UPRS Sodba I U 753/2019-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 10.066,04 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 9.006,09 EUR znaša 1.059,95 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Iz izreka navedene odločbe še izhaja, da posebni stroški v postopku niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v postopku ugovarjal informativnemu izračunu dohodnine iz razloga, da se mu je pri izračunu dohodnine upoštevala tudi odkupna vrednost enot premoženja na osebnem računu poklicnega zavarovanja. Le-ta se davčno obravnava kot drug dohodek po 6. točki 18. člena Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), od katerega se ob izplačilu obračuna in plača akontacija dohodnine po stopnji 25 %. Izplačilo odkupne vrednosti se v celotnem znesku všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine na letni ravni, in sicer v letu prejema dohodka. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora tožnik v skladu z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2 doplačati razliko v znesku 1.059,95 EUR.

3Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi s sporno obdavčitvijo odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa zavarovanca poklicnega zavarovanja drugostopenjski organ pojasnjuje, da je obdavčenje določeno v 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki ta izplačila uvršča med druge dohodke. Zato je prvostopenjski organ navedeni dohodek pravilno štel kot drug dohodek z oznako 6300. V povezavi s pritožbeno navedbo, da naj se dohodek povpreči, drugostopenjski organ pojasnjuje, da je povprečenje urejeno v 120. členu ZDoh-2. V slednjem je določeno, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let, po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Iz navedene določbe je razvidno, da je ugodnejša obdavčitev s povprečno stopnjo enoletnih prejemkov mogoča samo za dohodke iz delovnega razmerja, in to le tiste dohodke, ki se izplačujejo za nazaj na podlagi sodne odločbe. Skladno z 8. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 med dohodke iz delovnega razmerja sodijo tudi pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb. Iz navedene določbe je razvidno, da so izplačila odkupne vrednosti izrecno izvzeta iz dohodkov iz delovnega razmerja in, kot predhodno pojasnjeno, predstavljajo druge dohodke na podlagi 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Upoštevaje, da v obravnavanem primeru ne gre za dohodek iz delovnega razmerja, dohodka ni mogoče povprečiti na podlagi 120. člena ZDoh-2. Kljub navedbam tožnika, da se je v sodni praksi izoblikovalo stališče, da je treba povprečenje zaradi enakopravnega obravnavanja zavezancev upoštevati tudi v primeru, ko podlaga za izplačilo ni sodna odločba, navedeno v konkretni zadevi ni relevantno, saj za uporabo metode povprečenja ni izpolnjen pogoj, da gre za dohodek iz delovnega razmerja.

4V zvezi s tožnikovo navedbo, da gre za večletni dohodek, ker so se sredstva vplačevala in bila izplačana za obdobje več let, drugostopenjski organ dodatno pojasnjuje, da je potrebno razlikovati dve vrsti dohodka in sicer: - prispevke, plačane na osebni račun zavarovanca - člana, in izplačilo odkupne vrednosti. Prispevki, ki jih mora za zavarovance plačevati delodajalec na osebni račun zavarovanca - člana, predstavljajo dohodek po ZDoh-2, vendar pa se ta dohodek na podlagi 200. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) in v povezavi s prvo točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne všteva v davčno osnovo. V primeru izplačila odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa zavarovanca - člana pa gre za izplačilo pravice iz naslova zavarovanja. Navedeni dohodek je prejet, ko se izplača, ali je kako drugače dan na razpolago. Odkupna vrednost enot premoženja se namreč izračuna, ko je podana popolna zahteva za izplačilo sredstev zavarovanca - člana. Ob upoštevanju določbe petega odstavka 15. člena ZDoh-2, ki določa, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, je tako ugotoviti, da izplačilo odkupne vrednosti predstavlja dohodek leta 2017.

5Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija. V tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Ključno vprašanje v obravnavani zadevi je, kakšna je pravilna in zakonita obdavčitev odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa tožnika kot zavarovanca poklicnega zavarovanja. Tožnik je pripadnik A. in zaposlen pri B.. Delodajalec mu je iz naslova poklicnega zavarovanja nakazoval sredstva na osebni račun. Poklicno zavarovanje je posebna oblika zavarovanja, ki je namenjeno le zavarovancem, ki opravljajo posebno težka in zdravju škodljiva dela oziroma zavarovancem (med katere sodi tudi tožnik), ki opravljajo dela, ki jih po določeni starosti ni moč uspešno poklicno opravljati. Davčni organ je zmotno uporabil ZDoh-2, saj pri odmeri dohodnine ni uporabil določbe 120. člena ZDoh-2 o povprečenju. Uporabil je togo jezikovno razlago določbe 120. člena ZDoh-2, saj je zavzel stališče, da v konkretnem primeru ne gre za večletni dohodek iz delovnega razmerja, ki bi bil izplačan na podlagi sodne odločbe. Vrhovno sodišče RS je že zavzelo stališče (sodba X Ips 93/2020), da je potrebno institut povprečenja razlagati širše. Tožnik kot pomembno izpostavlja dejstvo, da tožnik oziroma primerljivi zavarovanci niso mogli vplivati na to, kdaj jim bo dohodek izplačan. Več let so si prizadevali za izplačilo predmetnega dohodka, vendar je KAD zavračal izplačilo denarnih sredstev iz osebnih računov zavezancev ter je izplačila omogočil šele po odločitvi Ustavnega sodišča RS U I-153/14-18 z dne 12. 5. 2016. Ravno nemožnost posameznih manjših izplačil utemeljuje uporabo instituta povprečenja, saj povprečenje lahko omogoči enakopravno obravnavo posameznega zavarovanca.

6Tožnik meni, da je nepravilno in v nasprotju z Ustavo RS razlikovanje med prihodki iz delovnega razmerja in drugimi dohodki pri uporabi instituta povprečenja. Vrhovno sodišče RS je že zavzelo stališče (sodba X Ips 194/2013), da se posamezen „drug dohodek“ po 105. členu ZDoh-2 za namen obdavčenja z dohodnino po prvem odstavku 120. člena ZDoh-2 lahko obravnava (enako) kot „dohodek iz delovnega razmerja“, če za to seveda obstojijo utemeljeni razlogi. Ne glede na to, da se dohodek iz naslova odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa zavarovanca poklicnega zavarovanja uvršča med „druge dohodke“, je namreč potrebno upoštevati namen tega zavarovanja. Zavarovanje je namenjeno pokrivanju izpada prihodka zavarovanca v prihodnosti, ko zaradi starosti ne bo več mogel uspešno opravljati svojega dela, torej je tožnik sporni znesek pridobil z namenom nadomestitve plačila za delo za obdobje, ko ga ne bo mogel opravljati. Tožnik uveljavlja tudi kršitev pravice do izjave, saj v postopku ni mogel pojasniti dejanske narave predmetnega dohodka in vseh okoliščin glede izplačila. Če bi mu bilo to omogočeno, bi davčni organ pravilno in popolno ugotovil dejansko stanje in posledično pravilno uporabil določbo ZDoh-2 o povprečenju. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

7Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

8Tožba ni utemeljena.

9Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi izpodbijane odločbe ter razlogi, s katerimi jih dopolni pritožbeni organ in s katerimi utemelji zavrnitev pritožbenih ugovorov, ki jih tožnik uveljavlja tudi v upravnem sporu. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja, v zvezi s tožbo pa dodaja:

10V obravnavani zadevi ni sporno, da so bila tožniku v letu 2017 izplačana (enkratno izplačilo) sredstva, ki so se več let vplačevala v Sklad obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja v višini 25.844,97 EUR (izplačilo odkupne vrednosti). Sporna pa je višina dohodnine, ki jo je davčni organ ob upoštevanju izplačila navedenih sredstev odmeril tožniku za leto 2017. Davčni organ pri tem ni sledil tožnikovim ugovorom, da bi pri odmeri navedene dohodnine moral za izplačilo odkupne vrednosti uporabiti metodo povprečenja. Z navedenim stališčem davčnega organa se strinja tudi sodišče, tožnikove ugovore, ki se s tem ne strinja, pa zavrača.

11Povprečenje je urejeno v 120. členu ZDoh-2, ki določa, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let, po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca (povprečna stopnja). Iz navedene določbe izhaja, da je ugodnejša obdavčitev s povprečno stopnjo enoletnih prejemkov mogoča samo za dohodke iz delovnega razmerja in to le tiste, ki se izplačujejo za nazaj na podlagi sodne odločbe. Že drugostopenjski organ je tožniku pravilno pojasnil razloge, zaradi katerih v konkretnem primeru ne gre za večletni dohodek iz delovnega razmerja, ki bi bil izplačan na podlagi sodne odločbe. Prav tako je pravilno zavrnil tožnikovo sklicevanje na sodno prakso, v kateri se je izoblikovalo stališče, da je treba povprečenje zaradi enakopravnega obravnavanja zavezancev upoštevati tudi v primeru, ko podlaga za izplačilo ni sodna odločba. Navedeno namreč ni relevantno, saj v obravnavani zadevi za metodo povprečenja ni izpolnjen pogoj, da gre za dohodek iz delovnega razmerja.

12Sodišče zavrača tudi ugovore tožnika, ki meni, da je nepravilno in v nasprotju z Ustavo RS razlikovanje med prihodki iz delovnega razmerja in drugimi dohodki pri uporabi instituta povprečenja. V zadevi, na kateri se sklicuje tožnik, to je sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2010 in X Ips 194/2013, gre za drugačna primera, kot v obravnavani zadevi. V zadevi X Ips 93/2010 gre za izplačilo pokojnine za večletno obdobje, pri čemer predstavlja pokojnina eno od oblik dohodka iz delovnega razmerja. V zadevi X Ips 194/2013 pa gre za izplačilo odškodnine, kot nadomestila za izgubljen dohodek. Ob upoštevanju narave obeh dohodkov, ki so primerljivi z dohodkom iz delovnega razmerja, je po stališču Vrhovnega sodišča RS v obeh navedenih primerih, omenjena izplačila (izplačilo pokojnine za večletno obdobje in izplačilo odškodnine kot nadomestila za izgubljen dohodek) treba obravnavati (enako) kot dohodek iz delovnega razmerja in pri odmeri dohodnine uporabiti institut povprečenja. V obravnavani zadevi pa po presoji sodišča pri izplačilu odkupne vrednosti, torej sredstev, ki so se več let vplačevala v Sklad obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ne gre za izplačilo, ki bi bilo primerljivo z dohodkom iz delovnega razmerja. Ker gre za drugačno naravo dohodka, ki po presoji sodišča ni primerljivo z dohodki iz delovnega razmerja, se sodišče strinja s stališčem davčnega organa, ki je v obravnavanem primeru pravilno zaključil, da niso podani pogoji za uporabo instituta povprečenja iz 120. člena ZDoh-2.

13Sodišče ugotavlja, da je zakonodajalec institut povprečenja v 120. členu ZDoh-2 vsebinsko omejil tako, da je le-ta postal izjema. Za izjeme pa velja, da jih je treba razlagati restriktivno. Na podlagi sprejete in že omenjene sodne prakse se pri uporabi tega instituta ni sledilo (zgolj) jezikovni razlagi tega člena in se je namen tega instituta razlagal širše, s čimer se je omilila restriktivna razlaga navedene določbe. Ni pa po presoji sodišča mogoče navedenega instituta razlagati še širše, kot to predlaga tožnik. Ob upoštevanju narave prejemkov, za katere je predpisan ta institut (to je dohodkov iz delovnega razmerja), v obravnavanem primeru, ko obravnavano izplačilo nima take narave, po presoji sodišča ni pogojev za uporabo tega instituta. Obravnavano izplačilo namreč ni dohodek, ki bi bil primerljiv z dohodkom iz delovnega razmerja. Zato na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne more vplivati dejstvo, na katerega se sklicuje tožnik, in sicer, da tožniku ni bilo omogočeno postopno izplačevanje obravnavanih sredstev.

14Iz navedenih razlogov sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da naj bi bilo izpodbijano stališče v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom. V obravnavani zadevi namreč ne gre za situacijo, ki bi bila enaka oziroma primerljiva s primeri, ki jih določa 120. člen ZDoh-2 in za katere je predpisan institut povprečenja. Zato je pravilna izpodbijana odločitev, po kateri se obravnavani dohodek obdavči v skladu s 105. členom ZDoh-2 kot drug dohodek¹. Po presoji sodišča je bilo tako materialno pravo pravilno uporabljeno.

15Neutemeljene so tudi tožnikove navedbe, da je bila tožniku v postopku kršena pravica do izjave in da ni imel možnosti pojasniti dejanske narave dohodka in vseh okoliščin glede obravnavanega izplačila. Sodišče namreč ugotavlja, da je bil tožniku pred izdajo izpodbijane odločbe poslan informativni izračun dohodnine za leto 2017 št. DT 07 02-83060-1 z dne 31. 5. 2018, s katerim je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2017. Zoper navedeni izračun je tožnik pravočasno ugovarjal in v ugovoru pojasnil naravo dohodka. Tožnik je torej imel možnost izjave in jo je tudi izkoristil, toženka pa je tožnikove navedbe upoštevala in se do vseh tudi opredelila. Za pošten postopek je bistveno, da ima oseba, katere pravice, dolžnosti ali pravni interesi so predmet postopka, ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče tako glede dejanskih kot tudi glede pravnih vidikov zadeve, kar je bilo v obravnavanem primeru torej upoštevano in do kršitve pravice do izjave ni prišlo.

16Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, tožbene navedbe pa so neutemeljene, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno ter ni podanih očitanih kršitev določb postopka, je sodišče potem, ko tudi ni ugotovilo ničnosti, na katero je dolžno paziti po uradni dolžnosti, tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17Glede na nespornost dejanskih ugotovitev, ki so ob zavzetem pravnem stališču relevantne za odločitev, je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

18Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Prim. tudi s sodbama tega sodišča I U 295/2018 z dne 15. 1. 2019 in I U 149/2018 z dne 5. 2. 2019.