UPRS sodba U 104/2006

Tožba se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A., št. ... z dne 14. 7. 2003 tako, da je odločbo v delih, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti spremenila, da se pravilno glasi: "ter pripadajoče zamudne obresti, ki začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe", v ostalem pa pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Tožena stranka se strinja z obrazložitvijo prvostopnega organa, ki se nanaša na ugovor zastaranja. Pri tem se sklicuje na 1. odstavek 96. člena in 1. odstavek 97. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 - 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Pravico do odmere davka uresničujejo na prvi stopnji krajevni pristojni davčni uradi in ni sporno, da je Davčni urad A. dne 7. 2. 1997 to pravico za izdajo odmerne odločbe izkoristil. Res je tudi, da je prvostopni organ odločbo o ponovni odmeri prometnega davka izdal po preteku petih let, tj. 14. 7. 2003. Ker pa imajo določbe ZDavP v posebnem delu tudi določbe, ki opredeljujejo samoobdavčitev, tožena stranka ugotavlja, da 112. člen istega zakona določa, da v primeru, če davčni zavezanec ne predloži obračuna obrokov akontacije davka, davčnega obračuna, oz. če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana ali da ni obračunana (za kar je šlo v konkretnem primeru), se višina davčne obveznosti ugotovi z odločbo. Ker davčni organ lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku desetih let od roka za predložitev davčnega obračuna, tožena stranka ugotavlja, da je bila prvostopna odločba izdana v okviru predpisanega roka. Že prvostopni organ je podrobno odgovoril na pritožbeno navedbo v kateri tožnik meni, da ni več davčni zavezanec, ker je dne 31. 12. 1997 priglasil prenehanje poslovanja. Podjetnik je lahko le posamezna fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost, za svoje obveznosti pa odgovarja z vsem svojim osebnim premoženjem, tako tistim, ki je v zvezi z njegovo dejavnostjo, kot drugim. Ker gre v obravnavanem primeru za fizično osebo, ki s priglasitvijo prenehanja poslovanja te lastnosti ni izgubila, tudi ni mogoče uporabiti 50. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, v nadaljevanju ZUP), ki določa, da organ ustavi postopek s sklepom, če stranka (fizična oseba) med postopkom umre, ali če pravna oseba preneha (razen, če gre v postopku za pravico, obveznost ali pravno korist, ki lahko preide na pravne naslednike). V obravnavanem primeru ni šlo za smrt fizične osebe, samostojni podjetnik pa tudi ni pravna oseba, zato prvostopni organ po mnenju tožene stranke postopka utemeljeno ni ustavil. Glede kršitev določb ZDavP in ZUP tožena stranka meni, da kršitve, ki bi lahko vplivale na rešitev zadeve (bistvene), v postopku niso bile podane. Stranki je bila preko pooblaščencev v skladu z zakonom dana možnost sodelovanja v postopku, ki pa je ni izkoristila. Tožena stranka še pojasnjuje, da če ima stranka pooblaščenca, organ v postopku ni dolžan vabiti same stranke, razen če bi šlo za dejanje, pri katerih mora stranka sama izdajati izjave. Iz podatkov spisa pa nadalje sledi, da je prvostopni organ svoje ugotovitve pri inšpekcijskem pregledu zajel v zapisniku o pregledu poslovanja, po katerem je imel tožnik oz. njegov pooblaščenec možnost, da nanj poda pripombe. Razvidno je tudi, da je tožnik po pooblaščencih to storil in da je davčni organ pripombe obravnaval v dopolnilnem zapisniku in šele nato izdal odločbo. Tožnik je torej imel možnost sodelovati v postopku na prvi stopnji pred izdajo odločbe in je zato tožena stranka pritožbene navedbe v tej smeri zavrnila kot neutemeljene.

V zvezi s samo odmero prometnega davka pa je iz spisu predložene dokumentacije razvidno, da je tožnik v letu 1994 opravljal gospodarsko dejavnost, za katero je izpolnjeval pogoje in zato imel status samostojnega podjetnika; da je po sklepu z dne 24. 6. 1994 v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah kot družbenik B.B. pristopil k zasebnemu podjetju C., preimenovanemu v D.D.D. in dokapitaliziral družbo z vložitvijo stvarnega vložka, tj. osnovnih sredstev, ki so bila vpisana v registru osnovnih sredstev obrtne delavnice samostojnega podjetnika B.B. Stvarni vložek je bil opredeljen v cenitvi zapriseženega stalnega sodnega izvedenca in cenilca v vrednosti 98.307.243,00 SIT. Res je, kot navaja tožnik v pritožbi, da 19. točka 18. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 - 35/98, v nadaljevanju ZPD), da se davek od prometa proizvodov ne plačuje od opreme, ki se šteje kot vložek domače ali tuje fizične osebe ali zasebnika v pravno osebo ali zasebnika; ugotoviti pa je, da v obravnavanem primeru sploh ne gre za odmero davka od opreme, ki se šteje kot kapitalski vložek, ampak da je družbenik pravne osebe, B.B., fizična oseba, ki je družbo dokapitaliziral z osnovnimi sredstvi, ki jih je nabavil tožnik B.B. kot samostojni podjetnik. Sredstva so bila iz registra osnovnih sredstev odtujena dne 30. 6. 1994, iz sklepa B.B. s.p. je namreč razvidno " da se z dnem 30. 6. 1994 iz registra osnovnih sredstev izločijo navedena osnovna sredstva". Po 4. členu ZPD se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov namenjenih za končno potrošnjo ter od vsakega prometa opreme. Za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, se po 2. točki 2. odstavka 5. člena ZPD šteje tudi jemanje proizvoda, ki ga je v okviru registrirane dejavnosti proizvedla ali nabavila pravna oseba ali zasebnik za lastno končno potrošnjo. Enako določa 5. člen Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, v nadaljevanju Pravilnik), in sicer pravna oseba ali zasebnik, ki jemlje za lastno končno potrošnjo proizvode, ki jih je proizvedel ali uvozil ali kupil brez plačila davka oz. s plačilom po znižani stopnji, od njih pa se plačuje prometni davek, obračuna in plača davek oz. razliko davka takrat, ko vzame te proizvode za lastno končno potrošnjo oz. uporabo. Pravne osebe in zasebniki nabavljajo opremo za opravljanje dejavnosti in jo evidentirajo med osnovnimi sredstvi ali med drobnim inventarjem. Po računovodskih predpisih so dolžni opremo odpisovati (amortizirati). Ko jo prodajo ali podarijo, je to po zakonu nov promet, od katerega je treba plačati davek. Za opremo morata pravna oseba in zasebnik določiti dobo koristnosti (uporabnosti) in na podlagi nje amortizacijsko dobo. Raba opreme v njeni dobi koristnosti se šteje za namensko, če pa se oprema dokončno uniči ali se ugotovi njen primanjkljaj pred potekom dobe koristnosti (amortizacijske dobe), se primanjkljaj šteje za nenamensko uporabo in je treba obračunati in plačati prometni davek. Izrek ki se nanaša na zamudne obresti pa tožena stranka utemelji v odločbi Ustavnega sodišča RS (Ur. l. RS, št. 109/04).

Tožnik vlaga dve identični tožbi po obeh pooblaščencih, ker je izpodbijana odločba tožene stranke v delu, s katerim je bila pritožba tožeče stranke zavrnjena, nezakonita zaradi zmotno uporabljenega materialnega prava, bistvenih kršitev določb upravnega postopka ter zmotno in napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožnik v nadaljevanju ponavlja pritožbene navedbe. Meni, da ne more biti več stranka predmetnega davčnega postopka, ker B.B. kot samostojni podjetnik ne obstoji. Ne gre za razloge iz 1. odstavka 50. člena ZUP. B.B. je dne 31. 12. 1997 priglasil prenehanje poslovanja in je zato prenehal poslovati kot samostojni podjetnik, ter je s tem prenehal kot subjekt davčne obravnave, kar se tiče davkov, ki izhajajo iz opravljanja njegove poslovne dejavnosti, kar v obravnavanem primeru pomeni tudi prometnega davka. Zato bi moral davčni organ oz. tožena stranka zoper njega postopek že davno ustaviti. Nadalje je tožena stranka zagrešila absolutno bistveno kršitev določb ZUP, s tem, ko tožeči stranki ni dala možnost udeleževati se postopka, oz. izjaviti se o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Ob tem tožnik navaja vabila obema pooblaščencema v maju 2003, pri čemer je davčni organ na narok za dne 23. 5. 2003 vabil zgolj davčnega zavezanca, in to prepozno. V času, ko je davčni organ opravil narok z dne 23. 5. 2003 ni razpolagal z veljavno izkazano vročitvijo vabila na narok. S tem je davčni organ kršil pravila o vročanju vabil tožeči stranki in ji odvzel možnost izjaviti se o dejstvih in okoliščinah. Izdaja zapisnika in možnost vlaganja pripomb ne sanira navedene kršitve. Nadalje je davčni organ oz. tožena stranka zmotno uporabila materialno pravo, oz. zagrešila absolutno kršitev določb upravnega postopka oz. davčnega postopka s tem, ko je oprla svojo odločitev glede ugovora zastaranja na določbe ZDavP in ne na določbe ZPD. Gre za materialno vprašanje in ne procesno vprašanje. Določbe ZDavP se ukvarjajo predvsem s procesnimi vprašanji, vodenju postopka in načinom odmere in izterjave davčnih obveznosti, pri čemer sicer vsebujejo tudi določbe glede zastaranja pravic davčnega organa do odmere davka. Te določbe pa ima tudi ZPD v členih 60., 61. in 62. Po navedenih določbah ZPD je absolutni zastaralni rok za odmero prometnega davka, katerega obveznost plačila je nastala v letu 1994 potekel dne 1. 1. 2005 (zastaranje je začelo teči s 1. 1. 1995 torej s prvim dnem v letu, ki je sledil letu, v katerem je davčna obveznost nastala). Postopek odmere davka mora biti pravnomočno zaključen v roku za absolutno zastaranje pravice do odmere davka. To izhaja iz 281. člena ZUP ki določa, da se v primeru odprave, odpravijo tudi vse pravne posledice, ki so iz takšne odločbe nastale. To pa pomeni, da se vzpostavi stanje, kakor da odpravljene odločbe nikoli ne bi bilo (tako tudi Vrhovno sodišče v odločbi opr. št. U 894/94 z dne 15. 5. 1996). V obravnavanem primeru je bilo o odmeri davka že odločeno z odločbo Davčnega urada A. z dne 27. 2. 1997, ki je bila na podlagi pritožbe tožeče stranke odpravljena z odločbo tožene stranke dne 1. 4. 2004 in celotna zadeva vrnjena prvostopnemu organu v ponovni postopek. Glede na to, da je drugostopni organ odločil, da se odločba odpravi, so odpadle vse pravne posledice, iz česar je mogoče zaključiti, da so odpadle tudi pravne posledice, ki se nanašajo na izrabo pravice do odmere davčne obveznosti. Med prvo odločitvijo prvostopnega organa, pa do odločitve drugostopnega organa dne 1. 4. 2003, je preteklo več kot pet let, kar pomeni, da je v tem času že potekel relativni zastaralni rok in bi moral že v letu 2003 drugostopni davčni organ v odločanju o pritožbi in obstoju razlogov za odpravo izpodbijane odločbe davčni postopek zaradi zastaranja pravice do odmere davčne obveznosti ustaviti. S tem, ko je tožena stranka glede zastaranja davčne obveznosti tožeče stranke uporabila določbe ZDavP, je ravnala v nasprotju s splošno veljavnim pravnim pravilom, da zakoni ne morejo veljati za nazaj. Pravica davčnega organa do odmere davčne obveznosti bi se morala presojati v skladu s predpisi, ki so veljali za prometni davek v letu 1994 in ne v skladu z določbami ZDavP, ki so veljala v letu 1997. Ob tem tožeča stranka sicer ugotovi, da je besedilo določb ZDavP, ki določajo zastaranje pravice do odmere davke identično s tistimi v ZPD. Napačna pa je po mnenju tožeče stranke uporaba 112. člena ZDavP, saj navedena določba določa zgolj rok, v katerem lahko davčni organ izvaja kontrolo davčnega obračuna. Tožeča stranka podredno navaja, da kolikor bi tožena stranka imela pravico do odmere prometnega davka, je le-ta narobe odločila, da je tožeča stranka dolžna plačati prometni davek od prenosa opreme kot stvarnega vložka v družbo D.D.D. d.o.o. A., pri čemer se tožeča stranka sklicuje na 19. točko 18. člena ZPD in 27. a člen Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku. Pri stvarnem vložku davčnega zavezanca ni šlo za lastno končno potrošnjo. Namenska uporaba nikoli ni bila prekinjena. Davčni organ se je o tem lahko prepričal, saj vsa sredstva, ki so bila vložena v D.D.D. d.o.o., razen tistih, ki so bila v tem času odpisana, uporabljajo v proizvodnji D.D.D. d.o.o. Sredstva se uporabljajo za opravljanje pridobitne gospodarske dejavnosti, s katerim D.D.D. ustvarja dohodek, ki je predmet obdavčitve. O lastni končni potrošnji davčnega zavezanca ni mogoče govoriti. Osebno premoženje davčnega zavezanca se s prenosom sredstev oz. odložitvijo le-teh, kot stvarnopravni vložek ni povečalo. To trditev potrjuje tudi dejstvo, da davčni zavezanec kot fizična oseba ne more sam prosto razpolagati s sredstvi, ki so bila vložena kot stvarnopravni vložek. Tako jih ne more prodati, podariti ali podobno. Tožeča stranka oz. davčni zavezanec je vložil sredstva kot zasebnik oz. kot fizična oseba, ki je registrirana za opravljanje dejavnosti, kot to izhaja iz aneksa z dne 24. 6. 1994. Stvarni vložek davčnega zavezanca je zato kapitalski vložek v smislu zgoraj navedenih določb ZPD in Pravilnika in se zato od njegove vrednosti ne plača davek. Navedbe in ugotovitve davčnega organa, da naj bi davčni zavezanec stvarni vložek vložil preko fizične osebe so nesmiselne. Davčni zavezanec je bil v času vložitve stvarnega vložka registriran kot obrtnik v skladu z Obrtnim zakonom. Šele z uveljavitvijo nove korporacijske zakonodaje se je bil davčni zavezanec dolžan prilagoditi novi ureditvi in se preoblikovati v samostojnega podjetnika, kar je tudi storil. Davčni zavezanec je vložil del svojih sredstev kot stvarni vložek v D.D.D. d.o.o. in je pri tem izrecno navedel svoj davčni položaj, oz. da vlaga kot fizična oseba, ki je registrirana za opravljanje dejavnosti. V korporacijskem smislu pa je davčni zavezanec pridobil na podlagi stvarnega vložka ustrezen poslovni delež kot fizična oseba. ZGD namreč v 408. členu določa, da so družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo lahko pravne ali fizične osebe. Korporacijski subjekt oz. imetnik poslovnega deleža je bil tako davčni zavezanec kot fizična oseba. Vse to pomeni, da vsak prenos premoženja, od katerega ni bil plačan davek od prometa proizvodov, ki predstavlja stvarni vložek (stvarni vložek je oblika kapitalskega vložka - tako 451. člen ZGD določa, da se lahko osnovni kapital d.o.o. poveča, bodisi da se vloži denarni vložek ali pa stvarni vložek) v pravno osebo, ni obdavčen in je prost plačila prometnega davka. Zato v tem primeru ni mogoče ločiti, da vložek preide najprej iz sredstev premoženja s.p. na fizično osebo in nato iz fizične osebe v pravno osebo, ter navedeno prvo transakcijo obdavčiti s prometnim davkom. V postopku je bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, ker tožena stranka ni upoštevala, da je bil tožeči stranki z odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 19. 9. 2003 odobren odlog prisilne izterjave odločbe DURS, Davčnega urada A., št. ... z dne 14. 7. 2003 in pri tem opozarja na odločbo Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-233/01 z dne 5. 2. 2004, ki je odločilo, da se 2. odstavek 20. člena ZDavP razveljavi. Sklepno sodišču predlaga, da v zavrnilnem delu odpravi odločbo tožene stranke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče je upoštevajoč 2. odstavek 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo po določbah 51. do 72. člena tega zakona.

Sodišče pritrjuje stališču tožene stranke, da v obravnavanem primeru odmera prometnega davka ni zastarala. Pri svoji odločitvi se tožena stranka sklicuje na določbe ZDavP, tj. 95., 96. in 112. člena, kar po mnenju sodišča sicer ni pravilno in bi morala tožena stranka svojo odločitev utemeljiti v določbah ZPD, ki pa so v delu, ki se nanašajo na zastaranje pravice do odmere davka identične v obeh zakonih (ZDavP in ZPD), kot ugotavlja tudi tožnik v tožbi. V 60. členu ZPD je določeno, da pravica do določitve davčne obveznosti in izterjave prometnega davka, obresti in stroškov prisilne izterjave, zastara v petih letih po poteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Za tožnika je davčna obveznost nastala v letu 1994. S tem ko mu je bila odmerna odločba izdana 2. 7. 1997 je organ svojo pravico do določitve davčne obveznosti izkoristil z izdajo te odločbe. Z vročitvijo te odločbe stranki pa je ta odločba postala izvršljiva. Zato pravica do odmere ni zastarala v pritožbenem postopku, čeprav je pritožbeni organ o pritožbi odločal po preteku predpisanega roka. Res je sicer, da je bila prvostopna odločba z dne 2. 7. 1997 odpravljena in vrnjena prvostopnemu organu v ponovni postopek, kar pa po presoji sodišča pomeni pretrganje zastaranja pravice do določitve davčne obveznosti (61. člen ZPD), pri čemer pa pri vsakem pretrganju zastaranja začne znova teči zastaralni rok. Zastaranje pa nastopi v vsakem primeru, kot poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči (62. člen ZPD). V ponovnem postopku je bila prvostopna odločba izdana dne 14. 7. 2003. To pomeni da je bila pravica do določitve davčne obveznosti izčrpana v desetletnem absolutnem roku, ki bi potekel 1. 1. 2005. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da bi morala tožena stranka in pred njo davčni organ prve stopnje postopek za izdajo odmerne odločbe o odmeri prometnega davka ustaviti, ker je tožnik dne 31. 12. 1997 priglasil prenehanje poslovanja. Kot je navedla že tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe, je samostojni podjetnik fizična oseba, ki odgovarja s celotnim svojim premoženjem, zato je prvostopni davčni organ ravnal pravilno, ko je izdal odločbo, s katero je zavezal davčnega zavezanca B.B. s.p. oz. njegovega pravnega naslednika fizično osebo B.B. plačilu prometnega davka za leto 1994. Dejstvo, da je tožnik dne 31. 12. 1997 priglasil prenehanje poslovanja na njegovo siceršnjo obveznost plačila davčne obveznosti ne vpliva (ne po 50. členu ZUP in ne po drugih določbah ZDavP). Kolikor tožnik zatrjuje bistvene kršitve pravil postopka, se sodišče pridružuje razlogom izpodbijane odločbe, ki navajajo, da zatrjevana kršitev pred izdajo zapisnika o inšpekcijskem pregledu tožnikovega poslovanja ni takšne narave, da bi vplivala na odločitev o stvari, torej ne gre za bistveno kršitev, saj je tožnik imel možnost sodelovanja v postopku, v katerem sta sodelovala oba njegova pooblaščenca, kar je razvidno iz upravnih spisov in nenazadnje tudi iz vseh pravnih sredstev, ki jih je tožnik po obeh pooblaščencih tudi vlagal. Pravilno je tudi stališče tožene stranke in pred njo davčnega organa prve stopnje glede davčne kvalifikacije stvarnega vložka, ki ga je fizična oseba B.B. vložil v družbo omejene odgovornosti. Poudariti velja, da je tožnik sredstva, ki jih je kasneje kot stvarni vložek vložil v pravno osebo, nabavil v času opravljanja svoje dejavnosti kot samostojni podjetnik brez plačila prometnega davka oz. z znižano stopnjo prometnega davka, ki jih je imel kot taka zavedena v registru osnovnih sredstev in je s tem, ko jih je kot stvarni vložek vložil v pravno osebo, z njimi razpolagal. Tudi po presoji sodišča gre v obravnavanem primeru za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo in ne za situacijo iz 19. točke 18. člena ZPD, po kateri se davek od prometa proizvodov ne plačuje od opreme, ki se šteje kot kapitalski vložek domače ali tuje pravne osebe v domačo pravno osebo, ali ki se šteje za vložek v obstoječo pravno osebo. Na samo odločitev tudi ne vpliva dejstvo, da se oprema tudi v nadaljevanju tj. v družbi omejene odgovornosti uporablja za iste namene (mizarstvo), saj je za odločitev v obravnavanem primeru odločilno dejstvo, da je tožnik razpolagal s svojimi osnovnimi sredstvi in je s tem prišlo do prometa proizvodov, ki je obdavčen. Tožbeni ugovor, ki se nanaša na odločbo Ustavnega sodišča opr. št. U-I-233/01 z dne 5. 2. 2004, s katero je bilo odločeno, da se 2. odstavek 20. člena ZDavP razveljavi (v zadevah, kjer je bil odobren odlog izvršbe davčni organ ne more obračunavati zamudnih obresti), na odločitev v tem upravnem sporu ne vpliva, ker z izpodbijano odločbo ni bilo odločeno o višini zamudnih obresti. Razen tega pa je bila odločba Ustavnega sodišča RS izdana z učinkom razveljavitve, kar pomeni, da se ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati (20. 2. 2004), če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

Sodišče je po tem, ko je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita in da so tožbeni ugovori neutemeljeni, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07, v nadaljevanju ZPP-UPB 3), ki se po odločbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006, v zvezi s 16. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 - 70/00, v nadaljevanju ZUS), upoštevajoč 104. člen ZUS-1, uporablja tudi v postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta, do povrnitve stroškov ni upravičena.