelja), ki jih je priložil k carinskim deklaracijam, ter da je imel tožnik v poslovnih knjigah evidentirane druge račune, kot jih je prilagal carinskim deklaracijam, in da je za isto blago carinskim in davčnim organom predložil različne račune.

6Na podlagi teh ugotovitev se je carinski organ odločil, da od romunskih davčnih organov pridobi podatke v postopku mednarodne izmenjave informacij za 16 romunskih kupcev. Carinski organ je upošteval le odgovore za 11 kupcev, ker so bili odgovori za ostale kupce pomanjkljivi oziroma jih ni prejel. Iz prejetih odgovorov za 11 romunskih končnih prejemnikov banan izhaja, da so po oceni romunskih davčnih organov, družbe tipa "missing trader,"(2) in bodo zato deregistrirane iz sistema VIES ter v zvezi z njimi začete kazenske preiskave. Romunski davčni organi so ugotovili npr. da ne opravljajo dejavnosti na registriranem naslovu, se ne odzivajo na pozive davčnih organov, direktorji so v večini primerov tuji (turški, iraški, madžarski, egiptovski) državljani. Ne glede na to so romunski davčni organi v zvezi z dobavami, ki so bile opravljene z dvema romunskima družbama, uspeli pridobiti izjave prevoznikov. Določeni od teh so potrdili prevoze in razkladanje blaga na nekem veleprodajnem mestu v Romuniji ter pojasnili, da so naročila za prevoz dobili po telefonu, plačilo pa v gotovini. Drugi prevozniki so zanikali avtentičnost podpisov na prevoznih dokumentih (CMR) in zanikali povezave s kupcem blaga. Končni zaključek, ki ga je na podlagi vseh navedenih informacij napravil slovenski carinski organ, je tako bil, da tožnik ni dokazal, da je blago zapustilo območje Slovenije in prispelo k deklariranim kupcem. Tožnik je sicer trdil nasprotno, da predloženi CMR-ji dokazujejo prejem blaga v Romuniji, četudi so deloma pomanjkljivi, dobavo pa dokazujejo tudi izskladiščnice (dokaz o izdaji iz skladišča v Kopru) ter prijave transakcij v Intrastatu in prejeta plačila kupcev. Drugih listin, ki bi dokazovale prejetje blaga v Romuniji, tožnik nima. Carinski organ prve stopnje sicer svoje odločitve ni utemeljil samo s temi razlogi. Kot podlago za odmero DDV je navedel tudi tožnikovo neskrbnost pri poslovanju(3) in mu kot bistveno očital, da ni izvedel niti osnovnih preveritev romunskih kupcev (z izjemo veljavnosti identifikacijske številke za DDV) ter da je spregledal indice, ki so po mnenju carinskega organ kazali na to, da so transakcije lahko povezane z utajo DDV.(4)

7Ministrstvo za finance Republike Slovenije je tožnikovo pritožbo zoper odločbo prve stopnje zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. 498-1-35/2013-2 z dne 30. 9. 2014. Kot bistveno je navedlo, da se strinja z dokazno oceno predloženih listin, ki jo je napravil organ prve stopnje, in z njegovim zaključkom, da tožnik ni izpolnil obveznosti iz postopka 42 ter zato ni upravičen do oprostitve plačila DDV. Pritrdi stališču prvostopenjskega carinskega organa, da pomanjkljivo izpolnjeni CMR-ji ne morejo biti verodostojen dokaz o opravljeni dobavi. Prevozne listine so verodostojen dokaz le, če so zapisi na njih dobro vidni in so v celoti in pravilno navedeni obvezni podatki, ki jih določa 6. člen Konvencije o pogodbi za mednarodni cestni prevoz blaga, podpisane v Ženevi 19. maja 1956, spremenjeni s Protokolom z dne 5. junija 1978. Na tožnikov ugovor, da ni imel vpliva na ravnanje svojih poslovnih partnerjev, odgovarja, da je neustrezno ravnanje kupca ali druge osebe za njegov račun običajno poslovno tveganje uvoznika. Četudi ne more vplivati na ravnanje svojih poslovnih partnerjev, te prosto izbira in lahko zoper tveganja sprejme preventivne ukrepe (npr. z vključitvijo ustreznih klavzul v pogodbe, sklenitvijo posebnega zavarovanja). Tožnikova dobrovernost (subjektivni element) po njegovi presoji ni relevantna okoliščina, ki bi po Uredbi Sveta EGS št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju CZS) vplivala na njegov položaj carinskega dolžnika in s tem tudi dolžnika za DDV. Tako kot prvostopenjski organ meni, da tožnik odgovarja na podlagi tretjega odstavka 204. člena CZS. Vendarle svoje odločitve ministrstvo ni oprlo zgolj na ta stališča. Tako kot carinski organ prve stopnje je ocenilo, da je odmera DDV utemeljena tudi zato, ker v spornih poslih ni ravnal v skladu z običajno poslovno prakso oziroma je ravnal neskrbno, pri čemer se je strinjalo z razlogi, ki jih je za to navedel carinski organ prve stopnje.

8Upravno sodišče Republike Slovenije je tožnikovo tožbo zoper prvostopenjsko carinsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V obrazložitvi sodbe je pritrdilo odločitvi in razlogom carinskih organov obeh stopenj. Ponovilo je, da bi za uspešno uveljavljanje oprostitve plačila DDV tožnik moral carinskemu organu predložiti popolne prevozne listine CMR ter da s predložitvijo neverodostojnih listin (CMR) ni uspel dokazati, da je izpolnil vse obveznosti iz carinskega postopka 42, oziroma da je bilo blago dejansko odpeljano iz Republike Slovenije v drugo državo članico končnemu kupcu. Enako je navedlo, da tožnikova dobrovernost na odločitev ne vpliva, ker subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina. Sklicevalo se je na določbe 50. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), 80. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) in 78. člena CZS.

9Tožnik v reviziji, ki jo je vložil zoper sodbo sodišča prve stopnje in ki jo obravnava Vrhovno sodišče, navaja, da se po 80. členu Pravilnika kot dokaz za izpolnjevanje pogojev za oprostitev plačila DDV lahko predložijo, poleg prevoznih listin (CMR), tudi druge listine, iz katerih mora biti nedvoumno razvidno, da je namembni kraj blaga druga država članica. Kot te druge listine se po njegovem lahko upoštevajo tudi pomanjkljive prevozne listine, če je iz njih z gotovostjo mogoče sklepati, da je bilo blago prepeljano v namembno državo članico. Iz prevoznih listin, ki jih je predložil v zadevi in ki so tudi po njegovem pomanjkljive, pa je to mogoče ugotoviti. Nasprotuje tudi ugotovitvi, da so prevozne listine slabo vidne, prav tako nasprotuje ugotovitvi, da (z njimi) ni bilo dokazano, da je bilo blago namenjeno kupcem v Romuniji, saj to izhaja iz tega, da je bila kupnina s strani romunskih kupcev plačana, da jim je bil izdan račun, prav tako pa so romunski davčni organi ugotovili, da so blago ti kupci prejeli. Sodba sodišča prve stopnje vsebuje tudi napačno stališče, da v obravnavani zadevi ni pomemben subjektivni element. Trdi, da je treba obravnavano zadevo presojati smiselno enako kot zadeve, v katerih je bila izvedena davčna zatajitev s strani t. i. neplačujočih gospodarskih subjektov ("missing traderjev"). Če glede na stališča Vrhovnega sodišča in Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) pravice do odbitka vstopnega davka ni mogoče zavrniti zgolj zato, ker je dobavitelj ravnal nezakonito, potem tudi oprostitve plačila DDV ni mogoče zavrniti zgolj zato, ker je kupec ravnal nezakonito. Sodišču prve stopnje očita bistveno kršitev pravil postopka tudi zato, ker ni opravilo glavne obravnave, na kateri bi izvedlo in obravnavalo vse predlagane dokaze, pri čemer so bila po njegovem v postopku sporna vsa dejstva, na katerih temelji odločitev carinskega organa.

Upoštevno pravo

10ZDDV-1 v 4. točki prvega odstavka 50. člena določa, da je plačila DDV oproščen "uvoz blaga, odposlanega ali odpeljanega s tretjega ozemlja ali iz tretje države in uvoženega v državo članico, ki ni namembna država članica, če je dobava takega blaga, ki jo opravi uvoznik, kot je opredeljen v 6. točki prvega odstavka 76. člena tega zakona, oproščena v skladu s 46. členom tega zakona". V 46. členu ZDDV-1 je določeno, da so plačila DDV oproščene "dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici".

11Z navedenimi določbami so v slovenski pravni red prenesene določbe 143. in 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Točka (d) prvega odstavka 143. člena te direktive (iz poglavja Oprostitve ob uvozu) določa, da države članice oprostijo "uvoz blaga, poslanega ali odpeljanega s tretjega ozemlja ali tretje države v državo članico, ki ni država, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, če je dobava takega blaga, ki jo opravi uvoznik, določen ali priznan za osebo, dolžno plačati davek v skladu s členom 201, oproščena v skladu s členom 138". Prvi odstavek 138. člena iste direktive (iz poglavja Oprostitve v zvezi s transakcijami znotraj Skupnosti) določa, da države članice oprostijo "dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne".

12Direktiva o DDV nadalje v 201. členu določa, da je pri uvozu DDV dolžna plačati "oseba ali osebe, ki jih država članica uvoza določi ali prizna kot osebe, ki so dolžne plačati davek". V zvezi s tem ZDDV-1 v 6. točki prvega odstavka 76. člena določa, da mora DDV plačati "pri uvozu blaga carinski dolžnik, določen v skladu s carinskimi predpisi oziroma prejemnik blaga".

13CZS v 201. členu določa, da carinski dolg pri uvozu blaga nastane "s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam" (točka (a) prvega odstavka), in sicer "v trenutku sprejema zadevne carinske deklaracije" (drugi odstavek). Tretji odstavek 201. člena CZS določa: "Dolžnik je deklarant. V primeru posrednega zastopanja je dolžnik tudi oseba, za račun katere je bila izdelana carinska deklaracija."

14V 204. členu CZS določa, da carinski dolg pri uvozu nastane "z neizpolnitvijo ene od obveznosti, ki izhaja za blago, zavezano uvoznim dajatvam, iz zadrževanja v začasni hrambi ali iz uporabe carinskega postopka, v katerega je bilo blago dano" (točka (a) prvega odstavka), ali z neupoštevanjem enega od pogojev za vnos blaga v ta postopek ali za odobritev znižane uvozne dajatve ali stopnje nič zaradi uporabe blaga v posebne namene (točka (b) prvega odstavka). Tretji odstavek 204. člena CZS določa, da je dolžnik "oseba, ki mora, odvisno od primera, izpolnjevati obveznosti, ki izhajajo iz zadrževanja blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, v začasni hrambi ali iz uporabe carinskega postopka, v katerega je bilo to blago dano, ali spoštovati pogoje za vnos blaga v ta postopek".

15ZDDV-1 v drugem odstavku 50. člena (od 1. 1. 2011)(5) določa: "Uvoz blaga iz 4. točke prejšnjega odstavka je oproščen plačila DDV, če uvozu blaga sledi oproščena dobava blaga v skladu s 1. in 4. točko 46. člena tega zakona, le če uvoznik v trenutku uvoza pristojnemu carinskemu organu zagotovi vsaj naslednje informacije: a) svojo identifikacijsko številko za DDV, ki jo izda davčni organ v Sloveniji ali identifikacijsko številko za DDV svojega davčnega zastopnika, ki je dolžan plačati DDV, ki jo izda davčni organ v Sloveniji; b) identifikacijsko številko za DDV prejemnika blaga, ki mu je blago dobavljeno v skladu s 1. točko 46. člena tega zakona, izdano v drugi državi članici, ali svojo identifikacijsko številko za DDV, izdano v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, če je blago predmet prenosa v skladu s 4. točko 46. člena tega zakona; c) dokaz, da je uvoženo blago namenjeno, da se odpelje ali odpošlje iz Slovenije v drugo državo članico."

16S temi določbami so bile v slovenski pravni red prenesene zahteve Direktive Sveta 2009/69/ES z dne 25. junija 2009 o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost glede davčne utaje, povezane z uvozom,(6) ki je določila minimalne pogoje, pod katerimi se oprostitev plačila DDV ob uvozu lahko uporablja, in sicer je države članice zavezala, da od uvoznikov zahtevajo predložitev vsaj zgoraj navedenih informacij oziroma dokumentov.

17CZS v prvem odstavku 78. člena določa: "Carinski organi lahko po uradni dolžnosti ali na zahtevo deklaranta, po odobritvi prepustitve blaga, deklaracije ponovno pregledajo." V drugem odstavku: "Carinski organi lahko po prepustitvi blaga preverijo poslovne dokumente in podatke, ki se nanašajo na uvozne ali izvozne operacije v zvezi z zadevnim blagom ali na kasnejše trgovske posle z istim blagom, da se prepričajo o točnosti navedb v deklaraciji. Ta preverjanja se lahko izvajajo pri deklarantu, vseh osebah, ki so s poslovnega vidika neposredno ali posredno udeležene v navedenih operacijah, in vseh drugih osebah, ki iz poslovnih razlogov razpolagajo s temi dokumenti in podatki. Ti organi lahko tudi pregledajo blago, če je to še mogoče predložiti." V tretjem odstavku pa: "Če se pri ponovnem pregledu deklaracije ali naknadnih preverjanjih izkaže, da so bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, carinski organi ob upoštevanju vseh sprejetih predpisov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, pri čemer upoštevajo nove informacije, s katerimi razpolagajo."

Vprašanja v zvezi s pravom EU

18Določitev plačnika davka je glede na 201. člen Direktive o DDV stvar odločitve držav članic. Republika Slovenija pa je odgovornost za plačilo DDV ob uvozu vezala na določbe CZS o odgovornosti za plačilo uvoznih dajatev (6. točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1). Glede na navedeno povezavo ZDDV-1 in CZS se Vrhovnemu sodišču sprva odpira vprašanje glede pravilne razlage določb CZS. Glede na to, da določbe CZS za različne primere nastanka carinskega dolga določajo različne carinske dolžnike, se postavlja vprašanje, po kateri od teh določb je treba tožnika šteti za carinskega dolžnika. Ali je treba tožnika šteti za carinskega dolžnika po 201. členu CZS ali pa ga je treba šteti za carinskega dolžnika, po kateremu od členom CZS, ki sledijo 201. členu, konkretno po 204. členu CZS.

19Po mnenju sodišča prve stopnje, tako vsaj implicitno izhaja iz njegove obrazložitve, je tožnik carinski dolžnik po 201. členu CZS. V tem primeru je za plačilo DDV odgovoren že zato, ker je bil carinski deklarant. Drugačno je stališče tožene stranke, ki meni, da je tožnik carinski dolžnik po 204. členu CZS. Za plačilo DDV je po tem stališču odgovoren zato, ker je tisti, ki mora izpolniti obveznosti, ki izhajajo iz uporabe carinskega postopka. Vrhovno sodišče je torej soočeno z dvema različnima stališčema o podlagi tožnikove odgovornosti in se zato sprašuje, na katerem od navedenih členov CZS lahko temelji tožnikova odgovornost za plačilo DDV v carinskem postopku 42, ki ne nasprotuje sistemu DDV.

20Po vedenju Vrhovnega sodišča SEU o primeru, kot je ta iz postopka o glavni stvari, še ni sprejelo stališča. Sprejelo je več stališč v zvezi s 138. členom Direktive o DDV, ki se nanaša na dobave znotraj Skupnosti, ko torej ne gre za transakcijo, ki bi bila povezana z uvozom in torej ne vključuje zunanjetrgovinskega vidika, ki ga ima dobava po 143. členu Direktive o DDV. Po vedenju Vrhovnega sodišča se je z vprašanjem, ki se odpira v tem primeru, posredno SEU ukvarjalo zgolj v zadevi Teleos, C-409/04, sodba z dne 27. 9. 2007, kjer je bila sicer sporna transakcija znotraj Skupnosti. SEU je zavrnilo argument, da bi morala biti odgovornost davčnega zavezanca za plačilo DDV v primerih dobav blaga znotraj Skupnosti enaka odgovornosti uvoznika. Slednji odgovarja za plačilo uvoznih dajatev tudi tedaj, ko je bil v dobri veri, carinski prekršek, zaradi katerega je nastala obveznost plačila uvoznih dajatev, pa je zagrešil izvoznik. V 56. točki navedene sodbe je SEU navedlo, da naložitev carin za uvoz iz tretjih držav in davčna obveznost za DDV za pridobitve znotraj Skupnosti nista primerljivi transakciji. V 57. točki pa, da ureditev, ki velja za trgovino znotraj Skupnosti, dejansko določa razdelitev pristojnosti na davčnem področju na notranjem trgu in omogoča davčni upravi, da se obrne tako proti dobavitelju kot tudi kupcu, da izterja plačilo DDV, medtem ko se v skupni carinski ureditvi carine lahko izterjajo le od uvoznika.

21Vrhovno sodišče se sprašuje, ali je iz pravkar povzetih stališč SEU mogoče zaključiti, da je Direktivo o DDV treba razumeti tako, da je za plačilo DDV, ki bi načeloma moral biti plačan že ob uvozu, pa zaradi zahteve po izvedbi carinskega postopka 42 ni bil, na podlagi naknadnega pregleda končno odgovoren uvoznik (deklarant), in sicer na enak način, kot odgovarja za carinski dolg (bodisi na podlagi 201., bodisi na podlagi 204. člena CZS). To posledično pomeni, da odgovarja za plačilo DDV, četudi ni bilo v njegovi moči zagotoviti pravilne izvedbe dobave blaga v namembno državo članico oziroma četudi je v celoti od kupca blaga v namembni državi članici odvisno, ali bo uvozniku (deklarantu) vrnil pravilno izpolnjene prevozne listine, torej četudi je uvoznik (deklarant) v vsem ravnal s potrebno skrbnostjo v dobri veri.

22Če pa je (oziroma mora biti) odgovornost uvoznika za plačilo DDV drugačna, kot je njegova odgovornost za carinski dolg, se Vrhovnemu sodišču postavlja nadaljnje vprašanje, kakšna je ta odgovornost, oziroma ali je enaka kot odgovornost davčnega zavezanca, ki opravi dobavo znotraj Skupnosti v smislu prvega odstavka 138. člena Direktive o DDV. V tem primeru je skladno z ustaljenimi stališči SEU oprostitev plačila DDV mogoče zavrniti, med drugim, če je z objektivnimi elementi izkazano, da je imel dobavitelj subjektivni element do zlorabe sistema DDV (npr. sodba C-273/11 z dne 6. 9. 2012 v zadevi Mecsek-Gabona, sodba C-492/13 z dne 9. 10. 2014 v zadevi Traum, sodba C-24/15 z dne 20. 10. 2016 v zadevi Josef Plöckl). V takem primeru se Vrhovnemu sodišču nadalje poraja vprašanje, kako na presojo subjektivnega elementa vpliva okoliščina, da je odobritev oprostitve plačila DDV v okviru carinskega postopka 42 predmet predhodne odobritve carinskih organov.

23Če je odgovornost uvoznika enaka kot odgovornost davčnega zavezanca, ki opravi dobavo znotraj Skupnosti, je po mnenju Vrhovnega sodišča treba upoštevati stališče, ki ga je SEU navedlo v 50. točki prej obravnavane sodbe v zadevi Teleos, in sicer, "da bi bilo v nasprotju z načelom pravne varnosti, če bi lahko država članica, ki je predvidela pogoje za uporabo oprostitve dobave znotraj Skupnosti, tako da je med drugim določila seznam dokumentov, ki jih je treba predložiti pristojnim organom, in ki je sprva sprejela dokumente, ki jih je predložil dobavitelj, kot dokazila, ki utemeljujejo pravico do oprostitve, naknadno obvezala dobavitelja, da plača DDV za to dobavo, medtem ko je očitno, da zaradi goljufije kupca, za katero dobavitelj ni vedel niti ni mogel vedeti, zadevno blago dejansko ni zapustilo ozemlja države članice dobave."

24Glede na takšno stališče se zdi pomembno, da slovenska zakonodaja osebi, ki želi uveljavljati oprostitev plačila DDV ob uvozu zaradi dobave blaga v druga državo članico, nalaga, da skupaj s carinsko deklaracijo predloži ustrezne dokaze o izpolnjevanju pogojev za oprostitev (80. člen Pravilnika, kasneje drugi odstavek 50. člena ZDDV-1). Tožnik je v postopku o glavni stvari ravnal skladno s temi zahtevami. Ob uvozu je predložil listine in zagotovil informacije, ki so v tej fazi postopka zadostovale, da je carinski organ na njihovi podlagi deklaracije sprejel in odobril sprostitev blaga v prost promet brez plačila DDV, se pravi izvedbo postopka 42. Vrhovno sodišče se glede na vse navedeno sprašuje, ali je izpolnitev teh zahtev s strani carinskega deklaranta dovolj za razbremenitev njegove odgovornosti v primeru, če se naknadno, po uvozu, odkrijejo nepravilnosti v zvezi z uvoženim blagom.

25Takšna razlaga bi namreč po mnenju Vrhovnega sodišča pomenila, da v primeru ko uvoznik ob uvozu zagotovi zahtevane dokumente oziroma informacije, naknadna kontrola carinske deklaracije in morebiti ugotovljene nepravilnosti ne bi mogle vplivati na odgovornost carinskega deklaranta za plačilo DDV. S tem bi bil vsaj, kar se odgovornosti osebe, ki je dolžna plačati carinski dolg (po tretjem odstavku 201. člena ali po tretjem odstavku 204. člena CZS), zmanjšan pomen instituta naknadne kontrole deklaracij, ki jo določa 78. člen CZS.

26Če v primeru, ko je naknadno ugotovljeno, da obveznost iz carinskega postopka 42 v namembni državi članici ni bila izpolnjena, uvoznik (deklarant) za plačilo DDV lahko odgovarja, če je izkazan njegov subjektivni element, torej podobno kot pri dobavah blaga znotraj Skupnosti, se Vrhovnemu sodišču postavlja nadaljnje vprašanje, ali pravo EU za dokazovanje vsebinskih pogojev za oprostitev (dobava davčnemu zavezancu v drugi državi članici, prenos lastninske pravice na blagu in fizični prehod meje države članice) postavlja tudi za njega dokazne standarde, ki ščitijo dobroverne uvoznike (deklarante), tako da od njih ne zahteva nesorazmerno visokega dokaznega bremena. Vrhovno sodišče se sprašuje o pomenu okoliščine, da je oprostitev plačila DDV ob uvozu mogoča le, če carinski organ odobri izvedbo carinskega postopka 42, to odločitev pa sprejme, če mu uvoznik (deklarant) predloži ustrezne dokumente oziroma informacije, kar je bistveno drugače kot pri oprostitvi pri dobavi znotraj Skupnosti, kjer pred uveljavljanjem oprostitve upravni organi ne izvedejo nobene predhodne kontrole upravičenost oprostitve.

27Po drugi strani pa se Vrhovno sodišče sprašuje, ali mora v carinskem postopku 42, kakršen je v postopku v glavni stvari, v zvezi s presojo skrbnosti uvoznika (deklaranta), da bo v namembni državi članici plačan DDV, prevladati okoliščina, da gre za prvi vstop tujega blaga na notranji trg Evropske unije v smislu prej omenjene zadeve Teleos, zaradi česar bi morala biti njihova skrbnost glede tega, da bodo kupci blaga dejansko plačali DDV v namembni državi članici, strožja, kot je skrbnost davčnih zavezancev, ki dobavljajo blago znotraj Skupnosti.

Vprašanja za predhodno odločanje

28Glede na navedeno Vrhovno sodišče SEU v predhodno odločanje postavlja naslednja vprašanja v zvezi z razlago točke (d) prvega odstavka in drugega odstavka 143. člena v zvezi s prvim odstavkom 138. člena Direktive o DDV ter 201. člena iste direktive v zvezi z določbami 201. do 204. člena CZS:

Ali je lahko uvoznik (deklarant), ki ob uvozu uveljavlja oprostitev plačila DDV (uvoz po postopku 42), ker je blago namenjeno za dobavo v drugo državo članico, odgovoren za plačilo DDV (če je naknadno ugotovljeno, da pogoji za oprostitev dejansko niso bili izpolnjeni) na enak način, kot je odgovoren za plačilo carinskega dolga?

Če je odgovor negativen, ali je odgovornost uvoznika (deklaranta) enaka, kot je odgovornost davčnega zavezanca, ki opravi oproščeno dobavo blaga znotraj Skupnosti iz prvega odstavka 138. člena Direktive o DDV?

Ali je treba v tem zadnjem primeru subjektivni element uvoznika (deklaranta) do zlorabe sistema DDV presojati različno, kot to velja za primere dobave blaga znotraj Skupnosti iz prvega odstavka 138. člena Direktive o DDV? Ali mora biti ta presoja blažja - glede na to, da mora biti oprostitev plačila DDV v carinskem postopku 42 predhodno odobrena s strani carinskih organov? Ali mora biti strožja - ker gre za transakcije, ki so povezane s prvim vnosom blaga iz tretjih držav na notranji trg Evropske unije?

---------------------------

(1) Gre za sklicevanje na oprostitev, določeno v 4. točki prvega odstavka 50. člena ZDDV-1.

(2) V smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost, ki v 2. členu določa, da je "neplačujoči gospodarski subjekt" gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

(3) Pri čemer se je skliceval tudi na prasko SEU, med drugim na zadevo Teleos, obravnavano v nadaljevanju tega predloga.

(4) Na 64. strani svoje odločbe prvostopenjski carinski organ tožniku očita naslednje: ker so bili kupci banan na novo registrirani davčni zavezanci, bi tožnik, če bi ravnal po navodilih davčne uprave (ki opisujejo, kako prepoznati goljufive davčne zavezance) in bi izvedel zgolj nekaj osnovnih preveritev, lahko ugotovil, da kupci ne objavljajo svoje dejavnosti, da nimajo referenc, da niso registrirani za nobeno dejavnost, da so njihovi zakoniti zastopniki tujci, da nimajo nobenega zaposlenega; ker je šlo za velike posle, bi moral tožnik sklepati pogodbe, česar ni storil; tožniku očita nenavadne plačilne pogoje pri nekaterih poslih (predplačila, asignacije); nenavadno metodo naročanja (po telefonu), brez kakršnih koli pisnih naročil; očita, da je komunikacija vedno potekala z eno in isto osebo, ki se je predstavila zgolj po imenu; hitre transferje denarja; ter tudi to, da bi moral, če je bil res samo posrednik dobavitelja in je deloval po njegovih navodilih, s toliko večjo skrbnostjo preveriti s kom posluje.

(5) Pred tem je vsebinsko enake zahteve postavljal tedaj veljavni 80. člen Pravilnika.

(6) S to direktivo je bil 143. členu Direktive o DDV dodan nov, drugi odstavek, ki se glasi: "Oprostitev iz točke (d) odstavka 1 velja v primerih, ko uvozu blaga sledi dobava blaga, oproščenega v skladu s členom 138(1) in (2)(c), le če uvoznik v trenutku uvoza pristojnim organom države članice uvoza zagotovi vsaj naslednje informacije: (a) svojo identifikacijsko številko za DDV, izdano v državi članici uvoza, ali identifikacijsko številko za DDV svojega davčnega zastopnika, ki je dolžan plačati DDV, izdano v državi članici uvoza; (b) identifikacijsko številko za DDV stranke, ki ji je blago dobavljeno v skladu s členom 138(1), izdano v drugi državi članici, ali svojo identifikacijsko številko za DDV, izdano v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, če je blago predmet prenosa v skladu s členom 138(2)(c); (c) dokaz, da je uvoženo blago namenjeno, da se odpelje ali odpošlje iz države članice uvoza v drugo državo članico. Vendar lahko države članice določijo, da se dokaz iz točke (c) pristojnim organom predloži izključno na zahtevo."