UPRS sodba I U 665/2009

1Tožbi se ugodi in se odločba Davčnega urada Maribor št. DT 0610-796/2007-11-0905-32 z dne 29. 4. 2009 odpravi in zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek.

2Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 350 EUR z 20% DDV in zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva poteka paricijskega roka dalje do plačila.

OBRAZLOŽITEV:

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ v ponovnem postopku tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost v višini 71.894,05 EUR, s tem da je ugotovil, da je navedeni znesek plačal 4. 5. 2004 in da tožnik ni zahteval povrnitev stroškov postopka.

Iz obrazložitve prvostopnega organa izhaja, da je v predhodnem davčnem inšpekcijskem nadzoru, bila tožniku za znesek, ki je predmet tega spora, naložena dodatna davčna obveznost iz razloga, ker je tožnik neupravičeno uveljavljal vstopni DDV po računih družbe A. d.o.o. za nakup premičnega in nepremičnega premoženja, na katerih je bil izkazan znesek DDV. Prvostopni organ je prodajo premičnega in nepremičnega premoženja z vidika DDV obravnaval kot promet prenosa podjetja v smislu 7. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98-67/02, v nadaljevanju ZDDV), po katerem se šteje, da promet ni bil opravljen. Na podlagi 9. odstavka 40. člena ZDDV zavezanec za davek nima pravice do odbitka vstopnega DDV, izkazanega na računu v višjem znesku, kot bi moral biti po zakonu, tudi če je bil ta plačan. Zoper odločbo z dne 1. 3. 2004 se je tožnik pritožil ter je drugostopni organ z odločbo z dne 22. 2. 2005 pritožbi delno ugodil glede zamudnih obresti, v preostalem delu (od neupravičeno uveljavljenega vstopnega DDV od nakupa premičnega in nepremičnega premoženja v znesku 17.228.690,00 SIT), pa pritožbo zavrnil. Po tožbi tožnika je Upravno sodišče Republike Slovenije s sodbo opr. št. U 1598/2004 z dne 11. 9. 2006 tožbi ugodilo in v zavrnilnem delu odpravilo drugostopno odločbo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. Ministrstvo za finance je 27. 7. 2007 odpravilo prvostopno odločbo in zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponoven postopek. V obrazložitvi je navedlo, da Upravno sodišče RS 6. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02 in 114/02, v nadaljevanju Pravilnik), preozko tolmači, če se hkratno zahteva, da se dogodki izvedejo v istem dnevu. Po mnenju pritožbenega organa je prenos podjetja treba presojati kot skupek vseh poslov, ki jih stranki izvedeta v nekem obdobju, katerih rezultat je nadaljevanje opravljanja dejavnosti, saj je značilnost prikritega posla ravno v tem, da se želi prikriti pravni namen in dejanski posel.

Pritožbeni organ se sklicuje na določbe 4. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju ZUS-1), po kateri je upravni organ pri novem odločanju vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in postopka, vendar ima po presoji Vrhovnega sodišča (tako sklep Vrhovnega sodišča št. X Ips 1615/2006-3 z dne 20. 6. 2006) upravni organ možnost odločiti v nasprotju z pravnim mnenjem in stališči prvostopenjskega sodišča, če ima zato utemeljene razloge. To pa je upoštevanje načela zakonitosti po katerem mora organ odločati. V primeru prenosa dela podjetja na drugega davčnega zavezanca se na podlagi 2. odstavka 7. člena ZDDV za potrebe DDV prevzemnik šteje za pravnega naslednika prenosnega podjetja ali dela podjetja in torej ne gre dejansko za pravnega naslednika. Iz celote vseh okoliščin drugostopenjski organ navaja, da kolikor po izpeljanem celotnem poslu v poslovnih knjigah družbe A. d.o.o. ni bilo več knjiženih niti sredstev niti obveznosti do virov sredstev in to v enakem znesku, je mogoč sklep o prenosu. Prav tako je treba upoštevati stališče Upravnega sodišča Republike Slovenije, da ni treba, da prevzemnik postane univerzalni naslednik, niti da je vedno skupaj z delom sredstev prenesen tudi kapital kot trajni vir, zadošča, da se ustrezno konkretnemu primeru prenesejo obveznosti, ki se nanašajo na preneseni del in ki jih v času prenosa ima, ter zagotavljajo nadaljnje opravljanje (dela) dejavnosti (sodba opr. št. U 1311/2001 z dne 22. 11. 2004). Pritožbeni organ je dal napotke, da prvostopni organ v ponovnem postopku natančno pojasni povezave in ugotovljena dejstva, na podlagi katerih je mogoče sklepati o izigravanju sistema DDV.

V ponovnem postopku inšpekcijskega nadzora, je prvostopni organ ugotovil, da so vodilni delavci družbe A. d.o.o. prenesli dejavnost na povezano novo ustanovljeno družbo B. d.o.o., in da se je zaradi finančnega izčrpavanja družba A. d.o.o. znašla v brezizhodni finančni situaciji ter tudi s sprejemom finančne reorganizacije v okviru prisilne poravnave ni dosegla rezultatov, kar je privedlo do uvedbe stečajnega postopka dne 13. 9. 2004, medtem so vodilni prenesli premoženje družbe A. d.o.o., vključno z nepremičninami in z premičninami, z nekaterimi zaposlenimi ter s prenosom same dejavnosti, na novo ustanovljeno družbo B. d.o.o.

Prvostopni organ se sklicuje na ugotovitve inšpekcijskega nadzora pri družbi A. d.o.o. za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 7. 2003. Ugotovljeno je bilo, da je navedena družba (oziroma kasneje preimenovana družba C. d.o.o.) prikrito nabirala dolgove, da obračunanih davkov in prispevkov od plač ter obračunanega DDV ne poravnava in da postopno prodaja premoženje novoustanovljeni družbi B. d.o.o.. Iz ugotovitev izhajajo obveznosti iz naslova DDV; da obračunane neto plače delavcev na podlagi sklenjenih asignacijskih pogodb izplačuje iz bančnega računa družbe B. d.o.o. od prodaje celotnega nepremičnega in premičnega premoženja, opravljeno delo in storitve svojih delavcev zaračunava družbi B. d.o.o. (kooperacijske pogodbe o sodelovanju), naročniki sklepajo posle z družbo B. d.o.o. in ne več z A. d.o.o., delo; storitve (še) zaposleni delavci pri A. d.o.o. opravljajo tudi po prodaji nepremičnega in premičnega premoženja družbi B. d.o.o. v istih, od te družbe najetih poslovnih in proizvodnih prostorih; da je družba imela dejansko formalno zaposlene samo še delavce, celotno dejavnost in poslovanje družbe pa se je že odvijalo na novo ustanovljeni družbi B. d.o.o.

Ustanovitelj in odgovorne osebe, zaposlene na vodilnih mestih v podjetju A. d.o.o., so ustanovile družbo B. d.o.o.. V nadaljevanju prvostopni organ prikaže podatke o zaposlitvi vodilnih delavcev v obeh družbah ter njihovih deležev v kapitalu družbe B. d.o.o.. Ugotavlja, da so odgovorne osebe vplivale na odločitve v podjetju A. d.o.o., kar kaže na povezanost obeh podjetij (povezane osebe v smislu 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, Uradni list RS, št. 14/03, v nadaljevanju ZDDPO).

Glede kapitalske povezanosti prvostopni organ ugotavlja, da se je 22. 3. 2002 tožnik z dolgoročno finančno naložbo v vrednosti 74.037.000,00 SIT (konverzija terjatev po posojilni pogodbi) z podjetjem A. d.o.o. tudi kapitalsko povezal in postal družbenik z večinskim lastništvom (s poslovnim deležem 66,22 %). Vsebina tega posla se nanaša na izplačilo neto plač delavcem, ki so ostali zaposleni pri podjetju A. d.o.o., tožnik pa je s tem preko finančenja naložbe pridobil večinski poslovni delež in hkrati izplačal plače delavcem preko asignacij (pogodba o nakazilu-asignacija z dne 20. 2. 2002), ker je bil račun podjetja A. d.o.o. blokiran.

Družba A. d.o.o. je s pogodbo o odstopu terjatev 27. 12. 2002 v vrednosti 45.230.000,00 SIT (na podlagi kupoprodajne pogodbe o prodaji nepremičnin: delavnice, skladišče, garderobe, sanitarije z pripadajočim stavbiščem v izmeri 1.946,22 m2 s tožnikom z dne 16. 12. 2002) odstopila A Banki d.d. za poravnavo obveznosti (po kreditni pogodbi z dne 5. 1. 1999). Prvostopni organ navaja, da kljub temu, da je kljub vedenju vodilnih odgovornih oseb pri tožniku, da je podjetje A. d.o.o. v postopku prisilne poravnave, leta 2003 „kupil“ od družbe A. d.o.o. premično in nepremično premoženje (aktivo) ter nakup premoženja evidentiral v svojih poslovnih knjigah in na osnovi prejetih računov za nakup nepremičnin in opreme odbijal vstopni DDV.

V nadaljevanju prvostopni organ navaja, da se delavci družbe A. d.o.o. zaposlijo pri tožniku, saj družba A. d.o.o. opravljeno delo za storitve delavcev, ki so še vedno zaposleni pri njej (postopno zaposlovanje delavcev pri tožniku), zaračunava tožniku, tožnik pa zaračunava družbi A. d.o.o. nabavljen material, ki ga porabijo delavci A. d.o.o. pri svojem delu.

Vodstveni delavci, režija in večina delavcev v proizvodnji, ki so bili zaposleni pri podjetju A. d.o.o., so prezaposleni v družbo B. d.o.o..

Naslednje ugotovitve se nanašajo na prenos osnovne dejavnosti iz družbe A. d.o.o. na tožnika. Prvostopni organ navaja, da se je poslovanje in prenos osnovne dejavnosti družbe A. d.o.o. postopoma prenašalo na novo ustanovljeno družbo tožnika in primeroma navaja pogodbe, ki jih je sklenil tožnik z družbo A. d.o.o. (pogodba o vzdrževalnih delih v D., pogodba o računovodskih storitvah, pogodba o poslovanju in tehničnem sodelovanju ter zastopstvu), tožnik opravlja dela in storitve po nakupu nepremičnin in premičnin v istih poslovnih in proizvodnih prostorih.

Iz uradnih evidence o nakupih nepremičnin po kupoprodajnih pogodbah za leto 2002 je razvidno, da jih je tožnik kupil z 2 % davkom od prometa nepremičnin.

Prvostopni organ navaja, da je zaradi finančnega izčrpavanja družbe A. d.o.o. kljub sprejetemu načrtu finančne reorganizacije v okviru prisilne poravnave, ta ni dosegal rezultatov, ampak je to pripeljalo do odprodaje premoženja decembra 2002 in začetku 2003 družbi - tožniku, ter je mogoče ugotoviti zlorabo sistema DDV izhajajoč iz vrste objektivnih dejavnikov in da imajo sporne transakcije pri tožniku za cilj in posledico pridobiti davčno ugodnost.

Tako je ena od okoliščin vedenje vodilnih oseb in njihovem poznavanju finančnega položaja v obeh družbah. Kot nesporno davčni organ ugotavlja, da DDV, ki ga je družba A. d.o.o. pri prodaji premoženja na izdanih računih formalno pravilno obračunala in izkazala, ni bil s strani te družbe plačan, saj je bil evidentiran in izkazan kot obveznost v postopku prisilne poravnave in kasneje priglašen in s strani stečajnega upravitelja priznan. Na opisan način je država oškodovana za obračunani DDV s strani družbe A. d.o.o., ki ga je tožnik na podlagi prejetih računov odbijal kot vstopni DDV.

Na podlagi prejetih računov (tabela na str. 2) je razviden nakup nepremičnega premoženja po kupoprodajnih pogodbah z dne 19. 3. 2003, 21. 3. 2003, 31. 3. 2003, 2. 4. 2003 in 18. 4. 2003. Prvostopni organ navaja, da je družba A. d.o.o. ob prodaji samo izkazala obračunan DDV v skupni višini 11.752.194,00 SIT, ne pa tudi plačala, iz davčnih evidenc pa izhaja, da DDV s strani družbe A. d.o.o. ni bil nikoli plačan. Vodilni delavci tožnika so nedvomno vedeli, da z nakupom nepremičnin sodelujejo pri transakciji za pridobitev davčne ugodnosti.

Prvostopni organ primeroma navaja okoliščine za povezanost obeh družb: da gre dejansko za iste prostore, delovna sredstva in zaposlene. Na opisan način je tožnik dosegel davčno ugodnejši položaj in pri izračunu svoje davčne obveznosti neupravičeno odbijal vstopni DDV. V navedeni višini, ko je kupil nepremičnine, po 5 računih od povezane osebe, gre pa tudi za iste odgovorne osebe, ki vplivajo na poslovne dogodke pri obeh družbah, ter da navedeno nepremično premoženje v naravi predstavlja proizvodne in poslovne prostore, v katerih je od svoje ustanovitve pričel s poslovanjem ter s postopnim nadaljevanjem opravljanja prenesene dejavnosti iz družbe A. d.o.o. .

Prvostopni organ se sklicuje na določbe 3. odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS. št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) po katerem v primeru, ko navidezen pravni posel pelje v drug pravni posel, je z obdavčenjem merodajen prikrit pravni posel in na sodbe SES (C 439/04, C 440/04), ko se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitkov vstopnega DDV, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davka na dodano vrednost, ter na določbe 6 Direktive.

Iz tabele 3 na strani 19. izpodbijane odločbe so razvidni prejeti računi za nakup premičnin za obračunanim 20 % DDV. Bilo je evidentirano plačilo obveznosti za DDV (po pogodbi o prevzemu dolga št. 61) v višini 8.620.646,00 SIT s strani tožnika, vendar so obveznosti za mesec avgust 2003 znašale 114.106.496,00 SIT.

Prvostopni organ navaja, da je zaradi prikritega prenosa in prepletenosti poslov in povezav med obema družbama, dejansko stanje glede prenosa obveznosti do virov težko ugotovljivo, vendar navaja dejstva, da je tožnik poravnal za družbo A. d.o.o. obveznosti iz naslova zapadlih obveznosti: po kreditni pogodbi vračilo kredita A Banki d.d.; davke in prispevke za september 2003 po pogodbi o prevzemu dolga z dne 25. 11. 2003; po pogodbi o nakazilu - asignaciji z dne 20. 2. 2002 za izplačane plače delavcem A. d.o.o. za mesec januar 2002; delno je prevzel obveznosti iz naslova DDV po pogodbah o prevzemu dolga št. 61 z dne 14. 10. 2003( v zgoraj navedeni višini) ter št. 83 z dne 8. 12. 2003 v znesku 6.188.951,00 SIT za september in oktober 2003, ki kažejo na to, da je šlo za prenos obveznosti.

V nadaljevanju prvostopni organ ugotavlja, da je šlo na podlagi vseh dokazov in okoliščin skupaj za postopen prenos podjetja po posameznih delih, vendar v nekem zaokroženem časovnem obdobju in ne zgolj za promet z nepremičnim in premičnim premoženjem. Prvostopni organ je iz davčnega vidika ocenjeval obstoj oziroma neobstoj poslovnih dogodkov, ne le po dokumentaciji, ampak tudi glede na vsebino in pravi namen poslovnih dogodkov ter dal prednost vsebini pred obliko, predvsem pa je presojal po ekonomski vsebini ter ugotovil, da gre na podlagi obstoječih dokumentov za navidezne (fiktivne posle), ki je v skladu z 3. odstavkom 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje in je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel, prenos dela podjetja.

Pripombe tožnika prvostopni organ zavrne kot neutemeljene. Očitke glede neupoštevanja stališča iz sodbe Upravnega sodišča RS opr. št. U 1598/2004-11 z dne 11. 9. 2006 zavrne in pojasni, da gre za pravno mnenje in da ima upravni organ pri ponovnem odločanju možnost se odločiti drugače, kar mora posebej pojasniti. Iz drugostopne odločbe izhaja mnenje, da je zahteva po hkratnosti prenosa preozka razlaga, ter da je treba prenos podjetja presojati kot skupek poslov, izvedenih v nekem obdobju, katerih rezultat je nadaljevanje opravljanja dejavnosti. Značilnost prikritih poslov je ravno v tem, da se želi prikriti pravi namen in dejanski posel, zato pritožbeni organ in po njegovih napotilih tudi prvostopni organ v ponovnem postopku ni ravnal v nasprotju z navedeno sodbo, saj se v obrazložitvi sklicuje tudi na sodbo opr. št. U 1311/2001-13 z dne 22. 11. 2004, v kateri je bilo odločeno smiselno enako, kot je odločeno v obravnavanem primeru.

Očitke tožnika, da je plačal s prevzemom dolga del obveznosti iz naslova DDV, pa zavrača, saj davčni zavezanec ne more spreminjati, izbirati in vplivati na vrstni red poplačila davčnega dolga in pripadajočih dajatev, saj s tem ni dosežena davčna nevtralnost. Stanje v družbi A. d.o.o. je bilo v letu 2003 kljub prisilni poravnavi kapitalsko neustrezno ter nesolventno, kar pomeni da bi odgovorni in vodilni delavci, zaposleni, predhodno v navedeni družbi in nato pri tožniku, že ob uvedbi prisilne poravnave morali vedeti, da ne bo uspela in bi morali reagirati v smislu sprožitve stečaja. Očitek tožnika, da ne držijo trditve, da se je večina delavcev A. d.o.o. zaposlila pri tožniku pa zavrne (tabele na str. 30, 31 in 32 prvostopne odločbe). Prehoda delavcev iz ene družbe v družbo tožnika prvostopni organ ne pripisuje fluktuaciji delovne sile, temveč kot organiziran prehod in postopno prezaposlitev. Dokazovanje poslovanja s poslovnim partnerjem D. je prvostopni organ dal primeroma, kot iz enega izmed dokazov, z navedbo okoliščin in dejstev je zgolj izpostavil, da je tožnik kot novo ustanovljena družba, nadaljeval z opravljanjem iste dejavnosti ter da družba A. d.o.o. ni „prodala“ tožniku samo sredstev (nepremičnin in premičnin), temveč je prenesla, sicer postopoma, tudi zaposlene in pogodbe s poslovnimi partnerji. Tudi vsa dokumentacija se je nahajala na sedežu tožnika, vsi zahtevani spisi pri obeh družbah so oblikovani enako, kar pomeni, da so se uporabljali isti računovodski programi za vodenje in evidentiranje v računovodskih evidencah. Glede sklicevanja na sodbe sodišča Evropskih skupnosti pa prvostopni organ odgovarja, da jih samo primeroma navaja in da niso uporabljena kot materialna določba glede obdavčitve.

Tudi po mnenju pritožbenega organa iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da pri opravljenih poslih ni bilo nakupa sredstev, ampak prenos posameznih delov povezane družbe na tožnika, saj je tožnik v letu 2003 prevzel in nadaljeval vir poslovanja povezane osebe, kar je razvidno tako iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kot tudi iz podatkov upravnega spisa. Z ugotovitvami, da je tožnik prevzel ne le sredstva, temveč tudi delavce ter sklenil pogodbo o sodelovanju z istim partnerjem ter poravnal tudi terjatve, je s tem prevzemal obveznosti do virov sredstev, se strinja tudi pritožbeni organ. Prvostopni organ je po mnenju pritožbenega organa ravnal v ponovnem postopku v skladu z napotili drugostopnega organa. Ugotovljena je bila kapitalska kot poslovna povezanost družbe A. d.o.o. s tožnikom. Že prvostopni organ je ugotovil vpliv ene družbe na upravljanje druge družbe, iz podatkov sodnega registra pa je razvidno, da je bila družba A. d.o.o. izbrisana iz sodnega registra dne 17. 12. 2003 zaradi prenosa sedeža in je bila vpisana pod firmo C. d.o.o., ki pa je bila zaradi zaključenega stečajnega postopka izbrisana iz sodnega registra dne 11. 3. 2008.

Pritožbeni organ se sklicuje se na 7. člen ZDDV in 6. člen Pravilnika. Prenose se lahko opravi tudi z več posamičnimi dejanji v nekem časovnem obdobju, učinek prenosa (dela) podjetja lahko nastane kot rezultat postopnih prenosov ali dejanj, ki si v nekem obdobju sledijo in katerih namen je bil prenesti podjetje kot organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti. Bistveno je, da se s prenosom lahko nadaljuje opravljaje dela dejavnosti, s prenosom dela sredstev pa se praviloma prenesejo tudi obveznosti, ki zadevajo preneseni del in zagotavljajo nadaljnje opravljanje dejavnosti prenesenega dela podjetja, ne glede na formalno sklenjene kupoprodajne pogodbe in prejete račune. Vse okoliščine tudi po mnenju pritožbenega organa kažejo, da je bil namen prenesti podjetje in poslovanje, s povezane pravne osebe na tožnika. Pogodbe o nakupu nepremičnine in osnovnih sredstev so bile sklenjene za navidezni prenos, očitno zaradi pridobitve pravice do vstopnega DDV, zlasti še, ker je tožnik za zadolženost povezane pravne osebe (prenosnika) vedel in je nedvomno moral tudi vedeti, da obveznosti iz naslova DDV „prodajalec“ ne bo poravnal.

Pogodbe sklenjene v obdobju med 19. 3. 2003 in 16. 4. 2003 (ne v treh letih kot to navaja tožnik), na podlagi katerih so bili prejeti računi za nakup nepremičnin in osnovnih sredstev (čeprav so za slednje vsi računi izdani na dan 12. 8. 2003) prikrivajo dejanski pravni posel, zato jih ni mogoče upoštevati pri obdavčitvi.

Očitek tožnika, da davčni organ ni upošteval sodbe Upravnega sodišča RS št. U 1598/2004 pritožbeni organ zavrača enako kot očitek, da je bil inšpekcijski nadzor izveden brez vednosti in sodelovanja tožnika, saj je tožnik imel možnost sodelovanja, z vsemi ugotovitvami je bil tudi seznanjen, izdan je bil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, s čimer mu je bilo dejansko in ne le formalno omogočeno uveljavljanje pravice, da se seznani z vsemi ugotovitvami davčnega organa.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je potem razširil tudi na novo izdani akt. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/206, v nadaljevanju ZUS-1). V obravnavani zadevi je že odločalo Upravno sodišče RS (sodba opr. št. U 1598/2004) in je tožbi tožnika ugodilo in zadevo vrnilo v ponoven postopek. Po presoji sodišča ni prišlo do statusnega preoblikovanja družb, saj v upravnih spisih ni listni po določbah ZGD, ki bi to dokazovale. Prav tako očitek nedopustnosti kavze sklenjenih pogodb z namenom izogibanja plačila davka s strani tožene stranke po presoji sodišča, glede na ugotovitve dejanskega stanja, ni izkazano.

Tožnik očita toženi stranki, da v nasprotju z zgoraj navedenim v ponovnem postopku ni ugotovila nobenega razloga, ki bi potrjeval, da je šlo za statusno preoblikovanje družb ter da so v izpodbijani novi odločbi samo ponovljene ugotovitve iz prvotnega postopka. Niso ugotovljena nobena nova dejstva in novi dokazi, ki bi utemeljevali ponovno izdajo enake odločbe, ki je bila tudi po presoji sodišča napačna. Tožena stranka v ponovnem postopku ni pojasnila zakaj ni sledila napotkom sodišča sodbi. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi in samo odloči o zadevi ter tožniku prizna stroške.

V odgovoru na tožbo tožena stranka ponavlja razloge, ki jih je podala v obrazložitvi izpodbijane odločbi in sicer, da so bile v okviru transakcij sklenjene pogodbe o prevzemu dolga tako, da kupnina ni bila nikoli nakazana na transakcijski račun družbe A. d.o.o., temveč poravnana s kompenzacijami oziroma asignacijami. Tako je tožeča stranka poravnala za prodajalca zapadle obveznosti po kreditni pogodbi pri A Banki d.d. (27. 12. 2002 po pogodbi o odstopu terjatve), davke in prispevke za september 2003 poleg obrazcev z dne 19. 11. 2003, po pogodbi o prevzemu dolga v znesku 4.894.920,70 SIT, nadalje po asignacijski pogodbi z dne 20. 2. 2002 izplačane plače delavcem A. d.d. za mesec januar 2002, tudi DDV po pogodbi o prevzemu dolga (v znesku 8.620.646,00 SIT ter 6.187.8951,00 SIT).

Iz vsega navedenega izhaja, čeprav je tožnik ob nakupu nepremičnine in premičnih osnovnih sredstev sklenil s povezano družbo kupoprodajne pogodbe z dne z dne 19. 3. 2003, 21. 3. 2003, 2. 4. 2003, 16. 4. 2003 in prejel račune z obračunanim DDV po splošni 20 % stopnji, kot tudi za premičnine, vse z dne 12. 8. 2003, da ni upravičen do uveljavljanja vstopnega DDV, saj pri opravljenih poslih ni bilo nakupa sredstev, ampak prenos posameznih delov povezane družbe na tožečo stranko. Tožeča stranka je v letu 2003 prevzela in tudi nadaljevala del poslovanja povezne pravne osebe. To pomeni, da je tožeča stranka prevzela ne le sredstva, temveč tudi delavce, ter sklenila pogodbo o sodelovanju z istim partnerjem ter, ker je poravnala tudi terjatve, je s tem prevzemala obveznosti do virov sredstev, ugotovljena pa je bila tako kapitalska kot poslovna povezanost tožeče stranke z družbo A. d.o.o., z vplivom ene družbe na opravljanje druge. Vse okoliščine kažejo, da je bil namen prenesti podjetje in poslovanje s povezane pravne osebe na tožečo stranko in za navidezni prenos, očitno zaradi pridobitve pravice odbitka vstopnega DDV. Zato pogodbe sklenjene v obdobju med 19. 3. 2003 in 16. 4. 2003 na podlagi katere so bili prejeti računi za nakup nepremičnine in računi za nakup vseh osnovnih sredstev z dne 12. 8. 2003, prikrivajo dejanski pravni posel prenosa podjetja in jih ni mogoče upoštevati pri obdavčitvi.

Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi je prvostopni organ odločal v ponovnem postopku potem, ko je sodišče s sodbo opr. št. U 1598/2004-11 z dne 11. 9. 2006 odpravilo odločbo tožene stranke z dne 22. 2. 2005 in v zavrnilnem delu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. Z navedeno odločbo je bilo namreč tožniku naloženo plačilo razlike DDV v višini 17.228.690,00 SIT iz naslova prenosa podjetja, kot sta oba organa opredelila kot nakup premičnega in nepremičnega premoženja od (sedaj že izbrisane) družbe A. d.o.o..

Do enake ugotovitve je prišel v ponovnem postopku tudi prvostopni organ, ko je izdal odločbo, ki je predmet tega spora, z njim pa se je strinja tudi tožena stranka. Kot izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa, formalno pravilno sklenjene pogodbe o prodaji nepremičnin oziroma računi za premično premoženje, na katerih je obračunan DDV, z davčnega vidika pomenijo transakcije, s katerimi naj bi tožeča stranka realizirala prikriti pravni posel, prenos (dela) podjetja, ki ga je opravljala v časovnem obdobju med 19. 3. 2003 in 16. 4. 2003 oziroma glede premičnin do 12. 8. 2003. Šlo naj bi torej dejansko za prenos podjetja v smislu 7. člena ZDDV v zvezi s 6. členom Pravilnika, pri katerem se DDV ne obračuna in ne plačuje, kar pomeni, da tožniku tudi ne gre pravica od odbitka vstopnega DDV.

Sodišče je v svoji sodbi št. U 1598/2004 ugotovilo, da je za uporabo 7. člena ZDDV pomembno, da se opravi prenos podjetja med davčnima zavezancema, prevzemnik pa se šteje za pravnega naslednika prenesenega podjetja (ali dela podjetja). Sodišče je nadalje zavzelo stališče, da gre za prenos podjetja (6. člen Pravilnika) le v primeru, ko gre za hkratni prenos sredstev in je še dodalo, da v obravnavanem primeru ni prišlo do statusnega preoblikovanja družb po ZGD.

Okoliščine, da gre za navidezen pravni posel, katerega namen je pridobiti davčne ugodnosti iz naslova odbitka vstopnega DDV in da gre v resnici v obravnavanih primerih prodajnih pogodb za po vsebini prenos podjetja, po mnenju sodišča niso izkazane. Navedbe prvostopnega organa v tej smeri so, da gre za postopen prenos podjetja, da je tožnik postopno prevzemal delavno silo prenosnika, del poslovanja (npr. posel s D.), opravljal posle v istih prostorih, da je za prenosnika opravljal računovodske in podobne posle, očitki tožniku, da je bil seznanjen s slabim finančnim položajem prenosnika, katerega naj bi tožnik finančno izčrpaval, očitek pa gre tudi načinu poravnavanja obveznosti iz naslova kupoprodaje (sklenjene asignacije, prevzem dolga ipd.). Sodišče je ponovno preučilo razloge, ki jih je navedel prvostopni organ in prišlo do zaključka, da iz ugotovitev dejanskega stanja ne izhaja ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev, kot jo je sodišče že podalo v svoji sodbi z dne 11. 9. 2006.

Tudi v obravnavanem primeru sodišče ocenjuje, da okoliščine, ki jih prvostopni organ navaja, ne izkazujejo, da gre za prenos podjetja v smislu 7. člena ZDDV, za katero je po mnenju sodišča nedvomno potrebna hkratnost prenosa sredstev in obveznosti do virov sredstev, bodisi v celoti, če gre za prenos podjetja v celoti ali deloma, če gre za del podjetja, kar v obravnavanem primeru ni izkazano. V obravnavani zadevi tudi po ugotovitvah prvostopnega organa ni sporno, da so se nepremičnine prodajale v obdobju od 19. 3. 2003 do 5. 5. 2003 oziroma premično premoženje po 4 računih z dne 13. 8. 2003, že zato po mnenju sodišča hkratnost prenosa sredstev ni izkazana in tožnika ne moremo šteti za pravnega naslednika prenosnika podjetja, ki nadaljuje dejavnost, v smislu 7. člena ZDDV v povezavi s 6. členom Pravilnika, ki podrobneje določa izvajanje navedene določbe ZDDV. Sodišče navedeno določbo Pravilnika razume, da se pri prenosu podjetja in dela podjetja (sredstev in virov sredstev) na drugega davčnega zavezanca šteje, da promet blaga ni bil opravljen le, če prevzemnik podjetja ali dela podjetja kot naslednik prenosnika nadaljuje dejavnost podjetja ali dela podjetja, v hkratnem prenosu sredstev in virov sredstev, kar je že pojasnilo v svojih sodbah (U 1598/2004, U 1322/2001).

Da je potrebna hkratnost prenosa izhaja tudi iz narave DDV, ki obračun DDV veže na izdajo računa, zato kasnejši kasnejši poslovni dogodki in izstavljeni računi ne morejo vplivati na obračun DDV niti spreminjati narave opravljenega prometa, kolikor ne gre za dovoljene popravke.

Dodatne okoliščine, ki jih prvostopni organ navaja, po povedanem ne kažejo na situacijo, ki se pojavi pri prenosu podjetja ali dela podjetja, ki predstavlja gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca, kljub trditvam tožene stranke, da naj bi tožeča stranka v letu 2003 prevzela, ne le sredstva, temveč tudi delavce in nadaljevala del poslovanja povezane osebe ter poravnala terjatve, s čemer naj bi prevzemala obveznosti do virov sredstev. Po mnenju sodišča zgolj način poravnave obveznosti (pogodbe o asignaciji, prevzem dolga ipd.), ne vpliva na naravo in vsebino prevzetih obveznosti, zato se sodišče s temi ugotovitvami tožene stranke ne strinja. V obravnavanem primeru pa tudi ne gre za statusno preoblikovanje v skladu ZGD, niti za stečajnega dolžnika, da bi takšno prodajo lahko šteli za prenos podjetja po 7. členu ZDDV (sodba tega sodišča opr. št. U 2211/2002 z dne 12. 12. 2004), saj so se prenosi nepremičnin in premičnin opravili v letu 2003 (oziroma za del nepremičnin celo v letu 2002), sporno podjetje pa je prenehalo šele v letu 2008 po zaključku stečajnega postopka.

Po povedanem se sodišče ne strinja z razlogi prvostopnega organa in tožene stranke, da je šlo v obravnavanem primeru za prenesena sredstva in tudi obveznosti do virov sredstev. Odločilna v tem primeru je ugotovitev, da ni šlo za hkratnost prenosa (delov) sredstev in (delov) virov sredstev in sicer tistih, ki se na prenesena sredstva nanašajo kot del premoženjske mase, kar je po mnenju sodišča nedvomno potrebno, da bi lahko govorili o prenosu podjetja oziroma dela podjetja v smislu navedenega člena ZDDV. Celo nasprotno, v obravnavanem primeru ni šlo niti za hkratnost prenosa sredstev (pogodbe z dne 19. 3. do 5. 5. 2003 za nepremičnine oziroma računi z dne 13. 8. 2003 za premično premoženje), prvostopni organ pa tudi ni izkazal, da je v obravnavani zadevi šlo za prenos obveznosti do virov sredstev, zato tudi ne moremo govoriti o učinku prenosa, ki lahko nastane kot rezultat postopnih prenosov ali dejanj, kot meni tožena stranka. Kolikor želi tožena stranka na ta način prikazati, da so ustrezno konkretnemu primeru prenesene tudi obveznosti, pa je to protispisno, saj ta ugotovitev ne izhaja iz obrazložitve prvostopnega organa, ki celo sam navaja, da je dejansko stanje glede prenosa obveznosti do virov težko ugotovljivo. Zgolj očitki o vedenju glede finančnega stanja družbe prodajalca in povezav glede oseb - ustanoviteljev družbe tožnika, pa po mnenju sodišča ne predstavlja goljufivega namena oziroma vpletenost v transakcije, ki so del utaje DDV v smislu prakse Sodišče evropskih skupnosti (sedaj Sodišča Evropske Unije, npr. C 439/04 in C 440/04). Način plačila prevzetih obveznosti pa kot že rečeno ne vpliva na naravo kupoprodajnih pogodb, sodišče pa tudi ni ugotovilo nedopustnost kavze sklenjenih pogodb v smislu izogibanja plačila davka.

Ker po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ni izkazano, da gre za hkratni prenos sredstev in virov sredstev, tudi ne gre za prenos prenos podjetja oziroma dela podjetja, ki predstavlja gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca. Po povedanem je izpodbijana odločba nezakonita, ker je glede na ugotovljeno dejansko stanje prvostopni organ prišel do napačnih zaključkov in nepravilno uporabil materialno pravo. Zato je sodišče tožbi ugodilo in na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponoven postopek prvostopnemu organu, ob upoštevanju 4. in 5. odstavka istega člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.