VSRS Sodba I Up 824/2003

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 8.7.2002, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v 1.,2. in 3. točki izreka odločbe Davčnega urada L. z dne 19.12.2000, ter se v tem obsegu vrne zadeva Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem delu izpodbijana sodba potrdi.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo z dne 8.7.2002, s katero je tožena stranka zavrnila njeno pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada L. z dne 19.12.200. S to odločbo je prvostopni upravni organ v ponovljenem postopku inšpekcijskega pregleda obračuna davka na dodano vrednost (DDV) za julij, september in oktober 1999 ugotovil obveznost za plačilo DDV za julij v višini 294.155,00 SIT, za september v višini 272.170,00 SIT in za oktober v višini 263.895,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od 31.8.1999, 31.10.1999 in 30.11.1999 (1., 2. in 3. točka izreka) in popravek obračuna DDV za navedena obračunska obdobja (4., 5. in 6. točka izreka).

V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je sporno razvrščanje storitev, ki jih je tožeča stranka opravila za tuje naročnike oziroma za naročnike, ki so davčni zavezanci, nimajo pa sedeža v Sloveniji, in izdala račune brez obračuna DDV oziroma s pripisom, da gre za storitve iz 3. odstavka 17. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, ZDDV). Po presoji sodišča prve stopnje je tožena stranka opravljene storitve pravilno štela za storitve trgovskega zastopanja oziroma za storitve posredovanja pri uvozu in izvozu blaga med tujimi državami, saj ima agencijska pogodba, na katero se sklicuje tožeča stranka, naravo pogodbe o trgovskem zastopanju, kot je opredeljena v Zakonu o obligacijskih razmerjih (790. člen ZOR). Osnovne značilnosti take pogodbe so stalno opravljanje poslov za drugega, dlje časa trajajoče razmerje, zaupnost razmerja, dela za naročnikov račun, plačilo za celoto opravljenih storitev s provizijo v odstotkih od sklenjenih poslov, nepooblaščenost zastopnika za sklepanje pogodb brez izrecnega dogovora, skrb za naročnikove interese in zlasti namen pogodbe, ki je v tem, da naročnik s posredovanjem zastopnika sklene čim več poslov. Pravilno je tožena stranka upoštevala tudi Standardno klasifikacijo dejavnosti, kjer je opredeljeno kaj spada k dejavnosti oziroma poslom ekonomskega propagiranja in pravilno zavrnila zatrjevanja tožeče stranke, da imajo opravljene storitve naravo poslov ekonomske propagande. Ker je šteti opravljene storitve za storitve trgovskega zastopanja, te pa niso navedene v 3. odstavku 17. člena ZDDV, ki ureja izjeme od temeljnega načela določitve kraja obdavčitve z DDV (1. odstavek 17. člena ZDDV), je bilo pravilno ugotovljeno, da je tožeča stranka opravljala storitve posredovanja pri uvozu in izvozu blaga med tujimi državami in da so bile storitve opravljene na območju Slovenije, zato bi izdani računi morali vsebovati tudi obračun DDV.

V pritožbi zatrjuje tožeča stranka, da imajo opravljene storitve, ki so predmet pisne agencijske pogodbe oziroma ustnih dogovorov, naravo intelektualnih storitev, ki so navedene v 3. odstavku 17. člena ZDDV, kar pomeni, da se za kraj opravljenega prometa šteje kraj, kjer ima sedež naročnik storitve (4. odstavek 17. člena ZDDV). Že predmet agencijske pogodbe kaže, da ne gre za "pravo trgovsko zastopanje", pač pa za razne storitve "pospeševanja prodaje", in sicer za storitve ekonomske propagande, raziskovanja trga, dajanja informacij, svetovanja, prevajanja in posredovanja v zvezi z navedenimi storitvami, kar je vsebina 3. odstavka 17. člena ZDDV in kar je tudi bilo napisano na posameznih računih. Storitve so bile mesečno zaračunane brez DDV, ker je to zahteval naročnik. Naročnik zastopa stališče, da je provizija za opravljene storitve sestavni del prodajne cene izdelka, kar pomeni, da je storitev obdavčena in DDV plačan na celotno vrednost prodajne vrednosti po fakturi, in to s strani kupca. Sklicuje se na stališča iz Davčnega biltena (št. 3 - posebna izdaja), ki ga izdaja Davčna uprava Republike Slovenije, in zatrjuje, da so v 3. odstavku 17. člena ZDDV opredeljene intelektualne storitve, katerih skupna značilnost je nedoločljivost in spremenljivost kraja in da to velja tudi za sporne storitve. Zatrjuje, da gre za neskladje z evropsko zakonodajo, saj naročnik noče sprejeti fakture z vključenim DDV, ker bi to pomenilo dvojno obdavčitev. Opozarja na ureditev v Šesti smernici Sveta Evrope, v kateri je opredeljen postopek "reverse charge", po katerem prejemnik storitve ob prejemu računa za storitev iz 3. odstavka 17. člena ZDDV obračuna in plača davek v skladu z nacionalno zakonodajo. Zatrjuje, da so dokaz pravilnosti obračuna računi, ki vsebujejo navedbo, da DDV ni treba obračunati, gre pa tudi za storitve, ki so oproščene plačila DDV po 6. točki 31. člena ZDDV. Predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in odloči, da ji tožena stranka vrne neupravičeno vplačani DDV.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Ob preizkusu izpodbijane sodbe po uradni dolžnosti po 2. odstavku 350. člena Zakona o pravdnem postopku, ki se po določbi 1. odstavka 16. člena ZUS uporablja za vprašanja postopka, ki z ZUS niso urejena, je pritožbeno sodišče ugotovilo, da je zaradi učinka, ki ga ima odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004, na nepravnomočne davčne postopke, izpodbijana sodba obremenjena z zmotno uporabo materialnega prava v delu, ki se nanaša na odločitev o zamudnih obrestih.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS z navedeno odločbo odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001, ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki s prvostopno odločbo, izdano v postopku inšpekcijskega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV po ZDavP, ki je veljal na dan izdaje odločbe, to je 19.12.2000, ugotovljena davčna obveznost, obračunane pa so ji bile tudi zamudne obresti za čas do dneva izdaje prvostopne odločbe. Ker je tak obračun v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je bilo v tem delu materialno pravo napačno uporabljeno. Ker obravnavani upravni spor še ni pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS po uradni dolžnosti delno ugodilo pritožbi tožeče stranke in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS delno ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na odločitev prvostopne odločbe o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. V tem bo tožena stranka morala pri ponovnem odločanju upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča izpodbijana sodba pravilna in zakonita ter so tožbeni ugovori bili utemeljeno zavrnjeni.

Sporna je narava storitev, ki jih je tožeča stranka opravljala za tuje naročnike (ki nimajo sedeža v Sloveniji), podlaga za njihovo opravljanje pa je bila pisna agencijska pogodba in ustne pogodbe, ki imajo po zatrjevanjih tožeče stranke enako vsebino kot pisna agencijska pogodba. Upravna organa sta opravljene storitve opredelila kot storitve trgovskega zastopanja, za katere velja splošno pravilo določanja kraja obdavčitve iz 1. odstavka 17. člena ZDDV, tožeča stranka pa temu nasprotuje in zatrjuje, da gre za storitve iz 3. odstavka 17. člena ZDDV, za katere velja, da so opravljene tam, kjer ima sedež naročnik storitve (4. odstavek 17. člena ZDDV).

Agencijska pogodba, ki je v upravnih spisih, ima tudi po presoji pritožbenega sodišča naravo pogodbe o trgovskem zastopanju (agenciji), ne zgolj po poimenovanju, ampak po okoliščinah, ki so jih kot značilne za pogodbeno razmerje trgovskega zastopanja pravilno in podrobno opredelili že upravna organa in sodišče prve stopnje. Odločilno pa je tudi po presoji pritožbenega sodišča, da so predmet agencijske pogodbe točno določena opravila prodajne promocije za znane in potencialne kupce (redno obiskovanje kupcev, obveščanje kupcev o izdelkih naročnika in obveščanje naročnika o tržni situaciji in drugih informacijah, pomembnih za sklenitev posla), ki jim ni mogoče pripisati vsebine samostojnih storitev, ki so določene v 3. odstavku 17. člena ZDDV. Značilnost pogodbenega razmerja trgovskega zastopanja utrjuje tudi okoliščina, da je po agencijski pogodbi plačilo za opravljene storitve prodajne promocije dogovorjeno v proviziji od ustvarjenega prometa. Glede na navedeno ni mogoče pritrditi pritožbenim zatrjevanjem, da naj bi dejansko ne šlo samo za posle trgovskega zastopanja.

Okoliščina, da vsebujejo sporni računi navedbo, da DDV ni obračunan, ker gre za storitve iz 3. odstavka 17. člena ZDDV, ne more vplivati na odločitev, saj ima davčni organ tudi glede obračuna DDV pristojnost, da preveri pravilnost in zakonitost davčnega obračuna.

Tudi po presoji pritožbenega sodišča ni mogoče pritrditi tožeči stranki, da naj bi šlo v obravnavani zadevi za dvojno obdavčenje, saj tožeča stranka ni z ničemer izkazala, da je naročnik od opravljenih storitev plačal DDV po svoji nacionalni zakonodaji. Treba pa je tudi pojasniti, da gre za dvojno obdavčenje takrat, kadar je isti vir dvakrat obdavčen z istim davkom.

Sklicevanje na stališča iz Davčnega biltena, ki ga izdaja Davčna uprava Republike Slovenije, ni upoštevno, ker gre za strokovno revijo, ki ni vir prava. Tudi sklicevanje na ureditev v Šesti smernici Sveta Evrope ni upoštevno, saj velja obrnjeno davčno breme ("reverse charge sistem") ob predpostavki, da gre za storitve iz 3. odstavka 17. člena ZDDV, kar pa ne velja za obravnavani primer. Za obravnavani primer tudi ni mogoče uporabiti določb 31. člena ZDDV, ki določa oprostitve DDV pri izvozu blaga ter mednarodnem prevozu.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče zavrnilo pritožbo kot neutemeljeno na podlagi 73. člena ZUS in potrdilo izpodbijano sodbo.