17. člen ZDDV-UPB4

Revizija je dovoljena, ker izpodbijani del dokončnega upravnega akta presega 20.000 EUR, gre pa za obveznost, izraženo v denarju. ZDDV določa obveznost obračunavanja DDV od vsakega prometa blaga in storitev, razen izjem, ki so izrecno določene. V tem primeru pa ne gre za tako izjemo, saj je revident od lastnika najel plovila in z njimi sklenil čarterske pogodbe, vendar pa ni sam izvajal prevoza potnikov ali druge komercialne oziroma ribiške ali industrijske dejavnosti, temveč je najete ladje dajal v podnajem oziroma podzakup. Zato za tako dejavnost oprostitev DDV po 31. člen ZDDV ni možna.

Revident je z lastniki plovil sklepal čarterske pogodbe ter plovila nato dajal naprej v podnajem ali zakup. Najemne pogodbe tako niso bile sklenjene z namenom opravljanja plovbne dejavnosti (kar je glavna značilnost pogodbe o pomorskem zakupu po Zakonu o pomorski in notranji plovbi – ZPNP, na katerega se revident tudi sklicuje), ampak zaradi oddaje v nadaljnji najem oziroma zakup, zaradi česar tudi po presoji Vrhovnega sodišča oprostitev plačila DDV ni možna. Stranke sicer lahko vložijo revizijo tudi zoper sklep, vendar le v primeru, če je sodišče prve stopnje s tem sklepom ugotovilo ničnost izpodbijanega upravnega akta po 68. členu ZUS-1 (prvi odstavek 95 člena ZUS-1). Ker izpodbijani sklep z dne 18. 11. 2008 ni tak sklep, revizije zoper njega ni mogoče vložiti.

Revident, ki je z lastniki plovil sklepal čarterske pogodbe in nato plovila dajal v nadaljnji najem oziroma zakup, ni upravičen do oprostitve plačila DDV na podlagi 31. člena ZDDV.

Revident je z lastniki plovil sklepal čarterske pogodbe, plovila dajal naprej v najem (podnajem) ali zakup, zato oprostitev plačila DDV ni možna. Oprostitev namreč ni vezana na katerokoli gospodarsko (komercialno) dejavnost, ampak na opravljanje dejavnosti prevoza potnikov oziroma komercialno, industrijsko in ribiško dejavnost, kar mora biti razvidno iz pogodbe. Za oprostitev po teh določbah bi lahko šlo le v primeru, kadar je najemnik plovila „neposredni“ uporabnik tega plovila za plovbo na odprtem morju, ki opravlja prevoz potnikov za plačilo oziroma je najemnik ali zakupnik “neposredni“ izvajalec komercialne, industrijske ali ribiške dejavnosti.

V zadevi je sporna davčna opredelitev storitev, ki jih je tožnik opravljal po agencijski pogodbi, ki jo sklenil z nemškim podjetjem. Iz 1. odstavka 17. člena ZDDV izhaja, da se za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev, šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitve, svoj sedež ali poslovne enote, iz katerih opravlja storitve, oziroma običajno prebivališče, če nima sedeža ali poslovnih enot, če ni s tem zakonom drugače določeno. Iz 3. odstavka 17. člena ZDDV izhaja, da se, ne glede na 1. odstavek tega člena, pri storitvah, ki jih našteva, med drugim svetovalcev (3. točka), za kraj opravljenega prometa storitev šteje kraj, kjer ima prejemnik storitve – davčni zavezanec, sedež, poslovno enoto oziroma stalno ali običajno bivališče, če nima sedeža ali poslovne enote, če storitev opravi davčni zavezanec, ki v Sloveniji nima sedeža. Četrti odstavek 17. člena ZDDV pa določa, da če storitev iz 3. odstavka opravi davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji za naročnika – davčnega zavezanca, ki nima sedeža v Sloveniji, se za kraj opravljenega prometa šteje kraj, kjer ima sedež naročnik storitve. Tožnik ni opravljal storitev navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV, zato je tre

Davčni zavezanec po 10. odstavku 21. člena ZDDV lahko popravi oziroma zmanjša znesek DDV, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Pogoji za popravek računa so predpisani v PZDDV. Davčni zavezanec po 66. členu PZDDV lahko popravi napačno izkazan DDV na računu za dobavljeno blago oz. storitev, le če prejemnik blaga oz. storitve po tem računu še ni uveljavljal pravice do odbitka vstopnega DDV ter mora v tem primeru izdajatelj računa pisno obvestiti prejemnika o popravku, mu izstaviti nov račun s sklicevanjem na številko računa, ki je storniran, popraviti davčne evidence in dokumente shraniti. Če je prejemnik računa pred popravkom računa že odbil vstopni DDV v svojem davčnem obračunu, se po določbi 2. odstavek 66. člena PZDDV popravek izkazanega in obračunanega DDV lahko opravi le pod pogoji iz 10. odstavka 21. člena ZDDV, s tem da se zmanjšanje davčne osnove po 10. odstavku 21. člena ZDDV pri dobavitelju lahko opravi v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil vstopni DDV.

Pri uvozu blaga je dopustno uveljavljati pravico do odbitka vstopnega DDV šele po prejemu carinskih deklaracij, ne glede na to, kdaj davčni zavezanec, registriran za namene DDV, prejme račun dobavitelja. Izobraževalne storitve so po 3a točki drugega odstavka 17. člena ZDDV obdavčene tam, kjer so dejansko opravljene. Davčnemu zastopniku se ni treba registrirati, ampak mora izkazati podlago (pooblastilo), da lahko nastopa kot davčni zastopnik za davčnega zavezanca, registriranega za namene DDV, ki v Sloveniji nima sedeža, če ta v Sloveniji opravi promet blaga in storitev.

Računi morajo biti v sistemu DDV transparentni, na njihovi podlagi se mora jasno določiti vrsta opravljenega prometa in davčna osnova, v tem primeru storitev, na podlagi katere bi stranki šlo vračilo DDV. V poslovnem svetu sicer velja načelo avtonomije strank, v kar sodišče ne posega, vendar pa je davčni vidik nekaj povsem drugega, saj je npr. vračilo DDV možno le na podlagi izpolnjevanja izrecnih določb zakona (v tem primeru 34. in 40. člena ZDDV).

Pogoj iz sedmega odstavka 40. člena ZDDV določa, da se sme odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem se prejme račun. Pred prejemom računa tožnikova pravica do odbitka po navedeni določbi sploh še ni nastala.

Pravilna je opredelitev pritožbenega organa, da gre v obravnavanem primeru za promet blaga po 3. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV, po kateri se za promet blaga šteje tudi izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje oziroma na podlagi prodajne pogodbe z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Za razmejitev prometa storitev od prometa blaga je pomembna izključno kvalifikacija po tej zakonski določbi. Elementi zakonskega dejanskega stanu so izročitev blaga kupcu v posest, dogovorjen bodoči prenos lastninske pravice in obročno odplačevanje. Ker zgoraj navedeno pravilo 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV tovrstne transakcije, ko je po preteku določenega obdobja dogovorjen prenos lastninske pravice, izrecno opredeljuje kot promet blaga, se ne glede na možne vmesne civilnopravne učinke pogodbe dobava delov operacijskih miz, kot v obravnavanem primeru, šteje po ZDDV za obdavčljivi promet blaga, pri čemer davčna obveznost nastane že z izročitvijo blaga nasprotni stranki.

Dejavnost prodaje ribolovnih dovolilnic ni mogoče umestiti med športne dejavnosti, ampak med druge dejavnosti za sprostitev (92.72), to je dejavnosti, ki so povezane z rekreacijskim ribolovom, kot jih je določala SKD, veljavna v času inšpiciranega obračunskega obdobja, ki se po določbi 66. člena ZDDV uporablja za razvrstitev dejavnosti. Okoliščina, da gre za društvo, ki deluje v javnem interesu, ne izkazuje, da gre v celoti za nepridobitno organizacijo, tožnikovo zatrjevanje, da je ustanovljen za ekološke namene, pa ni izkazano.

Odločilno je, da so predmet agencijske pogodbe točno določena opravila prodajne promocije za znane in potencialne kupce (redno obiskovanje kupcev, obveščanje kupcev o izdelkih naročnika in obveščanje naročnika o tržni situaciji in drugih informacijah pomembnih za sklenitev posla), ki jim ni mogoče pripisati vsebine samostojnih storitev, ki so določene v 3. odstavku 17. člena ZDDV. Sporna obveznost je bila za tožnika ugotovljena z izdajo prvostopne odločbe dne 8. 5. 2003, tožnik pa je svojo obveznost poravnal (kot sporno) že dne 30. 9. 2002. Na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS tožnik v obravnavanem primeru z izpolnitvijo svojih obveznosti ni bil v zamudi.

V obravnavanem primeru ne gre za dvojno obdavčenje, kot zmotno zatrjuje tožnik, temveč za dva obdavčljiva prometa po ZDDV, zato sodišče sklicevanje tožnika na prakso ES in prepoved dvojne obdavčitve in načelo nevtralnosti kot brezpredmetno zavrača. V zadevi ni sporno, da tožnik, kot prejemnik storitev na premičnini (opremi), ki jo je opravil tuji dobavitelj, ki nima zastopnika v Sloveniji in ki jo je tožnik v naslednjem prometu prodal, po treh prejetih računih tega tujega dobavitelja ni obračunal in plačal izhodnega DDV. Tudi po mnenju sodišča je bil v tem primeru najprej opravljen promet storitev tujca na območju RS na premičnini in je pravna podlaga za obdavčitev tožnika z DDV v 3. d) točki drugega odstavka 17. člena ZDDV v povezavi z nastankom obveznosti po 2. oz. 3. odstavku 19. člena ZDDV in plačnikom DDV po 2. točki 12. člena ZDDV.

Storitve, za katere velja, da so opravljene (oziroma obdavčene) tam, kjer ima naročnik storitve sedež, so taksativno naštete v 3. odstavku 17. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Ur.l. SRS, št. 89/98).

Posredovanje delovne sile je nameščanje (posojanje) osebja za plačilo. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku (s katerim soglašata obe stranki), izhaja, da je v obravnavanem primeru tožnik kot delodajalec s svojim soglasjem in v sporazumu z naročnikom delavki omogočil, da opravlja delovne naloge za naročnika. Dogovorjeno je tudi bilo, da tožnik poskrbi za primerne delovne prostore in delovne pogoje za delavko. Gre torej za storitev, ki je omogočala naročniku opravljanje dela v kraju tožnikovega sedeža.

Tudi po presoji sodišča sporna računa št. 17/2000 in 18/2000 z dne 30. 9. 2000 izkazujeta, da gre za najem plovila in ne za plačilo opravljanja storitve prevoza, zato tudi po mnenju sodišča ne gre za oproščen promet po 31. členu ZDDV. To, kar pa tožnik v tožbi zatrjuje, da gre v tem primeru za najem po 3. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV, pa tožnik tudi ni izkazal, saj se navedena določba ZDDV nanaša na najem letal, ki jih uporabljajo letalske družbe za polete na mednarodnih zračnih linijah za plačilo, kar pomeni, da je v tem primeru treba izkazati, da se opravi najem za polete na rednih mednarodnih zračnih linijah, česar pa tožnik niti ne izkazuje. Iz upravnih spisov pa izhaja, da je letalo letelo v Centralno Afriški Republiki, ne pa na mednarodnih zračnih linijah.

V primerih oprostitve plačila DDV po 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV gre za zakup in najem pomorskih plovil iz podtočke a), torej plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo oziroma ki so namenjena za opravljanje komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti, torej gre zakup in najem pomorskih plovil z namenom opravljati prevozno storitev (za plovbo na odprtem morju), ne pa za dajanje v nadaljnji najem. Iz upravnih spisov pa je razvidno, da je tožnik oddal jadrnico v najem zaradi oddajanja v podnajem, kar ni oproščeno plačila DDV po 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV, saj gre za drug pravni posel (drugačen promet), kot je zajet v 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV. Tudi po presoji sodišča ne gre v obravnavanem primeru sklenjeno pogodbo obravnavati po ZPNP s predmetom prevozne storitve, temveč kot najem, ki ima namen nadaljnjega dajanja v najem oziroma zakup, kar pa ni oproščeno plačila DDV po navedenem členu.

Montaža in demontaža opreme, ki je opravljena na premičninah je promet storitev. Ker je bila ta storitev opravljena nesporno izven teritorija Republike Slovenije, je bil kraj opravljanja storitve izven območja Slovenije. Ne gre torej za promet storitev, ki bi sodil v okvir uporabe DDV.

Osnovne značilnosti pogodbe o trgovskem zastopanju so - stalno opravljanje poslov za drugega, dlje časa trajajoče razmerje, zaupnost razmerja, dela za naročnikov račun, plačilo za celoto opravljenih storitev s provizijo v odstotkih od sklenjenih poslov, nepooblaščenost zastopnika za sklepanje pogodb brez izrecnega dogovora, skrb za naročnikove interese in zlasti namen pogodbe, ki je v tem, da naročnik s posredovanjem zastopnika sklene čimveč poslov, zato sodišče ne dvomi, da gre v obravnavanem primeru za opravljanje storitev trgovskega zastopanja in ne za katero od storitev, navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV.