UPRS Sodba I U 900/2022-25

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je družbi A., d.o.o. (v nadaljevanju Odvetniška družba) z izpodbijano odločbo odmerila dodatni davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od marca 2016 do decembra 2017 v skupnem znesku 11.059,74 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 2.828,19 EUR (5. in 6. točka, poglavja I izreka). Odmerila je tudi dodatni davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2016 v znesku 4.292,54 EUR in za leto 2017 v znesku 5.778,77 EUR ter pripadajoče obresti od odmerjenih zneskov DDPO ter pripadajoče obresti od premalo plačanih mesečnih akontacij DDPO za leti 2017 in 2018 (1. do 4. točka, poglavja I izreka). Odvetniška družba mora odmerjene davčne obveznosti iz naslova DDPO in DDV plačati v roku 30 dni od prejema odločbe, po preteku roka z zamudnimi obrestmi in pod davčno izvršbo (II izpodbijane odločbe). Posebni stroški postopka niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Toženka je v pritožbenem postopku izpodbijano odločbo odpravila v točkah 1. do 4. poglavja I izreka (glede odmere DDPO) ter v tem delu zadevo vrnila v ponovni postopek, glede odmere DDV pa je potrdila odločbo prvostopenjskega organa. Iz obrazložitve drugostopne odločbe izhaja, da je bil del odločbe, ki se nanaša na odmero dodatnega DDPO za leti 2016 in 2o17, odpravljen iz razloga, ker je prvostopenjski organ davčno osnovo ugotavljal po postopku odmere davka v posebnih primerih po 68. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), pri čemer pa ni ugotavljal tudi drugačnih stroškov v povezavi s povečano davčno osnovo oziroma prihodki, pa bi jih po postopku odmere davka v posebnih primerih moral ugotavljati.

3Odvetniška družba je bila po skrajšanem postopku izbrisana iz sodnega registra, tožnik tožbo vlaga kot pravni naslednik te družbe.

4Prvostopenjski organ je pri Odvetniški družbi opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za davčna obdobja od 3. 3. 2016 do 31. 12. 2017, v katerem je med drugim preverjal izdajanje računov strankam Odvetniške družbe. V ta namen je preverjal knjige izdanih računov, prilive na TRR, vpogledal je v posamezne spise strank (naključno izbrane za leti 2016 in 2017, našteti so na straneh 4 in 5 izpodbijane odločbe) ter zaslišal priče in zakonitega zastopnika Odvetniške družbe, pridobil pa je tudi podatke o TRR - jih za B. B. V pregledanih spisih računi niso bili vedno izdani, po pojasnilih Odvetniške družbe zato ne, ker je bilo dogovorjeno plačilo po uspehu, ki v teh primerih ni bil dosežen (strani 4 in 5 izpodbijane odločbe).

5Povzetki zaslišanj prič (strank Odvetniške družbe) ter priče C. C., ki je bila v družbi zaposlena, ter tožnika so povzeti na straneh 6 do 11 izpodbijane odločbe. Po oceni prvostopenjskega organa iz teh pričanj izhaja, da je imel tožnik vzpostavljeno poslovanje, v okviru katerega je za del vrednosti opravljene storitve izstavil račun, določen del vrednosti storitve pa naj bi stranke plačevale z gotovino.

6Iz podatkov na TRR Odvetniške družbe izhajajo gotovinski pologi B. B. na ta TRR, in sicer v letu 2016 v skupnem znesku 10.341,80 EUR in v letu 2017 v skupnem znesku 21.643,91 EUR. Odvetniška družba je za te pologe navajala, da gre za posojila B. B. Odvetniški družbi, kar je dokazovala z izpisom konta 276001 - kratkoročno posojilo B. B. za obdobje od 7. 3. 2016 do 31. 12. 2016; izpis konta 276001 - kratkoročno posojilo B. B. za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017; krovno posojilno pogodbo za leto 2016 med D. D. kot posojilodajalko in Odvetniško družbo B. B., o.p., d.o.o. kot posojilojemalko ter krovno posojilno pogodbo za leto 2017 med D. D. in Odvetniško družbo A., o.p., d.o.o. Prvostopenjski organ za posojilne pogodbe ugotavlja, da gre za neverodostojne knjigovodske listine.

7Priča C. C. je izpovedala, da je bila v Odvetniški družbi zaposlena v letih 2016 in 2017, opravljala je administrativna dela in je sprejemala tudi plačila strank. Izpovedala je, da sta odvetnika E. E. ali B. B. s stranko najprej opravila razgovor, ki naj bi se vedno plačal v gotovini, stranka za to plačilo ni dobila potrdila. Zaradi lastne evidence naj bi priča na zadnjo stran spisov pisala te prejemke in te gotovine naj bi bilo približno 250 EUR tedensko. Za ostale storitve naj bi prav tako Odvetniška družba prejemala gotovino, ki naj bi jo priča dajala na dogovorjeno varno mesto ali pa direktorju v roke. Plačevanja z gotovino naj bi bilo zelo veliko, tudi po 10.000 do 15.000 EUR mesečno. Priča je izjavila, da so se storitve delno plačevale po računih in delno z gotovino.

8V postopku DIN se je še ugotavljalo, ali gotovina, ki jo je B. B. polagala na TRR Odvetniške družbe, po navedbah Odvetniške družbe kot posojilo, izvira iz njenih prihrankov. B. B. je pojasnjevala, da ta gotovina izvira iz prihrankov iz dela, od visokih kapitalskih dobičkov od vlaganja v delnice, iz dediščine po pokojnem očetu in iz razdelitve skupnega premoženja zakonske zveze med B. B. in E. E. v letu 2016. Povedala je še, da je v letih 2004 in 2005 prodala družinsko posest, od katere je prejela okoli 60.000,00 EUR, denar je hranila v sefu. Del gotovine je šel v izgradnjo hiše, pri delitvi skupnega premoženja zaradi razveze zakonske zveze pa je šlo za manjše zneske. Predložila je izkaznico za vstop v sef v banki F., sef naj bi imela tudi v tujini. Zanika, da bi Odvetniška družba poslovala z gotovino, je pa gotovino sprejemal G. G., ki je bil pri tožniku zaposlen. Navajala je, da je denar v pisarno nosila mama G. G. z namenom, da so se za njenega sina plačevali računi s strani ZKPZ Dob, po njegovi zaposlitvi v Odvetniški družbi pa da so se pokrivali njegovi stroški zaposlitve, kar je Odvetniška družba dokazovala z dopisom Odvetniške družbe Centru za socialno delo z dne 16. 1. 2018. Odvetniška družba je v postopku DIN predložila kopijo pisne zahteve, ki je bila poslana G. G., ki je bil v obdobju DIN zaposlen v Odvetniški družbi A., o.p., d.o.o. Gotovino naj bi namreč sprejemal G. G., denarja pa naj ne bi predal družbi, da bi se lahko izstavil račun. Od strank naj bi pod pretvezo, da je pooblaščen za sprejemanje gotovine, sprejel najmanj 3.700,00 EUR, ki naj bi jih odtujil, Odvetniška družba pa je zoper njega vložila kazensko ovadbo.

9V postopku DIN je Odvetniška družba predlagala še zaslišanje H. H. in I. I., kasneje pa sta bila ta dva dokazna predloga umaknjena.

10Po podatkih konto kartic je znesek posojila B. B. Odvetniški družbi v letu 2016 znašal 13.228,29 EUR in v letu 2017 37.363,88 EUR. Prvostopenjski organ pa je od Odvetniške družbe zahteval, da predloži dokazila, ki bodo izkazovala denarni tok od njenih prihrankov na TRR družbe, kar pa, po oceni prvostopenjskega organa, Odvetniška družba in B. B. nista uspela dokazati, prvostopenjski organ je izjave B. B. ocenil kot pavšalne in predvsem v smeri, da je navajala vire prihrankov. Prvostopenjski organ je zavrnil dokazni predlog za zaslišanje brata priče J. J., saj naj bi bil dokazni predlog podan v zvezi z dedovanjem družinske priče, kar pa je organ ocenil za nerelevantno.

11S strani računovodskega servisa je bila še pojasnjeno, da je Odvetniška družba imela terjatve do dveh svojih strank, prejeta gotovina od strank pa ni bila položena na TRR družbe, saj je bila porabljena za poplačilo terjatev B. B., a se temeljnica za pobot ni naredila, zato ni prišlo do pobota terjatev družbe do strank z obveznostjo družbe do B. B., nepobotane terjatve so se nabirale tudi v letu 2017, zato gotovina ni bila položena na TRR družbe. Prvostopenjski organ iz izpisov, ki jih je predložila Odvetniška družba v postopku, ni mogel ugotoviti, da bi se plačevali stroški oziroma posojila B. B. Prvostopenjski organ še ugotavlja, da Odvetniška družba pri gotovinskem poslovanju ni sestavljala listin o gotovinskih izdatkih in prejemkih.

12Prvostopenjski organ kot sklepno ugotavlja: (i) da Odvetniška družba ni dokazala oziroma je zgolj pavšalno pojasnjevala, kaj je bil vir gotovine, ki jo je B. B. položila na TRR; (ii) v postopku DIN ni bil predložen noben izvirni dokument, kot npr. blagajniški prejemki, izdatki, temeljnice za pobote in podobno, ki bi dokazoval navedbe Odvetniške družbe v zvezi z gotovinskim poslovanjem; (iii) iz predloženih krovnih posojilnih pogodb za leti 2016 in 2017 izhaja samo pavšalen dogovor, da si bo družba izposojala po potrebi in na podlagi ustnega dogovora; (iv) iz izjav določenih prič izhaja potrditev, da so bile nekatere storitve plačane v gotovini, pri čemer računi niso bili vedno izstavljeni; (v) glede trditve priče B. B., da naj bi sprejemala gotovino za plačilo prispevkov za G. G., ni bilo predloženo nobeno dokazilo. REK obrazci za G. G. kažejo na bistveno nižje zneske od zneskov gotovinskih pologov na TRR družbe, poleg tega bi bilo treba ta sredstva knjižiti kot izreden prihodek družbe. Tudi dopis Odvetniške družbe Centru za socialno delo Šentjur ne izkazuje izvora gotovinskih nakazil na TRR; (vi) v zvezi s trditvijo, da je bila gotovina od strank K. K. in L. L. porabljena za poplačilo obveznosti Odvetniške družbe do B. B., ni bilo predloženih nobenih listin, ki bi to potrjevale (npr. temeljnic), je pa bilo ugotovljeno, da je Odvetniška družba izstavila račun; (vii) iz dopisa, ki ga je tožnik poslal G. G., izhaja, da so bile določene storitve plačane gotovinsko in to najmanj v višini 3.700,00 EUR; (viii) tudi v primeru zadeve 81/66 - M., ko naj bi bil račun za opravljene odvetniške storitve izstavljen naknadno (januarja 2019 za storitve od 2014 - 2016, iz katerih izhaja, da naj bi bilo že plačano 3.150,00 EUR), dokumenti kažejo na gotovinsko poslovanje, saj tega zneska na TRR Odvetniške družbe ni.

13Glede na te ugotovitve v zvezi z gotovinskim poslovanjem, ki ni bilo evidentirano v poslovnih knjigah Odvetniške družbe, je prvostopenjski organ ugotovil, da obstajajo pogoji za oceno verjetne davčne osnove na podlagi 68. člena ZDavP-2.

14Prvostopenjski organ je v postopku ocene davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 ocenil, da bi morali biti prihodki Odvetniške družbe višji, in sicer v letu 2016 za znesek 19.856,91 EUR (10.842,85 EUR se nanaša na pologe gotovine na TRR Odvetniške družbe, ki so bili knjiženi kot kratkoročno posojilo B. B., 9.014,06 EUR pa na zaračunane stroške stranki M. 1, za katere je bilo ugotovljeno, da je storitve plačal z gotovino) in v letu 2017 za znesek 30.414,58 EUR, ki se nanaša na pologe B. B. na TRR družbe, ki so bili evidentirani kot kratkoročno posojilo Odvetniški družbi. Za namene obračuna DDV je prvostopenjski organ pologe gotovine na TRR družbe obravnaval kot znesek z DDV, od katerega je izračunal znesek DDV po preračunani davčni stopnji. Zneski pologov so razvidni v tabeli na straneh 24 - 26 izpodbijane zadeve. Posledično je prvostopenjski organ odmeril premalo obračunani DDV, kot to izhaja iz 5. točke poglavja I. izreka izpodbijane odločbe.

15Tožnik prvostopno odločbo izpodbija s tožbo. V tožbi se uvodoma izpostavlja, da odločba v DIN ni bila izdana v roku šestih mesecev, kot to zahteva drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, kar naj bi po mnenju tožnika predstavljalo bistveno kršitev določb postopka. Meni, da odločbe ni mogoče preizkusiti, saj se v njej na več mestih navajajo različni zneski posojila B. B. Odvetniški družbi, in sicer se najprej navaja, da je bil znesek posojila družbi s strani B. B. 10.342,80 EUR za leto 2016 in 21.643,91 EUR za leto 2017, drugačni zneski pa naj bi bili navedeni na straneh 10 in 13 izpodbijane odločbe ter ob sami odmeri davka.

16Za vse priče, ki so bile zaslišane v postopku DIN, tožnik trdi, da so povezane z G. G., s katerim je bila Odvetniška družba v sporu in je bil G. G. tudi tista oseba, ki je sprožila postopek DIN. Pričanja zaslišanih prič so bila po navedbah tožnika lažna, prav tako pričanje C. C., ki je trdila, da je v času njene zaposlitve pobirala gotovino od strank v znesku 264.000,00 EUR, gotovino pa naj bi pobirala tudi tožnik osebno in B. B. C. C. naj bi krivo pričala zato, ker je bila povezana z G. G., s katerim sta si delila denar, in ker je morala zapustiti družbo.

17Tožnik se ne strinja, da naj bi bili posojilni pogodbi pavšalni in zato neverodostojni knjigovodski listini. S tem v zvezi predlaga zaslišanje priče H. H. in I. I., ki sta ravno tako delali v pisarni in bosta lahko pojasnili način poslovanja pisarne in delovanje priče C. C.

18Tožnik ugovarja očitku prvostopenjskega organa, da B. B. ni predložila dokazil o izvoru gotovine, saj sta bili predloženi posojilni pogodbi. Po drugi strani pa prvostopenjski organ v zvezi z gotovinskimi pologi ni ugotovil niti za katere stranke naj bi šlo in je svoje ugotovitve in odmero davka oprl na pavšalno oceno. Tožnik trdi, da sta se davčna organa odločila, da lahko privarčevana sredstva B. B. izvirajo zgolj iz obdobja inšpiciranja, ne pa tudi od prej, kar je absurdno stališče. Odvetniška družba je v postopku predlagala številna dokazila, ki dokazujejo visoke privarčevane zneske (preko 1,2 mio EUR), ki pa jih davčna organa nista upoštevala, predložena je bila tudi odločba o kapitalskem dobičku v višini 806.928,07 EUR, kar je davčni organ povsem spregledal. Vztraja na trditvi, da je B. B. ta sredstva posojala Odvetniški družbi. Davčni organ je Odvetniški družbi naložil nesorazmerno dokazno breme. Glede stranke M. ne drži, da je bila storitev zaključena leta 2016, temveč je bila 2019. Ker je Odvetniška družba ocenila, da izvršba ne bo uspešna, je bil račun za neplačani del storniran. Ne drži tudi očitek, da ni logično, da račun ob neuspešni storitvi ne bi bil izdan, saj Zakon o odvetništvu dopušča, da se odvetnik s stranko dogovori za plačilo po uspehu.

19Tožnik še trdi, da bi moral davčni organ davčno osnovo ugotavljati z gotovostjo in ne z verjetnostjo, s katero je ugotovil, da naj bi pologi B. B. predstavljali gotovinska plačila strank Odvetniške družbe. Trdi, da je bil v okviru postopka po 68. členu ZDavP-2 obremenjen z nesorazmernim dokaznim bremenom. Metoda ocene davčne osnove naj bi bila nepravilna, nezakonita in v nasprotju z davčno prakso. V postopku DIN je B. B. dokazala, od kod je prejela gotovino, ki jo je položila na TRR, in pravno naravo izplačila. Ni tudi logično stališče davčnega organa, da bi morala biti odvetniška storitev opravljena že s s prejetjem stranke in odprtjem spisa. Odvetnik namreč lahko s stranko dogovori tudi plačilo po uspehu. Ponovno poudarja, da so bila v postopku predložena številna dokazila o visokih prihrankih in da sta davčna organa nepravilno štela, da bi lahko vir z pologe v inšpiciranem obdobju lahko izviral zgolj iz obdobja inšpiciranja.

Dokazni sklep

20Sodišče je na prvem naroku kot dokaz sprejelo listine upravnega spisa, pri čemer je sledilo tožnikovemu predlogu, da naj vpogleda v listine, ki jih je v upravnem postopku predložil tožnik. Ta del dokaznega sklepa je sodišče na drugem naroku spremenilo, saj sodišču po vpogledu v listine ni bilo jasno, na katere listine točno je mislil in predvsem katere tožbene trditve se z njimi dokazujejo. Zato je na drugem naroku tožnika ponovno pozvalo k substanciranju tega dela dokaznega predloga (v katere listine upravnega spisa naj sodišče vpogleda in kaj se s posameznimi listinami dokazuje), česar pa tudi tožnik na naroku ni znal pojasniti. Zato je sodišče dokazni predlog za vpogled v upravni spis zavrnilo kot nesubstanciran.

21Sodišče je sprejelo dokazna predloga za zaslišanje B. B. in C. C., kot prepozna pa zavrnilo dokazna predloga za zaslišanje H. H. in I. I., saj je tožnik v postopku DIN ta dva dokazna predloga umaknil, zaradi česar gre za enako procesno situacijo, kot da ju ni podal. V zvezi z njegovo navedbo, da dokazna predloga podaja iz razloga, ker je iz izpodbijane odločbe ugotovil, da je bila za davčni organ ključna priča C. C., njene navedbe pa bi tožnik izpodbil s tema dvema pričama, pa sodišče ugotavlja, da bi dokazna predloga moral potemtakem podati ali v pripombah na zapisnik oziroma v pritožbi, česar pa ni storil, zato sta dokazna predloga po 52. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) prepozna.

22Kot nepotrebnega je sodišče zavrnilo dokazni predlog za zaslišanje tožnika osebno, saj je tudi sam povedal, da je bil predlog podan v zvezi z navedbami, ki jih je na naroku podal kot stranka postopka. Kot nepotrebnega je sodišče zavrnilo tudi dokazni predlog za zaslišanje J. J., saj je bil podan v zvezi s tem, ali sta tožnik in B. B. imela prihranke iz naslova dedovanja, kar pa po oceni sodišča ni relevantno, saj je bistvo očitka davčnih organov, da Odvetniška družba ni uspela dokazati, da je B. B. te prihranke posojala družbi.

23Po sprejemu dokaznega sklepa na prvem naroku je tožnik sodišče seznanil, da je B. B. zelo bolna in da trenutno ni sposobna pričati. Zato mu je sodišče naložilo, da v skladu s prvim odstavkom 236.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v upravnem sporu uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1, predloži pisno izjavo B. B. o dejstvih, o katerih bi priča lahko izpovedala na naroku, kar je tožnik tudi storil. Na drugem naroku je tožnik vztrajal na zaslišanju te priče, obenem pa ni znal povedati, kdaj, če sploh, bo priča sposobna pričati. Zato je sodišče kot dokaz sprejelo pisno izjavo B. B., dokazni predlog za njeno zaslišanje pa je zaradi nezmožnosti ga izvesti zavrnilo.

24Nobena od strank dokaznemu sklepu ni ugovarjala.

25Tožba ni utemeljena.

26Sodišče je tožbo presojalo v okviru tožbenih navedb. Tožba je samostojno procesno dejanje v postopku upravnega spora, ki mora vsebovati sestavine, kot jih določa prvi odstavek 30. člena ZUS-1, med drugim tudi razloge, zakaj tožnik toži. Pritožba iz upravnega postopka ni sestavni del tožbe, če pritožbene navedbe niso vključene v trditveno podlago oziroma navedbe tožbe. V skladu z 20. členom ZUS-1 sodišče razišče dejansko stanje v okviru tožbenih navedb. V skladu s sodno prakso Vrhovnega sodišča¹ tožnik s tožbenimi navedbami postavlja okvir sodne presoje odločitve o njegovi pravici, obveznosti ali pravni koristi, tj. obseg želenega sodnega varstva in s tem tožbeni predlog. Tožbeni predlog, po razlagi Vrhovnega sodišča, ni tožbeni zahtevek v smislu prvega odstavka 180. člena ZPP, o katerem odloča sodišče samo v sporu polne jurisdikcije oziroma pri odločanju o adhezijskem zahtevku. Tožbenega predloga ne opredeljuje le formalni predlog, kateri upravni akt oziroma njegov del naj se odpravi, temveč ga opredeljujejo tudi tožbene navedbe o tem, kateri vsebinski del izpodbijanega akta je sporen, torej o čem naj sodišče presoja.

27Sodišče je tožnika v okviru materialno procesnega vodstva opozorilo, da je tožba težko razumljiva (saj se prepletajo povzetki ugotovitev davčnih organov s tožbenimi navedbami in ugovori) in ga pozvalo, da naj vloži pripravljalno vlogo s povzetkom bistvenih tožbenih ugovorov, česar tožnik ni storil. Kot zgoraj že navedeno, tožnik ni uspel ustrezno substancirati dokaznega predloga za vpogled v upravni spis, prav tako ni k tožbi predložil nobenih listin, s katerimi bi izpodbijal v odločbi ugotovljeno dejansko stanje, zato je sodišče izhajalo iz dejanskega stanja, kot je povzeto v izpodbijani odločbi, ter iz izvedenih dokazov v upravnem sporu (to sta pisna izjava B. B., ki jo je podala kot priča v postopku, ter zaslišanje priče C. C.).

28Tožbeni ugovor, da je v postopku DIN prišlo do bistvene kršitve pravil postopka zaradi prekoračitve roka iz 141. člena ZDavP-2, ni utemeljen. Rok za izdajo odmerne odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, je instrukcijske in ne prekluzivne narave. Ta rok tudi ni materialni, temveč je procesni rok. Davčni organ mora zato odločbo izdati tudi po poteku tega roka. Namen tega roka je, da se zaradi zahtevnosti inšpekcijskih postopkov zagotovi daljši rok za izdajo odločbe, kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP, in ne da bi odločbe po poteku roka sploh ne bilo več mogoče izdati.² Odmerna odločba je torej lahko izdana tudi po poteku predpisanega roka in iz tega razloga ni nezakonita niti izdana v nasprotju z načeli upravnega in davčnega prava.³

29Prvostopenjski organ je na podlagi ugotovitvenega postopka v DIN ugotovil, da je Odvetniška družba za svoje storitve dejansko prejemala tudi gotovino brez izdanega računa, zaradi česar izkazani prihodki v njenih obračunih za DDV niso pravilni. Zato je organ v nadaljevanju postopka, torej pri ugotavljanju višine neizkazanih prihodkov (in s tem davčne osnove za DDV), ravnal po pravilih odmere davka v posebnih primerih (68. členu ZDavP-2), v katerem je ugotavljal dejstva, na osnovi katerih je določil verjetno davčno osnovo za odmero DDV v obdobju inšpiciranja. Sodišče se po proučitvi zadeve in izvedenem dokaznem postopku v tem upravnem sporu z ugotovitvami prvostopenjskega organa (tako glede tega, da je bilo v postopku DIN z zadostno stopnjo prepričanja ugotovljeno, da Odvetniška družba za del storitev ni izdajala računov in posledično ni izkazovala vseh prihodkov za DDV v svojih davčnih obračunih, kot tudi glede dejstev, na katerih temelji ocene verjetne davčne osnove za obračun dodatnega DDV za leti 2016 in 2017) z davčnima organoma strinja, kot tudi z razlogi, ki jih je prvostopenjski organ s tem v zvezi zapisal v obrazložitvi izpodbijane odločbe, in se na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1, v izogib ponavljanju, na te razloge tudi sklicuje in dodaja, kot sledi.

30Tožnik je tudi v upravnem sporu vztrajal na stališču, da Odvetniška družba ni poslovala z gotovino brez izdanega računa, vendar so bile tudi po oceni sodišča njegove tožbene trditve in navedbe na narokih pavšalne in niso podprte z dokazi, kot sta to v svojih odločbah pojasnjevala že davčna organa. Bistvo tožnikovih ugovorov je pojasnjevanju, da je prvostopenjski organ v zelo dolgem postopku DIN ugotovil minimalne nepravilnosti in da je bil postopek DIN sprožen s strani G. G., s katerim je bila družina v hudem sporu, in so bile vse priče povezane z G. G. in zato niso bile verodostojne. Sodišču je poznano, da je bil G. G. pravnomočno obsojen za poskus umora hčerke B. B. ter njune hčerke ter groženj tožniku, saj gre za splošno znana dejstva, ki so objavljena v medijih. Vendar pa sodišče pri odločitvi v zadevi izhaja iz celote ugotovljenih dejstev v postopku DIN na eni strani ter tožbenih navedb, tožbenih ugovorov in dokaznega postopka v tem sporu na drugi strani, kot bo to pojasnjeno v nadaljevanju.

31Prvostopenjski organ je na podlagi pregleda spisov, ki so našteti na straneh 4 in 5 izpodbijane odločbe, ugotovil, da računi v določenih zadevah niso bili izdani (npr. zadeve št. 131, 87, 117, 27, 169, 171, 214 in 40). V zadevi št. 81/66 - M. naj bi bil v letu 2019 sicer izstavljen račun, ki pa je bil konec leta 2019 storniran. Odvetniška družba je v določenih primerih sicer pojasnjevala, da račun ni bil izdan iz razloga, ker naj bi bil s stranko sklenjen dogovor o plačilu po uspehu, česar pa, tudi po oceni sodišča, Odvetniška družba v postopku DIN niti tožnik v upravnem sporu nista z ničemer dokazala. Pogodba o plačilu odvetniških storitev po uspehu je na podlagi 15. člena Odvetniške tarife, kot je bila veljavna v obdobju inšpiciranja, sicer možna, pri čemer mora biti sklenjena v pisni obliki. Odvetniška družba pisno sklenjenih pogodb v postopku DIN ni predložila, prav tako obstoja takega pogodbenega dogovora ni dokazala z drugimi dokaznimi sredstvi.

32Da je Odvetniška družba občasno poslovala brez izdanih računov za opravljene storitve, izhaja tudi iz povzetkov izpovedb prič na straneh 6 - 12 izpodbijane odločbe. Konkretno to izhaja iz zaslišanje priče N. N., O. O. in M. M. Izhaja pa tudi iz izpovedb prič, ki so povedale, da so sodelovale z G. G., ki je tudi po navedbah Odvetniške družbe strankam pobiral gotovino brez izdanega računa, obenem pa naj bi to gotovino odtujil in je Odvetniška družba ni prejela. Sodišče slednjemu verjame, saj izhaja tudi iz dokazil, ki jih je v postopku DIN predložila Odvetniška družba, vendar pa zgolj dejstvo, da pobrane gotovine Odvetniška družba ni prejela, ne vpliva na utemeljenost dokaznega zaključka prvostopenjskega organa, da preostali dokazi kažejo tudi na poslovanje brez izdanega računa (kot modus operandi Odvetniške družbe in ne zgolj pri strankah, s katerimi je delal G. G.), prav tako ne na pravilnost ocene verjetne davčne osnove po drugem odstavku 68. člena ZDavP-2. Le ta namreč temelji na pologih gotovine na TRR odvetniške družbe, zaradi česar gotovina, ki je bila odtujena s strani G. G. Odvetniški družbi, v to oceno ni zajeta.

33V upravnem sporu se je sicer izkazalo (na prvem naroku), da je prvostopenjski organ zaslišanja prič izvedel izven ustne obravnave in brez navzočnosti tožnika oziroma Odvetniške družbe, ki na zaslišanje ni bila povabljena. Takšen način zasliševanja prič je kršitev prvega odstavka 154. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in je v nasprotju z načelom zaslišanja stranka (9. člen ZUP), ki zajema tudi strankino pravico do sodelovanja v postopku izvajanja dokazov na način, da lahko priči zastavlja vprašanja in s tem pripomore k razčiščevanju dejanskega stanja (po 9. člen ZUP). Toženka je torej v pritožbenem postopku nepravilno zavrnila ta pritožbeni ugovor. Ker pa tožnik tega tožbenega ugovora ni podal v tožbi, to na sodno presojo zakonitosti izpodbijane odločbe, ki jo sodišče sme izvajati zgolj v okviru tožbenih navedb, ne vpliva. Tožnikova obveznost je, da v pravočasni tožbi definira predmet spora z navedbami o tem, kaj in zakaj je zanj sporno, s čimer določi okvir presoje pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega upravnega akta⁴. Po uradni dolžnosti namreč sodišče pazi zgolj na ničnost upravnega akta (drugi odstavek 37. člena ZUS-1), za kar pa ne gre v tej zadevi. Prav tako ni mogoče šteti, da je bil tožbeni ugovor glede te kršitve podan, ker kršitev omenja B. B. v svoji pisni izjavi, ki pa jo je B. B. podala kot priča (in ne kot tožnikova pooblaščenka), poleg tega je bila ta navedba podana po izteku 30 dnevnega roka za tožbo, kot ga določa prvi odstavek 28. člena ZUS-1.

34Da naj bi stranke storitve Odvetniške družbe plačevale tudi v gotovini brez izdanega računa, je potrdila tudi bivša zaposlena C. C., in sicer v postopku DIN kot tudi v zaslišanju v tem upravnem sporu. Tožnik je sicer izpodbijal verodostojnost te priče, češ da je povezana z G. G. in da je bila z Odvetniško družbo v sporu zaradi napake, ki jo je priča storila v okviru opravljanja svojih del in nalog, kar je priča tudi potrdila v svojem zaslišanju. Izpovedala je, da zaradi njene napake tožnik ni pristopil na glavno obravnavo, da pa se je tožniku opravičila in da ji je ta oprostil. Priča je v zaslišanju pred sodiščem v določenem delu izpovedala drugače, kot ob zaslišanju v postopku DIN, in sicer glede zneska pobrane gotovine, glede katerega je v postopku DIN izpovedovala različno, in sicer da je bilo gotovine približno 250 EUR tedensko, pa tudi, da je je bilo bistveno več, to je od 10.000,00 EUR do 15.000,00 EUR mesečno. Slednji znesek je priča na naroku zanikala, češ da tako veliko gotovine ni bilo. Prav tako priča ni želela govoriti o imenih strank, ki so plačevale z gotovino. Sodišče tudi ni spregledalo hude napetosti med pričo in tožnikom. Kljub tem opažanjem pa je priča, po oceni sodišča, delovala prepričljivo in odločno v svoji izpovedbi, zato ji sodišče glede tega, da je Odvetniška družba občasno plačilo za storitve sprejela brez izdanega računa, v povezavi z zgoraj navedenimi ugotovitvami v postopku DIN, sledi. Tožnik je verodostojnost njenega zaslišanja skušal izpodbiti tudi s tem, da je priči očital, da ne more v pogodbi o zaposlitvi pokazati, da je bila v okviru svojih del in nalog zadolžena tudi za pobiranje gotovine, kar pa po oceni sodišča ni upoštevno, saj ni logično, da bi bila zadolžitev glede pobiranja gotovine zapisana v pogodbi o zaposlitvi. Poleg tega je tožnik verodostojnost pričanja želel izpodbiti z vprašanjem priči, kako ve, da Odvetniška družba ni kasneje izdala računa za gotovino, ki jo je pobrala priča C. C., pa sodišče tudi temu pojasnilo ne sledi, saj v postopku ni bilo z ničemer izkazano, da bi Odvetniška družba poslovala tako, da bi stranke najprej izročile gotovino (kot avans) in šele kasneje prejele račun, kar bi se na računu izkazalo kot avansno plačilo. Glede samega zneska teh plačil pa sodišče ugotavlja, da ocena verjetne davčne osnove in odmera dodatnega DDV na teh navedbah ne temeljita, temveč temeljita na dejanskih pologih gotovine na TRR Odvetniške družbe in je tudi ocenjena davčna osnova za posamezno leto bistveno nižja od zneska, ki ga je omenjala priča.

35V postopku DIN se je tudi razčiščeval vir gotovine za pologe na TRR družbe, ki naj bi po navedbah Odvetniške družbe predstavljali posojila B. B. Odvetniški družbi. S tem v zvezi je Odvetniška družba dokazovala visoke prihranke B. B. iz obdobja pred DIN, tožnik pa trdi, da sta davčna organa od Odvetniške družbe oziroma B. B. zahtevala prihranke, ki bi izvirali iz obdobja DIN, češ da bi zgolj ti prihranki lahko bil vir za pologe gotovine na TRR Odvetniške družbe. Slednje seveda ne drži, vendar pa sodišče ugotavlja, da dokazna ocena davčnih organov, da tožnik ni uspel dokazati, da pologi gotovine izvirajo iz prihrankov B. B., ne temelji na ugotovitvi, da prihranki ne izvirajo iz inšpiciranega obdobja oziroma da prihrankov ni bilo, temveč na ugotovitvi, da Odvetniška družba ni uspela dokazati, da so vir za sporne pologe res prihranki B. B.. Odvetniška družba in B. B. namreč nista z ničemer izkazala povezave med njenimi prihranki in pologi gotovine na TRR in tej ugotovitvi sledi tudi sodišče. Iz obrazložitve izpodbijane odločne kot tudi iz tožbenih navedb in dokazov, ki jih je sodišče izvedlo v upravnem sporu, namreč ta povezava iz ničesar ne izhaja, torej da bi se za gotovino, ki je bila položena na TRR Odvetniške družbe, znižali prihranki B. B. B. B. v svoji pisni izjavi sicer zatrdi, da je sredstva posojala iz svojih prihrankov, ker je družba prihajala v likvidnostne težave in je sredstva rabila za pokrivanje tekočih stroškov, predvsem plač. Sredstva naj bi B. B. nakazovala odvisno od potreb družbe.

36Sodišče izjavi B. B. v tem delu ne sledi. Gotovina se je polagala vsak mesec v obdobju od marca 2016 do decembra 2017, včasih tudi večkrat na mesec in tudi v nezaokroženih zneskih (npr. zneski 311,68 EUR, 1.441, 93 EUR, 1.610,00 EUR, 395, 42 EUR, 393,97 EUR ipd.). Odvetniška družba in B. B. za pologe v nobenem primeru nista uspeli izkazati, da se je pred pologom (ali v nekem povezanem časovnem obdobju) pred tem znižal obseg prihranjenih sredstev (npr. zaradi dviga iz TRR B. B.). B. B. je sicer predložila dokazilo o obstoju sefa, pa vendar ni izkazala prav nobene povezave, da je B. B. položeno gotovino predhodno jemala iz sefa. Gotovina naj bi se polagala za pokrivanje stroškov Odvetniške družbe, katerih družba sama ni zmogla pokriti, pa tudi ta povezava med zapadlimi stroški Odvetniške družbe in položeno gotovino ni bila v nobenem primeru izkazana. Poleg tega so bili ugotovljeni primeri, ko družba zneskov, ki jih je B. B. prejela od Odvetniške družbe oziroma njenih strank, ni evidentirala kot denarna sredstva Odvetniške družbe, porabljena za poplačilo posojila B. B., temveč je B. B. zgolj prejela ta denarna sredstva.

37Ob povedanem sodišče zavrača tožbeni ugovor, češ da je bila Odvetniška družba obremenjena z nemogočim dokaznim bremenom. Tožnikova zadeva namreč ni enaka zadevi, ki jo je Ustavno sodišče obravnavalo v okviru ustavne pritožbe P. P.,⁵ kjer so bili ugotovljeni tudi dvigi gotovine, glede katerih se je nato presojalo, ali so lahko vir za kasnejše pologe gotovine.⁶ Odvetniška družba in B. B. namreč za nobenega od pologov gotovine v letih 2016 in 2017 (ki so bili vsak mesec, praviloma večkrat) nista izkazala nobene povezave z znižanjem denarnih sredstev B. B., prav tako nista izkazala povezave med stroški, ki jih Odvetniška družba ni zmogla plačevati, in posojenimi zneski. V postopku odmere davka po 68. členu ZDavP-2 mora davčni organ dokazati pogoje za odmero davka po tem členu (v obravnavani zadevi je bilo dokazano, da temelji obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih, tretja alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2), prav tako so bila ugotovljena dejstva, na katerih temelji verjetna davčna osnova (to so pologi gotovine na TRR odvetniške družbe). Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, kar pa Odvetniška družba in tožnik nista uspela dokazati (trditve v postopku DIN in tudi v upravnem sporu so pavšalne in niso podprete z dokazi).

38Prav tako ni bilo v postopku izkazano, da se je na TRR Odvetniške družbe nakazovala gotovina, ki naj bi jo Odvetniški družbi izročala mama G. G. za pokrivanje njegovih stroškov oziroma stroškov njegove zaposlitve. V tem primeru bi namreč Odvetniška družba taka sredstva morala izkazati kot izreden prihodek, česar pa ni izkazala.

39Glede stranke M. tožnik trdi, da je bil račun, ki je bil izdan v letu 2019, storniran, ker naj bi Odvetniška družba ugotovila, da stranka računa ne bo plačala. Sodišče temu ne sledi, saj storniranje računa ni pravilno ravnanje z računom, ki ostane neplačan. Po pravilih Slovenskih računovodskih standardov (SRS 5) se sporne oziroma dvomljive terjatve prevrednotujejo in se posledično izkažejo odhodki iz naslova prevrednotenja terjatev oziroma njihovega odpisa.⁷ Tudi po pravilih ZDDV-1 za zmanjšanje davčne osnove zaradi neplačila računa ni treba stornirati računa, temveč se zmanjšanje davčne osnove naredi po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1.⁸

40Ne drži pa niti tožbeni ugovor, da zaradi različno navedenih zneskov posojenih sredstev s strani B. B. Odvetniški družbi (češ da se v obrazložitvi odločbe navajajo trije različni zneski), odločbe sploh ni mogoče preizkusiti. V odločbi se res za leto 2017 navajajo različni zneski glede na podatke iz TRR in konto kartice družbe, vendar so na straneh 24 - 26 povsem jasno (in v tabeli prikazani) pologi gotovine na TRR Odvetniške družbe, pri čemer je tudi pojasnjeno, da je prvostopenjski organ te zneske štel za bruto zneske z DDV, od katerih je nato po preračunani davčni stopnji obračunal znesek DDV. Zato ne drži, da se odločbe ne da preizkusiti glede tega, kako je davčni organ ugotovil davčno osnovo, poleg tega pa tožnik nobenemu znesku iz tabele ni ugovarjal, temveč tudi sam na več mestih v tožbi opisuje, da je šlo za pologe gotovine s strani B. B. Ocena verjetne davčne osnove tako ne temelji na znesku zatrjevanih posojil B. B., temveč na njenih dejanskih pologih gotovine na TRR družbe, glede katerih Odvetniška družba in tožnik nista zmogla dokazati, da izvirajo iz njenih sredstev. Sodišče pa se ne strinja s tožnikom, da bi davčni organ za pravilno izveden postopek po 68. členu ZDavP-2 dodatno k vsem ostalim ugotovitvam v obravnavani zadevi moral še ugotavljati, od katere stranke izvira kak znesek položene gotovine.

41Ob povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba v okviru presojanja njene zakonitosti v okvirih tožbenih navedb in ugovorov zakonita, prav tako je v teh okvirih presojanj postopek pred njeno izdajo pravilen, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

42Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS, po katerem vsaka stranka trši svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne. Tožnik nosi tudi stroške v zvezi z zaslišanjem priče C. C., ki bodo odmerjeni s posebnim sklepom (četrti odstavek 163. člena ZPP).

¹ VSRS, Sodba X Ips 317/2015 z dne 18. 10. 2017, točka 15.
² Tako Vrhovno sodišče, Sodba X Ips 453/2014 z dne 20. 1. 2016, s katero je bilo ponovno potrjeno že pred tem večkrat zavzeto enako stališče.
³ Tako tudi UPRS, Sodba I U 310/2018-10 z dne 22. 1. 2019, točka 8.
⁴ Glej VSRS Sodba X Ips 33/2024 z dne 19. marca 2025, točka 27.
⁵ Odločba Ustavnega sodišča Up-21/19-22 z dne 12. 1. 2023.
⁶ In je Ustavno sodišče (točka 14) pojasnilo, da je v primeru dviga gotovine enako razumno tudi sklepanje, ki je nasprotno sklepanju iz obravnavanega stališča, se pravi, da je dvignjena gotovina dejansko bila vir v nadzorovanem obdobju položene gotovine.
⁷ Glej tudi 21. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2).
⁸ Ki določa, da davčni zavezanec lahko tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s tem odstavkom, mora od prejetega zneska obračunati DDV.