UPRS sodba I U 1452/2012

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-1025/2009-05-0803-68 z dne 21. 8. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je bilo tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje 1. 6. do 31. 12. 2007 naloženo plačilo 16.000,00 EUR ter pripadajoče obresti 1.083,28 EUR (točka I. izreka), rok za izvršitev odločbe je 30 dni po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega (točka III. izreka), pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV. izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski pregled (DIN) ter sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. Davčni organ je opravljal preveritev opravičenosti do odbitka vstopnega DDV po dveh računih dobavitelja A. d.o.o. iz Ljubljane za storitev internet - projektiranje in izvedba, organizacija sistema hranjenja in varovanja podatkov, pomoč in svetovanje, prva in druga situacija. Davčni organ ugotavlja, da je dobavitelj A. d.o.o. družba tipa „missing trader“, ki ni imela nikakršnih kadrovskih in materialnih pogojev, da bi tožniku opravila storitve, kot so navedene na računu, saj med drugim tudi ni zaposlovala delavcev in ni najemala podizvajalce. Tožnik je bil v postopku seznanjen s podatki o družbi A. d.o.o. Predložil je pogodbo o poslovno tehničnem sodelovanju z dne 10. 9. 2009 in prevzemni zapisnik z dne 22. 11. 2007, da so dela projektiranje in izvedbo organizacije in sistema hranjenja in varovanja podatkov po pogodbi opravljena in da so odpravljene vse pomanjkljivosti. Tožnik v izjavi navaja, da je imel A. d.o.o. delovno silo iz območja bivše Jugoslavije. Tožnik je želel aktivirati področje informatike. S strani A. d.o.o. je sodeloval z osebo B.B. Pogodba je bila podpisana v njihovih prostorih, prevzemni zapisnik pa v prostorih tožnika. Tožnik ni pojasnil ali se je direktor identificiral, od koga je dobil predstavitev, kdo je B.B., s katerim je sodeloval. Tožnik ni predložil nobenega končnega pisnega izdelka o opravljeni storitvi projektiranja in izvedbe organizacije hranjenja in varovanja podatkov. Glede poslovanja A. d.o.o. izhaja, da gre za navidezno opravljanje dejavnosti in da družba ni mogla opraviti zaračunanih storitev. Gre za navidezen posel. Transakcije niso ustrezale merilom, na katerih temelji pojem dobave v skladu s Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 - 77/388/EGS. Navaja določbe tretjega in četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožniku očita, da z verodostojnimi listinami ni dokazal, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene s strani podjetja A. d.o.o., kar pomeni, da navedena dva računa v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS/2006) predstavljata neverodostojni listini. Na obeh računih je le pavšalno napisano „internet - projektiranje in izvedba, organizacija sistema hranjenja in varovanja podatkov, pomoč in svetovanje“, ni pa iz računov razvidno, kdo je dela opravil, kdaj so bile storitve opravljene in v kakšnem obsegu (npr. koliko ur določenega opravila). Prilog k računom ni, niti ni naročilnic in drugih podobnih specifikacij, ki bi dokazovale obseg, količino in čas opravljenih storitev. Tožniku očita, da ni izvedel ustreznih preveritev o delovanju družbe, ki jih navaja na strani 9 obrazložitve. Pri sklenitvi posla brez osnovnih informacij gre za neobičajno poslovno prakso, tožnik ni opravil nadzora in kontrole v zvezi s poslovanjem navedene družbe, kar bi poštena in razumna oseba morala storiti. Navaja sodbe SEU v zadevah C-342/87; C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi. Objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, povzema v dveh sklopih - sklop poslovanja „missing trader“ družbe in poslovanja tožnika, kjer navaja, da ni opravil preveritve in neobičajno poslovanje, brez notranjih kontrol in nadzora. Prvostopenjski organ ni priznal pravice do odbitka DDV po spornih računih na podlagi 63. člena Zakona o DDV (v nadaljevanju ZDDV-1).

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Tožnik ni izkazal okoliščin, ki bi opravičevale odbitek vstopnega DDV po spornih računih po 63. členu ZDDV-1. Računi ne vsebujejo vseh podatkov po 82. člen ZDDV-1, niso napisane količine opravljenih storitev in ni mogoče ugotoviti, kdo, v katerem obdobju, katere vrste storitev so bile opravljene. Zgolj računi ne dajejo pravice do odbitka DDV. Mora biti izkazano, da so bile storitve res opravljene s strani izdajateljev računov. Tožnik listinsko ni uspel dokazati, da se je dogodek zaračunanih storitev zgodil prav s strani družbe A. d.o.o.

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Tožena stranka ni popolno ugotovila dejanskega stanja, saj ugotavlja, da naj bi bila transakcija fiktivna in da je tožnik sodeloval v transakcijah, ki so del utaje DDV. Tožena stranka ne zanika obstoja programske opreme. Dejstvo je, da je tožnik programsko opremo kupil. Sam namreč nima usposobljenih kadrov, zato je argument fiktivne transakcije neutemeljen. Posel je sklenil na običajen način, ravnal je skrbno, kot se od njega zahteva. Navaja sodbo SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, po kateri se je preudaren trgovec dolžan prepričati o zanesljivosti dobavitelja, vendar pod pogojem, da obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnosti ali goljufijo. Takšnih indicev ob sklenitvi posla ni bilo, tožena stranka jih tudi ni ugotovila niti ni ugotavljala, če so obstajali niti jih ni dokazala. Tožnik se o poslovanju podjetja A. d.o.o. ne more izjasniti. Iz evidence AJPES izhaja, da ima A. d.o.o., ki je v času tožbe vpisan v sodni register, še vedno ID številko za DDV, s sedežem na naslovu …, zato tožniku ni jasno, zakaj tožena stranka opravlja poizvedbe o poslovanju firme na drugih naslovih. Tožniku ni jasno, na podlagi katerih dejstev tožena stranka zaključuje, da družba A. d.o.o. ni mogla opraviti zaračunanih storitev. Irelevantno je, da podjetje ni nikjer oglaševalo. Kolikor bi družba zlorabila ID številko za DDV, bi jo tožena stranka morala izbrisati iz registra zavezancev za DDV. Iz že zgoraj navedene sodbe SEU izhaja, da se kupcu blaga ne more odvzeti pravica do odbitka DDV z arbitrarno obrazložitvijo, da kupec ni dovolj skrbno preveril poslovanja dobavitelja, saj ta dolžnost nastane le v primeru, če ostajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo. Tožnik je v postopku predložil CD z vso programske opremo in dokumentacijo, relevantno za projekt, ki ga je pripravila družba A. d.o.o.. Tožnik je zaračunane storitve plačal skupaj z DDV. Pomembno je, da je delo opravljeno v skladu z dogovorom. Tožnik je v postopku podal odgovore na vsa zastavljena vprašanja in pojasnil kako je stopil v stik z družbo A. d.o.o., s kom je sodeloval, kje se je podpisovala pogodba in da je bil zadolžen za projekt B.B. Tožnik je opravil vse potrebne in ustrezne preveritve. Vpogledal je v spletni portal GZS, preveril obstoj ID številke za DDV, stanje na IBON-u. Iz slednjega izhaja, da je v letu 2007 družba poslovala z dobičkom. Ne gre za navidezne posle, primera ni mogoča aplicirati na sodbo SEU C-342/87 iz leta 1989, ko davčne utaje z goljufijami podjetij tipa „missing trader“ niso poznali. Podjetje A. d.o.o. je v celoti opravilo vse zaračunane storitve. Tožnik ni mogel oz. moral vedeti, da naj bi šlo za „missing trader“ podjetje. Tožena stranka se pri opredeljevanju objektivnih elementov posredno sklicuje na pojasnilo DURS iz leta 2008. Očita kršitev načela zakonitosti, določnosti predpisov, pravne varnosti, gotovosti. Toženi stranki očita, da navaja dele sodb SEU, ki so v škodo tožnika. Tožnik izpolnjuje vse pogoje za odbitek vstopnega DDV po 62.členu, 63. členu in 67. členu ZDDV-1. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo meritorno odloči o zadevi oz. podrejeno, da zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, v obeh primerih pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Dejstvo, da so bile storitve opravljene tožeča stranka ni dokazala s pogodbo o poslovno-tehničnem sodelovanju, saj le-ta predstavlja le dogovor. Glede projekta rešitve za sistem arhiviranja ter predstavitveno gradivo, ki ga je tožnik priložil pritožbi, tožena stranka navaja, da je gradivo ni oštevilčeno, ni navedbe datuma izvedbe gradiva, na nobeni strani gradiva se ne pojavlja navedba družbe, ki naj bi gradivo za tožnika pripravila. Dejstvo, da so bile zaračunane storitve opravljene, tožeča stranka ni izkazala. V primeru utemeljenega dvoma je treba za dokazovanje uporabiti pravilo iz prvega odstavka 76. člena ZDavP-2. Zgolj po izdanih računih, po katerih dejansko opravljene storitve niso bile dokazane, ni mogoče uveljavljati zaračunani DDV, ker ni dokazana resničnost nastanka poslovnega dogodka, račun pa mora vsebovati sestavine, ki omogočajo identifikacijo oseb, ki so sodelovale v poslovnem dogodku, identifikacijo samega dogodka, opis vsebine dogodka, identifikacijo časa dobave oz. nabave ter časa opravljene storitve. Če tega ne vsebuje, listina ni verodostojna knjigovodska listina in na njeni podlagi ni mogoče preizkusiti ali nabava izpolnjuje pogoje za odbitek vstopnega DDV. Ker v obravnavanem primeru storitve niso bile opravljene oz. izkazane, ni potrebe po ugotavljanju ali je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo osebe, ki je zaračunala storitve. Pri tem se sklicuje na sodbe SEU v zadevah C-80/11 in C-142/11 ter C-324/11.

Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po dveh računih družbe A. d.o.o. Davčni organ tožniku ni priznal te pravice predvsem iz razloga, ker tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal, da mu je prav navedena družba opravila zaračunane storitve. Tožniku gredo očitki, da nima verodostojnih listinskih dokazov v smislu 85. člen ZDDV-1 v povezavi z 31. členom ZDavP-2. Za družbo izdajateljico računov pa prvostopenjski organ ugotavlja, da gre za družbo tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Prvostopenjski organ in tudi tožena stranka sta se v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV, predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajatelja računa in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale opravo storitev prav s strani te družbe. Davčna organa navajata, da tožnik nima verodostojnih listin po SRS/2006 in da je šlo za navidezne posle, ki ne vplivajo na obdavčenje. Navideznost po mnenju prvostopenjskega organa izhaja predvsem iz okoliščin, ki jih je ugotovil na strani izdajatelja računov oziroma je davčni organ ugotavljal, ali je bil izdajatelj računov zmožen opraviti zaračunane storitve oz. ali so jih namesto njega opravili drugi podizvajalci, vendar pa objektivnih okoliščin, ki kažejo na to, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, ne pojasni, zato ima prav tožnik, ko navaja, da se teh razlogov ne da preizkusiti.

Sodišče se strinja tudi z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajatelja računov, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. To izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU, ki se nanjo sklicuje tudi tožnik (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe SEU imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem odločilno predvsem ali je bila storitev tožniku opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, pri čemer se je potrebno do tega izrecno opredeliti, je drugi pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1, o čemer se je treba opredeliti za vsak račun posebej, pri tem pa tudi upoštevati stališča iz sodne prakse SEU (npr. v zadevi Dankowski, C-438/09). V primeru, da je račun popoln in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj), pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU, pri čemer so relevantne predvsem sodbe v že omenjenih zgoraj zadevah ter v zadevi Bonik EOOD C-285/11 z dne 6. 12. 2012. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, predvsem slonita na stališču, da svojo dobrovernost, da ni mogel vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, tožnik lahko dokaže le s tem, da bi poslovne dogodke verodostojno dokumentiral, ostale ugotovitve pa slonijo predvsem na okoliščinah, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ na strani izdajatelja računov, ki ga opredeli kot „missing trader“ družbo. Slednje pa glede na novejšo prakso SEU samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti.

Davčna organa se posebej s subjektivnim kriterijem (torej vedenjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji) nista izrecno ukvarjala in ga zato v svojih odločbah tudi nista ustrezno obrazložila. Prvostopenjski organ sicer navaja, da obstajajo objektivne okoliščine, ki jih povzema v dveh sklopih in sicer na tiste, ki so na strani dobavitelja družbe A. d.o.o. in tiste, ki so na strani poslovanja tožnika. Slednje se predvsem nanašajo na očitek o nezadostni skrbnosti tožnika, drugih indicev, ki bi kazali na njegov subjektivni element, pa ni pojasnil oz. ugotavljal. Očitek o nenavadnem poslovanju je splošen, saj ni npr. ugotovljeno v čem je nenavadnost tožnikovega poslovanja s konkretno družbo glede na siceršnje poslovanje tožnika z drugimi dobavitelji. Ali obstojajo okoliščine, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika prvostopenjski organ niti tožena stranka ne pojasnita. Tožena stranka stoji tudi tudi na stališču, da storitve tožniku sploh niso bile opravljene, vendar pa razlogov za takšen zaključek ne pojasni na način, da bi se lahko preizkusil, odgovor na tožbo pa ne more nadomestiti nezadostne obrazložitve. V tem delu je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj iz odločbe organa prve stopnje ne izhaja ugotovitev, da storitve tožniku niso bile opravljene. Ali so bile storitve opravljene pa je relevantna okoliščina, ki lahko vpliva na (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DV. Tožnik v tožbi kot tudi ves čas postopka zatrjuje in dokazuje ravno nasprotno, saj navaja, da so mu internetne storitve opravljene in prilaga dokazila, do katerih se davčna organa nista opredelila. Sicer pa oba organa navajata predvsem okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelja računov kot „neplačujočega gospodarskega subjekta“ in tožniku predvsem očitata, da nima verodostojne dokumentacije o tem, kdo mu je zaračunane storitve opravil, kar pa ne more biti relevanten razlog, če se seveda z drugimi dejstvi in dokazi ne dokaže, da je davčni zavezanec za to vedel ali moral vedeti. Tožena stranka v svoji obrazložitvi sicer tudi izpostavlja, da računa ne vsebujeta vseh podatkov po 82. členu ZDDV-1 in da je na računih preveč splošno napisana vsebina opravljene storitve: “internet-projektiranje in izvedba organizacije sistema hranjena in varovanja podatkov, pomoč in svetovanje-prva in druga simulacija, količina 1 kos“, ker ni napisane količine opravljenih storitev in da ni mogoče ugotoviti kdo, v katerem obdobju in konkretno katere vrste storitve so bile opravljene, vendar pa kot ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka navede, da mora biti izkazano, da so bile storitve res opravljene s strani izdajatelja računov. Slednje pa glede na zgoraj navedeno prakso SEU ne drži.

Ob predpostavki, da se ugotovi, da so storitve opravljene s pomočjo drugih subjektov in ob dejstvu, da je izdan račun, ki ima vse potrebne sestavine, o čemer se je treba za vsak račun posebej opredeliti, ter da gre za uporabo storitev za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, je ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV ugotavljanje in dokazna ocena - analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Tega pa davčna organa nista storila. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba zato v ključnem delu (glede subjektivnega elementa) neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti.

V obravnavanem primeru je glede na povedano napačno uporabljeno materialno pravo, posledično pa je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ niti ni ugotavljal in tudi ni izvedel dokazne ocene vseh objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, kar skupaj z DDV znaša 420,00 EUR.