VSRS Sodba G 18/2003

Tožba se zavrne.

A.

1Tožeča stranka v postopku sodnega varstva, predpisanem v podrazdelku 7.2. Zakona o revidiranju (ZRev-1 - Uradni list RS, št. 11/2001 s spremembami) izpodbija dve odločbi: prvo z dne 8. 5. 2003, s katero je tožena stranka odločila o začetku postopka izreka opomina (odločba o začetku postopka) in drugo z dne 4. 9. 2003, s katero ji je izrekla opomin (odločba o opominu). Smiselno uveljavlja tožbene razloge iz prvih treh točk prvega odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS - Uradni list RS, št. 50/97 s spremembami). Predlaga, naj Vrhovno sodišče tožbi ugodi in odločbo o začetku postopka ter odločbo o opominu odpravi. Glede odločbe o začetku postopka je v 2. točki drugega odstavka 78. člena ZRev-1 določeno, da proti takšni odločbi ni posebnega postopka sodnega varstva. Po določbi 4. odstavka 78. člena se takšna odločba lahko izpodbija v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina. V tem pogledu je odločba o začetku postopka procesna predpostavka za izdajo odločbe o opominu. Tožeča stranka zoper obe odločbi navaja enake razloge in daje enak predlog, zato sodišče v nadaljevanju govori o izpodbijani odločbi, pri tem pa sta mišljeni tako odločba o začetku postopka kot odločba o opominu

2Tožeča stranka zatrjuje, da je tožena stranka izdala odločbi v postopku, ki ga ne predvideva noben zakon. ZRev-1 naj bi vseboval določbe o postopku za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, ne pa tudi določb o postopku za izrek opomina. Šlo naj bi za pravno praznino, ki je tožena stranka ne more zapolniti sama. Zaradi tega naj bi odločbi izdal tudi nepristojen organ, kar bi bila kršitev določb postopka iz 1. točke tretjega odstavka 25. člena ZUS.

3Izpodbijana odločba naj bi bila nadalje nejasna in sama s seboj v nasprotju ter naj bi je ne bilo mogoče preizkusiti. Mednarodni standardi revidiranja naj bi ne bili objavljeni, toženka pa v izpodbijani odločbi tudi ni navedla njihove vsebine. Pogojev za izrek opomina naj bi ZRev-1 ne določal, tistih, ki so predpisani s poslovnikom tožene stranke - kar naj bi bilo že samo po sebi sporno - pa naj bi se tožena stranka tudi ne bila držala.

4Tožnik nadalje uveljavlja kršitev ustavnih pravic iz 22. (pravica do enakega varstva pravic), iz 23. (pravica do sodnega varstva) in iz 25. člena Ustave (pravica do pravnega sredstva). Te kršitve naj bi (smiselno) izvirale iz uporabe protiustavnih določb ZRev-1. Te določbe je tožnik tudi izpodbijal pred Ustavnim sodiščem.

5Tožnik nadalje očita toženi stranki, da je zmotno uporabila materialno pravo s tem, kako je razlagala določbe 19. in 21. točke Mednarodnega standarda revidiranja (MSR) 240 A in določbe 2. ter 12. točke MSR 500. Pri tem navaja, da tožena stranka preozko in dobesedno razlaga standarde. Opozarja, da so možne različne razlage, različna strokovna presoja, ki ne vpliva na pravilnost računovodskih izkazov ali revizorjevega mnenja, pa da ne more biti razlog za izrekanje sankcij.

B.

6Tožena stranka ni zagrešila kršitve postopka s tem, ko naj bi izrekla opomin, ne da bi bil za to v ZRev-1 predpisan ustrezen postopek. Drugi odstavek 85. člena ZRev-1 določa, da se določbe podrazdelka o odvzemu dovoljenja smiselno uporabljajo tudi za postopek izreka opomina. Opomin se torej glede na določbe 33. člena ZRev-1 v povezavi s 3. točko prvega odstavka 52. člena in s 3. točko prvega odstavka 56. člena ZRev-1 izreka v postopku, določenem v poglavju 7.3. ZRev-1. Na podlagi smiselne uporabe določbe 1. in 2. točke prvega odstavka 18. člena ZRev-1 je bil torej revizijski svet tožene stranke pristojen izreči tudi opomin.

7Izpodbijana odločba tudi nima pomanjkljivosti, zaradi katerih bi je ne bilo mogoče preizkusiti - kar bi lahko bila kršitev postopka po 2. točki prvega odstavka 25. člena ZUS. Kar se tiče domnevne premajhne določnosti (domnevno kaznovalne) norme 36. člena ZRev-1, je ta očitek zavrnilo že Ustavno sodišče (gl. zlasti tč. 11 do 13 odločbe Ustavnega sodišča U-I-219/03 z dne 1. 12. 2005). To je tudi ugotovilo, da se je zakonodajalec glede na naravo pravil o revidiranju lahko odločil za ureditev, ko se kaznovalna norma sklicuje na določno opredeljena strokovna pravila (v tem primeru SRS in MSR), iz katerih je razvidno, kako je treba ravnati - gre namreč za pravila, ki so rezultat strokovnih dognanj. Vrhovno sodišče še dodaja, da je razumna zahteva, da mora pooblaščeni revizor ta pravila, ki so po izrecni določbi 2. člena ZRev-1 podlaga za revidiranje, poznati. Tudi tožena stranka v zvezi s tem utemeljeno opozarja na določbo 2. člena ZRev-1, ki napotuje na uporabo mednarodnih standardov revidiranja. Pomembna je tudi okoliščina, da je tožena stranka poskrbela za njihov prevod in objavo. Ustavno sodišče je v odločbi U-I-251/00 sicer ugotovilo, da so (računovodski) standardi po materialnem kriteriju predpis (tč. 7), katerega veljavnost pa ni pogojena z objavo ravno v Uradnem listu (tč. 15 obrazložitve navedene odločbe Ustavnega sodišča). Nenazadnje tožena stranka utemeljeno opozarja tudi na okoliščino, da je tožeča stranka sama v poročilu o opravljenem revidiranju družbe Geoplin navedla, da je revidirala v skladu s temeljnimi revizijskimi načeli in mednarodnimi revizijskimi standardi. Iz tega izhaja, da se je tožeča stranka zavedala, da jo navedena pravila stroke zavezujejo.

8Podobno velja glede očitka, da iz zakona ni razvidno, v primeru katerih kršitev se lahko izreče opomin, in s tem povezanega očitka, da se tožena stranka pri izreku opomina niti (sicer spornih) določb lastnega poslovnika, ki natančneje opredeljujejo tkim. drugi, negativni pogoj, ni držala. Vrhovno sodišče ugotavlja, da je uporaba tistega dela besedila 36. člena ZRev, ki se nanaša na izpolnjenost drugega pogoja (da namreč ni pogojev za odvzem ali pogojni odvzem dovoljenja), ob tem, ko pa mora biti v vsakem primeru izpolnjen prvi pogoj (kršenje pravil revidiranja), v izrazito korist tožeče stranke. Za izrek opomina zadošča že ugotovitev kršenja pravil revidiranja - da je izpolnjen drugi pogoj, je razvidno že iz tega, da strožji ukrep (odvzem dovoljenja) ni bil izrečen. Morebiten preizkus izpodbijane odločbe, ki bi pokazal, da ta drugi (negativni) pogoj v tožnikovem primeru ni bil izpolnjen, bi tožnikov pravni položaj lahko le poslabšal. Potem, ko je ugotovila, da je tožnik sicer kršil pravila revidiranja (utemeljitev, ki pritrjuje takšni ugotovitvi, glej v nadaljevanju), da pa te kršitve niso toliko vplivale na poročilo o revidiranju, da bi bilo to pomanjkljivo oziroma zavajajoče, zaradi česar bi bilo tožniku treba dovoljenje (pogojno) odvzeti (primerjaj tč. 13 obrazložitve navedene odločbe Ustavnega sodišča), je tožena stranka lahko izrekla opomin. Takšno izbiro ukrepa je tožeča stranka tudi zadostno utemeljila (gl. str. 8 obrazložitve izpodbijane odločbe "K točki 2"). Če naj bi bila pomanjkljivost utemeljitve v tem, da toženka ni povedala, zakaj ugotovljene kršitve niso zadoščale za odvzem dovoljenja, pa to ne more biti na tožnikovo škodo in se zato sodišču v tem postopku s tem ni bilo treba ukvarjati. Sodišče namreč ne soglaša s stališčem tožnika, da je opomin celo hujši ukrep kot (pogojni) odvzem dovoljenja. Morebitna takšna izjava direktorja tožene stranke, na katero se sklicuje tožnik, ne more spremeniti jasnih določb 34. do 36. člena ZRev -1, ki pogoje za izrek različnih ukrepov določajo na način, iz katerega je mogoče jasno določiti njihovo hierarhijo oziroma težo.

Neutemeljene so tudi navedbe tožnika, da možnost izreka opomina ni omejena "navzdol" v tem smislu, da v ZRev-1 ni dovolj jasno določeno, katera in kakšna kršitev pravil revidiranja je dovolj resna za izrek opomina. Določba je jasna: za izrek opomina zadošča vsaka kršitev pravil revidiranja. Kdaj gre za kršitev pravil revidiranja, pa je mogoče ugotoviti z razlago določb Zrev-1 (prim. tč. 12 obrazložitve navedene odločbe Ustavnega sodišča). Tožena stranka ima že po splošnih načelih gotovo določeno polje proste presoje pri odločitvi, ali v posameznem primeru določeno ravnanje, ki formalno sicer predstavlja kršitev, glede na svojo (majhno) težo oziroma pomen morda ne zahteva njenega ukrepanja. Vendar ji v primeru, ko takšne posebne okoliščine ne ugotovi, tega ni treba posebej utemeljevati. Ali je kršitev "dovolj resna" za izrek opomina, je torej v presoji tožene stranke. Kot je razvidno iz zgoraj navedene odločbe Ustavnega sodišča, tudi to ni imelo pomislekov zoper takšno ureditev.

9Neutemeljen pa je ta očitek tudi v delu, ki se nanaša na okoliščino, da tožena stranka ni (v izreku) navedla vsebine domnevno kršenih MSR. Tožena stranka utemeljeno opozarja na določbe 1. točke tretjega odstavka 107. člena in 3. točke prvega odstavka 111. člena ZRev-1, ki določata, da mora izrek vsebovati opis dejanj, ravnanj ali okoliščin, ki so razlog za začetek postopka ter za izrek sankcije, in na določbo 213. člena ZUP, po kateri mora obrazložitev vsebovati ugotovljeno dejansko stanje z dokazi zanj, razloge, odločilne za presojo dokazov, navedbo predpisov, na katere se opira odločba in razloge, ki glede na dejansko stanje narekujejo odločitev iz odločbe. Vrhovno sodišče ugotavlja, da izpodbijana odločba vsebuje vse navedene sestavine. Sodišče soglaša s stališčem tožene stranke, da ji navedene določbe ne nalagajo integralnega citiranja vsebine kršenih predpisov in da je v izpodbijani odločbi zadostno opredelila pravna dejstva, ki opredeljujejo ugotovljene kršitve MSR ter znake teh kršitev. Pred upravni organ v postopku izreka opomina namreč ni mogoče postaviti formalnih zahtev, ki jih pred sodišče postavlja kaznovalno pravo ob izrekanju kazenskih sankcij. To med drugim izhaja iz več odločb Ustavnega sodišča, ki je ob presoji ustavnosti določb o sankcijah, ki jih lahko izrekajo sektorski regulatorji, ugotovilo, da v teh primerih ne gre za določbe, ki bi imele naravo kaznovalnih določb v smislu kazenskega prava.

10Ustavno sodišče je v odločbi U-I-219/03 z dne 1. 12. 2005 ugotovilo, da 36. člen, tretji odstavek 70. člena, peti odstavek 72. člena, prvi odstavek 73. člena, drugi odstavek 74. člena, 81., 83. in 84. člen ZRev-1 niso v neskladju z Ustavo. Glede na to tožnik z navedbami o kršitvi človekovih pravic, do katerih naj bi smiselno prišlo zaradi uporabe teh določb ZRev-1, ni mogel uspeti. Pri tem se Vrhovno sodišče sklicuje na razloge iz navedene odločbe Ustavnega sodišča in z njimi v celoti soglaša. Ustavno sodišče je sicer v tej odločbi razveljavilo določbo prvega odstavka 80. člena, ki določa - po tem stališču prekratek - osemdnevni rok za vložitev tožbe, vendar to na pravilnost izpodbijanih odločb in na tožnikov položaj v tej zadevi nima vpliva. Tožnik je tožbo vložil pravočasno in ni trpel nobenih pravno upoštevnih škodljivih posledic zaradi roka, ki je bil določen v nasprotju z ustavo. Če je bila v časovni stiski tožba slabše pripravljena, je imel možnost, da jo v nadaljevanju postopka izpopolni, kar je tudi storil. Vrhovno sodišče v postopanju tožene stranke tudi ni našlo drugih pomanjkljivosti, ki bi lahko podprle tožnikove očitke o kršitvi ustavne pravice do enakega varstva pravic (22. člen Ustave). Tožnik je lahko ves čas aktivno sodeloval v postopku, se izjavil o vseh odločilnih vprašanjih dejanske in pravne narave, tožena stranka pa je v izpodbijani odločbi tudi odgovorila na vse te navedbe oziroma se do njih določno opredelila.

11Neutemeljen pa je tudi očitek, da je tožena stranka zmotno uporabila materialno pravo. Predpise, ki urejajo revidiranje, je treba razlagati in uporabljati tako, da sta zagotovljeni resničnost in poštenost prikaza finančnega stanja in poslovnega izida družbe v računovodskih izkazih. Tožena stranka pa je uspela izkazati, da je bilo v spornih primerih stanje revidirane družbe v računovodskih izkazih prikazano neresnično. Sodišče sicer soglaša s stališčem tožnice, da računovodski standardi predstavljajo zapisana pravila stroke, ki jih je treba razlagati elastično in kot celoto. Tako kot (skoraj) vse normativne akte je tudi računovodske standarde in standarde revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine. Vendar to ne more pomeniti, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov: na njihovi podlagi bi ne bilo mogoče zahtevati določenega ravnanja, s čimer bi izgubili svoj smisel. To, da gre za pravila stroke, pa na drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator, ki je odgovoren za pravno konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. V konkretnem primeru je treba upoštevati še to, da o ukrepih nadzora po ZRev-1 odloča strokovni svet tožene stranke, ki je najvišji strokovni organ za to področje. Sodni nadzor nad tem, katera od več možnih razlag je pravilna, pa je zato nujno zadržan. Opisano naravo standardov in druge okoliščine, na katere se sklicuje tožeča stranka zlasti v točki VIII in IX svoje pripravljalne vloge z dne 31. 1. 2004, pa je toženka očitno upoštevala pri oceni, da kršitve ne utemeljujejo (pogojnega) odvzema dovoljenja in je zato izrekla najmilejši ukrep.

12Glede kršitve točk 19 in 21 MSR 240 A (točka 1.1. izreka izpodbijane odločbe) tožeča stranka nasprotuje ugotovitvi tožene stranke, da je revidirana družba Geoplin med dolgoročnimi obveznostmi iz financiranja napačno izkazovala tudi dolgoročne razmejitve v vrednosti 346.101.000 SIT, ki so nastale s preknjižbo pozitivnega učinka prevrednotenja sredstev in obveznosti do njihovih virov s konta revalorizacijskega izida, kot posledica nesorazmerja rasti domače inflacije in tečaja tujih valut. Takšno knjiženje naj bi ne predstavljalo (pomembne) napake (tč. 19 b MSR 240 A), zato tudi ni moglo vplivati na računovodske izkaze, zaradi česar tožeča stranka meni, da ni mogla izraziti mnenja s pridržkom ali odklonilnega mnenja (tč. 21 MSR 240 A). Opozarja na določbo Slovenskega računovodskega standarda (SRS) 10.2, ki omogoča določene prihodke dolgoročno razmejiti. SRS določajo, da se tečajne razlike, nastale do datuma bilance stanja štejejo kot postavka odhodkov ali prihodkov od financiranja (SRS 3.12, SRS 5.10, SRS 6.10, SRS 9.9 in 11.9). Te določbe so toliko jasne, da tudi njihova bolj elastična razlaga oziroma uporaba ne dopušča izkazovanja učinkov tečajnih razlik kot dolgoročne obveznosti iz financiranja. Sodišče soglaša s stališčem tožene stranke, da navedene jasne določbe SRS onemogočajo evidentiranje tečajnih razlik v okviru razmejitev, ne glede na to, da SRS 10.2 res ne določa natančno, katere stroške in prihodke je mogoče razmejevati. To izhaja iz določb prej navedenih SRS, po katerih se preračuni obveznosti in terjatev do tujih pravnih oseb na dan poravnave ali na dan bilance stanja štejejo kot postavka prihodkov ali odhodkov od financiranja. Sodišče zato enako kot tožena stranka ugotavlja, da gre pri drugačnem knjiženju za pomembno napako. S tem, ko ob pregledu ni opozoril poslovodstva nanjo in ni izrazil mnenja s pridržkom, pa je tožnik prekršil določbe 19. in 21. točke MSR 240 A.

13Glede kršitve točk 2 in 12 MSR 500 (točka 1.2. izreka izpodbijane odločbe) tožeča stranka zatrjuje, da je pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze, na podlagi katerih je lahko prišla do utemeljenega sklepa glede upravičenosti rezervacij za povečanje stroškov plina iz naslova tečajnih razlik v vrednosti 607.342.000 SIT. Takšne dokaze naj bi predstavljale navedbe poslovodstva, za katere je na podlagi poznavanja poslovanja družbe iz več let lahko presodila, da so utemeljene. Pravilno naj bi bila preverila tudi knjiženje stroškov za leto 2001, pri čemer ni ugotovila nepravilnosti, to pa naj bi dokazovalo, da tudi stroškov v breme rezervacij ni bilo. Zato naj ne bi bil utemeljen očitek, da je ravnala v nasprotju s temi določbami MSR, ki zahtevajo, da mora revizor pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da lahko pride do utemeljenih sklepov, na podlagi katerih oblikuje revizijsko mnenje (2. točka) in pa da mora revizor pri zbiranju revizijskih dokazov s postopki preizkušanja podatkov proučiti zadostnost in ustreznost revizijskih dokazov na podlagi takih postopkov skupaj z dokazi in na podlagi preizkusov kontrol, ki podpirajo uradne trditve v računovodskih izkazih (12. točka MSR 500) . Tožeča stranka v zvezi s tem posebej opozarja, da je tožena stranka tu utemeljevala nezadostnost pridobljenih dokazov s tem, da je pridobljene dokaze presojala drugače kot tožnica. Sodišče soglaša z ugotovitvijo tožene stranke, da tožeča stranka ni imela zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da bi lahko oblikovala (pozitivno) revizijsko mnenje glede oblikovanih rezervacij za povečanje stroškov plina. To, da so bile utemeljitve poslovodstva enake kot v preteklih letih in to, da so bile rezervacije že predmet pregleda v prejšnjih letih, tudi po mnenju sodišča ne zadošča. Sodišče soglaša s stališčem tožene stranke, da manjka obrazložitev poslovodstva, zakaj je upravičeno pričakovati naraščanje omenjenih stroškov. Tožena stranka je tudi ugotovila, da iz nobenega drugega dokumenta niso razvidni razlogi, zaradi katerih bi se pričakovalo povečanje teh stroškov. Prepričljiva je tudi utemeljitev toženke, da rezervacije, oblikovane za te namene, v letih od 1994 do 2000 niso bile črpane, kar je dodaten razlog za dvom o upravičenosti njihovega obstoja. Ne gre torej le za to, da bi tožena stranka pridobljene dokaze presodila drugače kot tožeča, ampak za utemeljen očitek, da tožeča stranka ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov

14V zvezi z ugotovljeno kršitvijo 19. in 21. točke MSR 240 A (točka 1.3. izreka izpodbijane odločbe), ki naj bi jo bila tožeča stranka storila z napačnim evidentiranjem lastnih poslovnih deležev v nasprotju s slovenskim računovodskim standardom 8.2., tožeča stranka navaja, da obstaja notranje nasprotje v obrazložitvi. Na enem mestu (stran 2/8 v drugem odstavku) naj bi toženka navajala, da je bil (v zvezi z domnevno kršitvijo 435. člena ZGD) ovržen sum kršitve pravil revidiranja iz točk 32 in 35 MSR 250, na 7. strani odločbe pa naj bi toženka tožnici očitala prav to kršitev. Navaja tudi, da je revidirana družba Geoplin lastne deleže izkazovala pravilno, kot odbitno postavko od kapitala. Tudi če o tem lahko obstanejo različna strokovna stališča, pa naj tožena stranka v tem delu ne bi imela pripomb na samo revizorjevo mnenje in tudi ni odredila tožeči stranki odprave kršitev. Nelogična naj bi bila zato zahteva toženke, da bi morala tožnica "ravnateljstvu" poročati o svojih ugotovitvah (19. točka), saj ni ugotovila prevare ali pomembne napake, ki bi lahko imela pomemben vpliv na računovodske izkaze, zaradi česar bi morala izraziti mnenje s pridržkom ali odklonilno mnenje (21. točka MSR 240 A). Glede očitanega notranjega nasprotja med izrekom in obrazložitvijo Vrhovno sodišče ugotavlja, da bi se iz obrazložitve izpodbijane odločbe (str. 7) res dalo razumeti, da je tožeča stranka kršila tudi pravila revidiranja iz 32. in 35. točke MSR 250 - te kršitve pa v izreku odločbe ni in tudi obrazložitev na drugem mestu (drugi odstavek na 2. strani obrazložitve) navaja, da je bila v tem delu sprejeta pripomba tožeče stranke. Sodišče sprejema razlago, ki jo je v odgovoru na tožbo podala tožena stranka, da je namreč del obrazložitve na 7. strani ostal kot opis poteka postopka, saj je iz izreka in iz obrazložitve na 2. strani razvidno, da je bil končno očitek o tej kršitvi ovržen in je predmet obravnave v tej točki le domnevna kršitev SRS 8.2 ter 19. in 21. točka MSR 240 A. Glede te kršitve pa sodišče pritrjuje stališču tožene stranke, da Kodeks poslovno finančnih načel ne more izničiti določb SRS. Tudi tožnikovo sklicevanje na novi 8. odstavek 61. člena ZGD, ki je določil, da družbe, ki sestavljajo računovodske izkaze po mednarodnih standardih računovodskega poročanja, izkazujejo pridobljene lastne delnice kot del lastnega kapitala v postavki A) VII. Lastne delnice (kot odbitna postavka), ne more pripeljati do drugačnega sklepa. Ta sprememba ZGD je začela veljati 29. 12. 2004, torej po času, na katerega se nanaša opravljena revizija pri družbi Geoplin (2001). Ravno to, da je bilo treba takšno izkazovanje pridobljenih lastnih delnic izrecno uzakoniti, lahko govori za to, da so se pred spremembo takšne delnice pravilno izkazovale drugače. Poleg tega sprememba velja le za nekatere družbe - če bi zakonodajalec štel, da je takšno izkazovanje pridobljenih lastnih delnic ustreznejše za vse družbe, bi bil ob tej noveli ZGD takšno stališče lahko uveljavil.

15Glede na navedeno je sodišče ugotovilo, da razlogi, ki jih v tožbi navaja tožeča stranka, niso podani, ravno tako ne bistvene kršitve določb postopka iz tretjega odstavka 25. člena ZUS, zato je na podlagi 82. člena ZRev-1 ter ob smiselni uporabi 59. člena ZUS (drugi odstavek 77. člena ZRev-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.