UPRS sodba I U 339/2012

Tožbi se ugodi in se odločba Davčnega urada Celje DT 4200-6/2010-11-3 (04021-09) z dne 16. 3. 2011 odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Celje tožniku v obračunu DDV-O za obdobje junij 2010 zavrnil zahtevano vračilo davka na dodano vrednost (DDV) v znesku 337.705,00 EUR (točka I izreka). Posebni stroški davčnemu organu niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II in III izreka). Opravljen je bil postopek ponovnega davčnega nadzora. Davčni organ ugotavlja, da gre za neupravičen poračun izstopnega DDV tožnika za junij 2010 na podlagi dobropisa št. 1006002505 izdanega A.A. s.p. Tožnik je opravil poračun izstopnega DDV po potrjenem dobropisu v višini 1.688.526,57 EUR in 337.705,31 EUR DDV, izdanemu navedeni osebi kot lizingojemalcu zaradi prekinitve lizing pogodbe št. 0FN00001 za nepremičnino. Tožnik je dostavil korespondenco kontaktov z lizingojemalcem v zvezi z neplačanimi obroki po lizing pogodbi, ki je bila 16. 6. 2010 prekinjena iz razloga plačilne nesposobnosti lizingojemalca, kot izhaja iz prevzemnega zapisnika, ki ga je brez prisotnosti lizingojemalca podpisal njegov sin. Na podlagi prevzemnega zapisnika je bil sestavljen zgoraj navedeni dobropis 29. 6. 2010, ki s strani prejemnika lizinga ni bil podpisan. Sestavljen je bil z istim datumom še en dobropis z isto številko, ki se razlikuje po obliki. Slednji je bil po trditvah tožnika potrjen s strani lizingojemalca, ki pod 3. točko navaja: „smo zavezanec za DDV, odbitek vstopnega DDV smo popravili dne 28. 6. 2010“ . Tožnik je pojasnil, da je bil prvi dobropis izdan, ko je nastal razlog za popravek DDV, vendar se davčna osnova v knjigah DDV še ni popravila. Ni se vedelo ali bo stranka dobropis podpisala ali ne, ter je davčno osnovo tožnik popravil šele, ko je prejemnik lizinga dobropis podpisal. Davčni organ je podvomil v verodostojnost dobropisa glede na okoliščine prekinitve pogodbe in ob primerjavi podpisov s pogodbe ter je tožnika pozval naj se izjavi o načinu pridobitve podpisa. Davčni organ navaja, da sporni dobropis kljub naknadni notarski izjavi o priznanju podpisa ni bil podpisan s strani lizingojemalca, ker je očitna razlika v podpisu iste pogodbene stranke A.A., kar izhaja tudi iz naknadno priložene korespondence, saj je bil dalj časa nedosegljiv. Iz uradnih evidenc je davčni organ pridobil informacije o poslovanju zavezanca A.A. s.p. in ugotovil, da ni oddal obračuna DDV-O za junij 2010. Davčni organ se v nadaljevanju sklicuje na drugi odstavek 39. člena in 68. člen Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) ter 108. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1), ki jih citira. Zakon z vidika izvajanja popravkov odbitka DDV predpisuje varovalko, da sme davčni zavezanec opraviti popravek davčne obveznosti ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo naročnika blaga oz. storitev o popravku odbitka DDV(39. člen ZDDV-1). Pri tem naročnik lahko posreduje pisno obvestilo šele, ko dejansko izvede popravek odbitka DDV, kot to določa 108. člen PZDDV-1. S tem je zagotovljeno, da ne pride do zmanjšane obveznosti iz naslova obračunanega DDV, če hkrati ni izveden tudi popravek (zmanjšanje) odbitka DDV. V opisani situaciji je bil popravek vstopnega DDV obvezen, ker so se zaradi prekinitve pogodbe spremenili dejavniki, ki so bili uporabljeni pri odbitku. Bistveni pogoj, da se prizna popravek izstopnega DDV je, da mora zavezanec, ki popravlja (znižuje) izstopni DDV (IDDV) v celoti in pravočasno odpraviti tveganje izgube davčnega prihodka, kar pomeni, da taki popravki ne morejo pripeljati do neupravičenega okoriščanja zavezanca na račun zaračunanega davka. Izdajatelj računa namreč sme popraviti izstopni DDV šele po tem, ko je od prejemnika računa prejel pisno obvestilo (potrdilo), da prejemnik računa DDV ni uveljavljal kot svoj vstopni DDV oz. da je popravil (zmanjšal) uveljavljeni vstopni DDV. Izjava mora ustrezati tudi dejanskemu stanju in učinkuje šele, ko dejansko zmanjša vstopni DDV. Tožnik pa je bil seznanjen z odsotnostjo in plačilno nesposobnostjo lizingojemalca in je kljub temu opravil popravke IDDV. Ker je popravek vstopnega DDV pogoj za popravek IDDV, niso izpolnjeni pogoji iz 39. člena ZDDV-1 in 108. člena PZDDV-1.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Tožnik razen dobropisa, izdanega 29. 6. 2010, ki se sklicuje na stornacijo računa z dne 25. 4. 2008, zaradi prekinitve pogodbe, ni predložil drugih listin. Ugotovljeno je bilo hkrati, da je bil tožnikov dolžnik v tem obdobju plačilno nesposoben, za kar je tožnik zagotovo vedel, ker je prekinil navedeno pogodbo. Tako je mogoče sklepati, da tožnikov dolžnik očitno ni imel namena popraviti DDV po spornem dobropisu, ker davčnemu organu obračuna DDV za junij 2010 ni predložil. Ne zadošča, da je tožnik razpolagal s potrjenim dobropisom. Treba bi bilo izkazati, ali in kdaj je prevzemnik tudi dejansko popravil odbitek vstopnega DDV. Poprava davčne osnove pri izdajatelju računa je v tem primeru možna le potem, ko popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV tudi davčni zavezanec - kupec, s katerim je bil opravljen promet blaga in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Sklicuje se na sodbo VS RS X Ips 459/2010. Šele po prejemu obvestila, ki ga mora zavezanec tudi ustrezno evidentirati v poslovnih knjigah, lahko izdajatelj računa zniža IDDV. Tožnik spisovne dokumentacije v zvezi s prejemom potrjenega dobropisa ni vodil verodostojno, ker se dobropis ne ujema z datumom podpisa prejemnika, ko naj bi popravil odbitek vstopnega DDV in s samim datumom dobropisa. Tudi ni razviden datum prejema dobropisa pri tožniku. Pri tem se tožena stranka sklicuje na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) 21.5.. Indici so zadostni, da se tožniku ne prizna pravica do vračila DDV. Dodaja, da kupcu nepremičnine vse do izdaje izpodbijane odločbe zaradi prekinitve pogodbe ni bil vrnjen DDV. Tožnik je že iz tega naslova neupravičeno zahteval vračilo DDV, kateri mu je bil v celoti plačan, zato bi takšno vračilo za tožnika imelo dvojno korist in oškodovalo državni proračun. Tako opisane okoliščine pri tožniku pomeni obstoj zlorabe pravic, čeprav so bili pogoji po Šesti Direktivi in nacionalni zakonodaji formalno izpolnjeni ter se pri tem sklicuje na sodbe SEU npr. v zadevah C-255/02, C-271/06.

Tožnik v tožbi izpodbijano odločbo izpodbija iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Prišlo je do prekinitve pogodbe o finančnem lizingu nepremičnine na podlagi s strani lizingojemalca podpisanega dobropisa z dne 29. 6. 2010. Očitno lizingojemalec, kljub podpisani izjavi, da je 28. 6. 2010 popravil vstopni DDV, tega ni storil. Davčni organ ni pravilno zaključil, da sporni dobropis ni bil podpisan s strani lizingojemalca. Tožnik pojasnjuje, da je kreiral dobropis za popravek DDV, ko je nastal razlog, davčne osnove v knjigah pa ni popravil, saj ni vedel, ali bo dobropis lizingojemalec podpisal ali ne. Šele ko ga je podpisal, v katerem je potrdil, da je popravil vstopni DDV, so bili izpolnjeni pogoji po 39. členu ZDDV-1.Tožnik je pojasnil zakaj sta bila oblikovana dva dokumenta dobropisa. Pogodbeni sodelavec je dopis vročil lizingojemalcu in ga na sedež tožnika prinesel 29. 6. 2010. Z datumom prejema 29. 6. 2010 se je vnesel v računalnik in izpisal se je nov dokument - dobropis. Predlaga zaslišanje pogodbenega sodelavca, ki je zagotovil podpis lizingojemalca, kakor tudi notarke. Toženi stranki očita, da ni zavzela stališča glede razlogov tožnika. Upravni organ ni navedel, kateri minimalni podatki manjkajo na dobropisu. Oporeka materialno pravnemu zaključku, da izjava prejemnika računa, da je zmanjšal svoj vstopni DDV, učinkuje šele od trenutka, ko naj bi dejansko zmanjšal svoj vstopni DDV. Opozarja, da je od lizingojemalca prejel verodostojen dobropis ter da je nastala obveznost zmanjšanja oz. popravka vstopnega DDV za lizingojemalca, katere izvršitev je izključno v pristojnosti tožene stranke. Pojasni, da je po izstavljenem dobropisu pokril iz vrnjenega DDV lizingojemalcu v znesku 314.169,77 EUR neplačane obroke lizinga ter zamudne obresti, za preostanek odprte neplačane terjatve do lizingojemalca pa le-tega še vedno bremeni. Tako ne drži navedba, da tožnik plačanega zneska DDV ni vrnil - res je, da mu tega zneska ni nakazal, mu je pa za navedeni znesek zmanjšal njegovo preostalo obveznost po pogodbi o lizingu (opravil je enostranski pobot), kar je upravičen narediti (6. člen pogodbe o lizingu). Za tožečo stranko nastala situacija pomeni zato prikrajšanje, saj je pri izračunu preostanka obveznosti preostali dolg lizingojemalca zmanjšala tudi za ustrezen znesek DDV, ki odpade na obdobje po prekinitvi pogodbe (torej za t.i. neizdobavljeno blago), po drugi strani pa po interpretaciji tožene stranke ni upravičena do vračila ustreznega zneska izstopnega DDV. Iz tega sledi, da bo tožeča stranka za isto dobavo istega blaga plačala dvojni DDV, saj bo v celoti morala plačati toženi stranki DDV glede na celotno transakcijo, čeprav je dobila nepremičnino vrnjeno, in bo za celotno ponovno transakcijo morala DDV plačati v celoti še enkrat. Tudi ne gre za zlorabo pravic, saj je organ druge stopnje zmotno presodil, da so podane okoliščine, da je tožnik želel zlorabiti svojo pravico do popravka DDV. Tudi ni primerno sklicevanje na sodbo SEU C-271/06, saj se nanaša na drugačno dejansko stanje, saj je sodišče izpostavilo, da mora delitev rizika med dobaviteljem in davčnim uradom glede davčne zlorabe utaje s strani tretje osebe temeljiti na principu proporcionalnosti, kar se ne bo zgodilo, če davčni sistem celotno breme plačila DDV prevali na dobavitelja, ne glede na to, ali je bil ta udeležen v zlorabi pravic ali ne. Interpretacija tožene stranke pomeni odstopanja od ustaljene sodne prakse SEU in sodišču predlaga, da postavi predhodno vprašanje v zvezi z uporabo prava EU. Sklepno pa sodišču predlaga, da izpodbijani odločbi odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da davčni organ že v prvotnem postopku zaradi nepristnosti listine ni soglašal s popravkom izstopnega DDV, ker je glede na okoliščine prekinitve pogodbe podvomil v verodostojnost dobropisa. Tožnika je pozval, naj dostavi izjavo o načinu pridobitve podpisa, hkrati pa je ugotovljeno, da A.A. s.p. davčnemu organu ni oddal obračuna DDV-O za junij 2010. V zadevi je odločilno dejstvo, da tožeča stranka ni priložila morebitnih drugih listin, ki bi potrjevale resničnost poslovnega dogodka in dejstvo, da je bil tožnikov dolžnik plačilno nesposoben, za kar je tožnik vedel, zato je prekinil pogodbo. K temu je tako mogoče sklepati, da tožnikov dolžnik očitno ni imel namena popraviti DDV po dobropisu. Ne zadošča, da tožnik razpolaga s potrjenim dobropisom. Treba bi bilo izkazati ali in kdaj je prevzemnik dejansko popravil odbitek vstopnega DDV. Poprava davčne osnove pri izdajatelju računa je v tem primeru možna le potem, ko popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV tudi davčni zavezanec (kupec), kateremu je bil opravljen promet blaga oz. storitev in če o tem pisno obvesti dobavitelja.

V pripravljalni vlogi tožnik prereka navedbe tožene stranke ter navaja, da se sprememba ZDDV-1E nanaša na dejstvo, da po novi ureditvi v zvezi zmanjšanjem zneska obračunanega DDV pri preklicu naročila kupcu ni več treba pisno obvestiti dobavitelja o zmanjšanju odbitka, saj zadošča, da dobavitelj pisno obvesti kupca o znesku DDV, ki ga kupec ne sme odbiti. S tem, je slovenska zakonodaja transportirala načelo proporcionalnosti v zvezi z delitvijo rizika, ki jo je v pravo EU vpeljalo SEU. Po novi ureditvi dobavitelj ne more več nositi rizika protipravnega ravnanja kupca, ki svojega vstopnega DDV ne popravi, kar kaže na potrebo po uskladitvi predhodne neustrezne nacionalne ureditve s pravom EU.

Tožba je utemeljena.

V zadevi je sporno ali gre tožniku popravek obračunanega DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, po katerem se lahko pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oz. storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil, in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Izvedbena določba 108. člena PZDDV-1 določa, da če mora davčni zavezanec, ki je prejel blago oz. naročil storitve, v skladu z zahtevo dobavitelja blaga oz. izvajalca storitve zaradi napake v računu ali drugih razlogov iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 obvestiti izdajatelja o zmanjšanju odbitka DDV, sme tako obvestilo podati v tistem davčnem obdobju, v katerem je dejansko popravil (zmanjšal) odbitek DDV.

Iz dejanskega stanja izhaja, da je tožnik na podlagi potrjenega dobropisa s strani lizingojemalca, kateremu je 16. 6. 2010 prekinil pogodbo o finančnem lizingu z dne 7. 4. 2008 zaradi plačilne nesposobnosti in istega dne odvzel nepremičnino (prevzemni zapisnik), v obračunu DDV-O za junij 2010 zahteval vračilo DDV v znesku 337.705,00 EUR. V upravnih spisih se nahajata dve fotokopiji dobropisa št. 1006002505, ena brez datuma in podpisa lizingojemalca, druga pa z navedbo kraja Celje in datumom 29. 6. 2010 in izjavo Gostinstvo A.A. s.p., da je zavezanec za DDV in da je odbitek DDV popravil z datumom 28. 6. 2010. V upravnih spisih se nahaja tudi slaba fotokopija notarske overovitve podpisa A.A. s.p. z dne 19. 8. 2010.

Prvostopenjski organ ugotavlja vsebinsko neresničnost izjave lizingojemalca, saj je iz uradnih podatkov razvidno, da za sporno obdobje (junij 2010) ni oddal obračun DDV-O ter ni zmanjšal vstopni DDV, zato izjava ne ustreza dejanskemu stanju. Tožena stranka poudarja, da tožnik ni predložil drugih listin in da ne zadošča, da razpolaga le s potrjenim dobropisom, ki da ni izvirna listina v smislu SRS 21.5. za knjiženje, ob tem pa tožniku očita, da je vedel za plačilno nesposobnost in da gre za obstoj zlorabe pri vračilu DDV, saj je bilo mogoče sklepati, da tožnikov dolžnik ni imel namena popraviti DDV po spornem dobropisu.

Kolikor tožena stranka meni, da gre za neverodostojno listino po SRS, na podlagi katere ni mogoče izvršiti vknjižbe v tožnikovih poslovnih knjigah, in da zato tudi ni mogoče priznati popravka obračuna DDV, tega sodišče ne more preizkusiti, saj tožena stranka v tej zvezi ničesar konkretno ne pojasni. Prvostopenjski organ, kateremu je že bila zadeva vrnjena v ponoven postopek iz razloga, da izvede ugotovitveni postopek in popolno ugotovi dejansko stanje, se glede pristnosti listine posebej v tem postopku ne ukvarja. Meni namreč, da kljub naknadni notarski izjavi o priznanju podpisa le-ta ni bil podpisan s strani lizingojemalca, ker je razlika v podpisu. Pri tem pa ne pojasni, kaj konkretno pomeni naknadna notarska overovitev podpisa na spornem bremepisu niti se ne opredelil do okoliščin izdaje bremepisa. Tožena stranka pa navaja, da že v prvotnem postopku prvostopenjski davčni organ ni soglašal s popravkom zaradi ugotovljene nepristnosti listine in da je podvomil v verodostojnost dobropisa, ter da je zato tožnika pozval na izjavo o načinu pridobitve podpisa na dobropisu. Ob pridobitvi le te, pa se niti prvostopenjski organ niti kasneje tožena stranka nista posebej opredelila do izjave tožnika glede postopka izdaje dobropisa, kar utemeljeno očita tudi tožnik. V postopku tožena stranka navaja dvome in indice glede pridobitve listine oz. izjave s strani lizingojemalca, kar pa ne pojasni na način, da bi to bilo mogoče preizkusiti. Že v pritožbi tožnik navaja konkretne postopke in načine izročitve dobropisa lizingojemalcu. Pri tem priloži tudi izjave vročevalca in pojasni njegovo funkcijo pri tožniku, o čemer pa se tožena stranka ne izreče. Zato po mnenju sodišča zaključek tožene stranke, da ne gre za listino v smislu določb SRS 21.5., ki bi lahko služila kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige, ni izkazan na način, kot želi prikazati tožena stranka. Ob tem pa sodišče še dodaja, da oblika izjave v ZDDV-1 in PZDDV-1 niti ni predpisana. Po povedanem je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, kršena so pravila postopka, zato sodišče razlogov za nepriznavanje popravka iz razloga, ker naj bi šlo za nepristno listino, kar bi sicer lahko bil razlog za zavrnitev popravka obračuna DDV, ne more preizkusiti.

Tožena stranka med drugim kot razlog za zavrnitev tudi navaja, da tožnik ni vrnil lizingodajalcu DDV, zaradi česar naj bi tožnik neupravičeno zahteval vračilo DDV, kateri mu je bil že v celoti plačan. Sodišče ocenjuje, da je glede tega treba upoštevati določbe pogodbe o lizingu ter plačilu uporabnine za uporabo nepremičnine, na kar se sklicuje tožnik. Kolikor pa tožena stranka pojasnjuje, da ni šlo za vračilo obeh strank druga drugi na podlagi odpravljene pogodbe, kar sta na njeni podlagi prejeli, v smislu da je transakcija v celoti nevtralizirana (kot izhaja iz stališča iz sodbe VS RS X Ips 459/2010), pa tožena stranka tega zgolj z navedenimi razlogi ni izkazala.

Sodišče tudi ne more slediti toženi stranki, da je izkazan obstoj zlorabe pri zahtevanem vračilu DDV na strani tožnika, saj tožena stranka za to ni ponudila konkretnih razlogov in ni pojasnila relevantnih okoliščin v smislu sodb SEU (npr. v zadevi C-271/06). Dejstvo pa je, da iz sodne prakse SEU (npr. C-454/98) izhaja stališče, ki ga terja načelo nevtralnosti, in sicer, da izdajatelj računa lahko popravi (zmanjša) nepravilno obračunan DDV ne glede na svojo dobrovernost, če zagotovi odpravo oškodovanja državnega proračuna.

Sicer ne gre prezreti, da je po 90. členu Direktive Sveta 2006/112/ES državam članicam dano pooblastilo, da same določijo pogoje za zmanjšanje davčne osnove pri preklicu naročila, zavrnitvi in celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi, kar pomeni, da je državam članicam dana pristojnost, da se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice same. Res je sprememba drugega odstavka 39. člena po ZDDV-1E, ki je začela sicer veljati 20. 10. 2011, ta institut uredila drugače, kot navaja tožnik. Iz predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Poročevalec DZ -EVA2011-161-0095) pa je razvidno, da predlog ne posega v temeljna načela obdavčenja prometa blaga in storitev, ko so določena z veljavnim zakonom, ampak pomeni lažje izvajanje DDV zakonodaje za davčne zavezance in davčno upravo kot tudi zniževanje administrativnih stroškov na strani davčnih zavezancev in davčne uprave. Tako je glede drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 navedeno, da se zmanjšujejo administrativna bremena in se zato ukinja pisno obvestilo kupca o zmanjšanju odbitka DDV in da kupcu po novem ni več potrebno pisno obvestiti dobavitelja o zmanjšanju odbitka DDV, temveč zadostuje, da dobavitelj pisno obvesti kupca o znesku DDV, ki ga kupec ne sme odbiti.

Ker po povedanem izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti glede razlogov, ki se nanašajo na samo (ne)verodostojnost bremepisa, od tega pa je odvisno nadaljnje postopanje davčnega organa glede pravice do popravka izstopnega DDV tožnika, je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, kršena so pravila postopka, kar ima za posledico napačno uporabo materialnega prava. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 2., 3. in 4. alineje prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v katerem je prvostopenjski organ vezan na pravno mnenje sodišča glede materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se tožniku, v primeru če sodišče tožbi ugodi in upravni akt odpravi, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Slednji v drugem odstavku 3. člena določa, da če je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se tožniku priznajo stroški v višini 350,00 EUR. Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 350,00 EUR, povečani za 20 % DDV, kar znaša 420,00 EUR.