UPRS Sodba in sklep I U 30/2023-10

I. Tožba se zavrže v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke in 2. točke izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-52268/2021-8 z dne 22.10.2021.

II. V ostalem se tožba zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Tožnik je vložil zahtevek za mesec junij 2021 za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko - komercialni namen. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo njegovemu zahtevku delno ugodil in mu je priznal vračilo trošarine za količine, ki so razvidne iz tabele 3 v izpodbijani odločbi (za 18.918 litrov), za preostale količine, ki so razvidne iz tabele 2 (za 36.438 litrov), pa je zahtevek zavrnil (1. točka izreka). Rok in transakcijski račun za vračilo trošarine sta določena v 2. točki izreka, v 3. in 4. točki izreka pa je bilo odločeno o nesuspenzivnosti pritožbe in stroških postopka.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik uveljavljal vračilo trošarine za energente za mesec junij 2021, in sicer gre za gorivo, ki so ga porabili nakladači, bagri, demperji, valjarji in buldožerji. Davčni organ je svojo odločitev oprl na prvi in drugi odstavek 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) ter 3. člen Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko‑komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik). Glede zavrnilnega dela je ugotovil, da tožnikovi stroji niso bili uporabljeni pri opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", hkrati pa stroji pa tudi niso "statični delovni stroji", saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Drugače pa je odločil glede bagrov, za katere je ugotovil, da kot mobilno omejeni delovni stroji sodijo med statične stroje, zato je v tem delu tožnikovemu zahtevku za vračilo trošarine ugodil.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikove pritožbe zoper odločbe za mesece januar do junij 2021 sprejel v enotno obravnavanje, nato pa je vse pritožbe zavrnil ter pritrdil odločitvam in razlogom prvostopenjskega davčnega organa. Obrazložil je, da je vračilo trošarine ugodnost in torej izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine za energente. Pri tem je treba izhajati iz vsebine zakonske določbe tako, da se čim bolj dosledno prenašajo določbe Direktive 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva), po kateri so do vračila trošarine upravičene osebe, ki so energente porabile za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah. Po stališču toženke to pomeni, da so do vračila trošarine upravičena podjetja, ki so po Standardni klasifikaciji dejavnosti (SKD) registrirana za dejavnost gradbeništva in je bil energent tudi dejansko porabljen pri opravljanju gradbene dejavnosti. Zato stroji v kamnolomih in peskokopih niso opravljali dejavnosti, ki se v skladu s SKD uvršča v področje "F Gradbeništvo". Ti stroji tudi ne sodijo med omejeno mobilne delovne stroje. V področje "F Gradbeništvo" tudi ni mogoče uvrstiti storitve dajanja gradbenih strojev z upravljavci v najem, če dela, opravljena s strojem, ne predstavljajo del s področja gradbeništva.

4Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo ter sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadeve vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Opozarja na nelogičnost odločitve davčnega organa, po kateri naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Takšna odločitev je arbitrarna. Sklicuje se na določbe Direktive, med katerimi je vračilo trošarine predvideno tudi za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Pojma stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", ter stroji, uporabljeni za gradbene namene, nista sinonima in ju ni mogoče enačiti. To pomeni, da Direktiva ne uvaja dodatnega pogoja, to je "opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD", zato je privilegiranje izključno strojev, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, v nasprotju z načeloma primarnosti in lojalne razlage. Če je norma nacionalnega prava v nasprotju z namenom prava EU, se mora le-temu umakniti oziroma je treba preveriti, ali ni mogoče najti s pravom EU skladne interpretacije nacionalne določbe. Jezikovna razlaga ZTro-1 zahteva zgolj "uporabo pri dejanskem opravljanju dejavnosti gradbeništvo". Ta pogoj je po tožnikovem mnenju v obravnavanem primeru izpolnjen. Po mnenju tožnika sta bili kršeni tudi določbi 2. in 120. člena Ustave, ker značilnosti, po katerih se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni delovni stroji, v zakonu niso določene.

5Toženka v odgovorih na tožbe prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbe zavrne.

K I. točki izreka

6Tožba v delu, ki se nanaša na ugodilni del izpodbijane odločbe, ni dovoljena.

7Tožnik odločbo davčnega organa izpodbija tudi v delu 1. točke izreka, s katerim je davčni organ njegovemu zahtevku za vračilo trošarine ugodil, ter v 2. točki izreka, s katerimi je davčni organ odločil o rokih in drugih modalitetah priznanega vračila. Ker je tožnik v tem delu s svojim zahtevkom uspel, si s tožbami v navedenem obsegu ne more izboljšati svojega pravnega položaja, zato v tem delu ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor.

8V skladu s 6. točko prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno in na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Sodišče je zato tožbo v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke in 2. točke izreka izpodbijane odločbe, zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

9Tožba v preostalem ni utemeljena.

10Tožnik v uvodu tožbe sicer uveljavlja tožbeni razlog napačne ugotovitve dejanskega stanja, kljub temu pa relevantnim dejstvom, na katerih temelji odločitev davčnega organa o delni zavrnitvi zahtevka za vračilo trošarine, ne nasprotuje. Tako ni sporno, da je tožnik registriran za dejavnost gradbeništva. Prav tako ni sporno, s katerimi delovnimi stroji in katera dela je z njimi opravljal v posameznem obdobju. Iz ugotovitev davčnega organa, ki jim tožnik ne nasprotuje, je tako razvidno, da tožnik uporablja razne stroje in z njimi opravlja razna dela: v kamnolomu A. opravlja odrivanje in dorivanje materiala, prevoz in nakladanje materiala in režijska dela v kamnolomu, v peskokopu B. pa dela pri pridobivanju peska - narivanje z buldožerjem, nalaganje z bagrom, dela pri odvozu peskov do vsipnega lijaka v obratu in dela v zvezi s pridobivanjem dolomitnega materiala ter ostala rudarska dela v kamnolomu C..

11Jedro spora se nanaša na razlago materialnega prava, konkretno prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki določa, da imajo za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), kupci - osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine.

12Z navedeno določbo je bila v slovenski pravni red prenesena Direktiva v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene. Iz uvodnih izjav k Direktivi¹ izhaja, da je njen namen harmonizacija obveznih, najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Državam članicam je puščeno določeno polje proste presoje glede trošarin in določena prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državi. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah.

13V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive, in sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Direktiva torej državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše.

14Glede prenosa Direktive v slovenski pravni red je Vrhovno sodišče že presodilo, da je bila Direktiva v delu, ki se nanaša na pojem "statični delovni stroji", pravilno implementirana v nacionalno zakonodajo, saj izraz "statičen", ki ga uporablja slovenski zakon v prvem odstavku 93. člena ZTro-1, pomeni enako kot izraz "stacionaren", uporabljen v slovenskem prevodu b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive.² Direktiva torej statičnih delovnih strojev ne opredeljuje na način, kot to uveljavlja tožnik. Pojem "statični delovni stroji" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 po presoji Vrhovnega sodišča lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični in niso le parkirani. Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali pa so premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični in zato ne morejo biti opredeljeni kot statični (stacionarni) delovni stroji.³ Posledično tožnik neutemeljeno trdi, da je davčni organ kršil dolžnost primarne in neposredne uporabe prava EU oziroma načelo lojalne razlage prava EU.

15Tožnik uvodoma ugovarja različni obravnavi delovnih strojev, za katere mu je bila prizna pravica do vračila trošarine (tj. bagrov), in ostalih delovnih strojev, v zvezi s katerimi mu pravica do vračila ni bila priznana. Trdi namreč, da se v odločbi toženke na več mestih ugotavlja, da naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali delovni stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Vendar pa po presoji sodišča obenem iz sobesedila toženkinih razlogov jasno izhaja, da je statičnost bagrov tisti ključni razlog, zaradi katerega je organ zahtevkom za vračilo trošarine v tem delu ugodil, in ne morebiti njihova uporaba. Zato nasprotja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne vidi, predvsem pa ne vidi, da bi bilo mogoče na tej podlagi sklepati, da so bager in tudi ostali delovni stroji dejansko opravljali gradbena dela. Statičnost je namreč po zgoraj citirani določbi ZTro-1 poseben oziroma samostojen razlog za priznanje vračila, ki se ga z delovanjem oziroma uporabo stroja v gradbeništvu ne pogojuje. Tožbeni očitek nelogičnosti oziroma različne obravnave delovnih strojev zato sodišče kot neutemeljen zavrača, iz istih razlogov pa tudi očitek o arbitrarnosti odločitve.

16Po presoji sodišča je davčni organ glede na značilnosti delovnih strojev pravilno ocenil, da buldožer, nakladač, valjar in demper niso omejeno mobilni oziroma statični stroji, niti niso delovali v dejavnosti gradbeništva. Dejstvo, da se je toženka pri razvrščanju strojev oprla na pojasnilo Generalnega carinskega urada,⁴ samo po sebi ni nezakonito in lahko služi cilju poenotenja upravne prakse, dokler se na ta način zakonsko določenega pojma ne oži. Po ustaljeni razlagi tukajšnjega sodišča,⁵ se za stroje v gradbeništvu štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.

17Tožnik v tožbi zgolj pavšalno zatrjuje izvajanje gradbenih del, pri tem pa ne pojasni, katera konkretna gradbena dela naj bi njegovi stroji opravljali. Kot že navedeno, opisu del, ki jih je izvajal in jih sodišče povzema zgoraj v 10. točki, tožnik konkretizirano ne nasprotuje.⁶ Stališče toženke izpodbija s trditvijo, da je njegova storitev oddajanje gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem svojim naročnikom oziroma da gre za druga specializirana gradbena dela (43.990) in da te storitve sodijo v področje gradbeništva, saj tako izhaja iz pojasnil k SKD oziroma iz podrazreda 43.990. Sodišče se s tožnikovo razlago ne strinja in pritrjuje toženki, da to ne velja v situaciji, ko se gradbena mehanizacija uporablja za negradbene namene, kot je to v primeru tožnika. Tudi sodišče namreč za dela, ki so se izvajala z naročnikovimi stroji v kamnolomih in peskokopu, ugotavlja, da ne sodijo v nobeno področje dejavnosti "F Gradbeništvo" po SKD,⁷ posledično tožbeni ugovor, češ da je storitev tožnika dajanje gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem, ne vpliva na odločitev glede vračila trošarine po 93. členu ZTro-1. V pojasnilih k SKD je v poglavju "F Gradbeništvo" res zapisano, da dajanje gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem sodi v gradbeno dejavnost, a je tudi po stališču sodišča potrebno ta del pojasnil razlagati tako, da to ne velja v primeru, ko se z najetimi stroji opravljajo negradbene dejavnosti. Takšna razlaga je logična ob dejstvu, da Uredba ureja dejavnosti (6. člen Uredbe). Razlaga, kot jo zagovarja tožnik, bi vodila v ureditev, kjer bi bilo za umestitev dejavnosti po SKD, če se opravlja z gradbeno mehanizacijo, odločilen pravni temelj za uporabo mehanizacije (lastninska pravica oziroma najem) in ne dejavnost, ki se izvaja. Splošno znano in na izkušnjah utemeljeno je dejstvo, da se demperji, nakladači in buldožerji lahko uporabljajo tudi v drugih dejavnostih kot v gradbeni, npr. v dejavnosti 08 po SKD - pridobivanje rudnin in kamnin, ki se izvaja tudi v kamnolomih in peskokopih. Pri tem ni videti nobenega razumnega razloga za uvrstitev istih del v različne dejavnosti glede na to, ali se delo opravlja z najeto in ne lastno mehanizacijo. Enako je na prvi pogled nelogična tožbena trditev, da tožnikova dejavnost sodi v podrazred 43.990 - druga specializirana gradbena dela, med katera po Pojasnilih k SKD sodijo tudi storitve z dvigali in drugo gradbeno mehanizacijo. Tudi v tem primeru je odločilna okoliščina za umestitev dejavnosti, ki se izvaja z gradbeno mehanizacijo, konkretna dejavnost, ki se izvaja in ki mora predstavljati specializirana gradbena dela, kar tudi jasno izhaja tudi iz Pojasnil k SKD.⁸

18Sodišče se tudi ne strinja s tožbenim ugovorom, da naj bi bilo besedilo drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1 bolj omejujoče od besedila člena 8/2-c Direktive. V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko namreč države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive, in sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Tožnik zagovarja razlago člena 8/2-c Direktive, po kateri naj ta določba ne bi določala pogoja dejanske uporabe strojev in opreme v gradbeni dejavnosti, posledično naj bi bila določba širša od drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Jezikovno se sicer besedili določb drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1 in 8/2-c Direktive res nekoliko razlikujeta, vendar pomensko ne tako, kot meni tožnik. Sodišče ugotavlja, da je tudi iz določbe 8/2-c Direktive že jezikovno jasno, da vsebuje pogoj dejanske uporabe strojev in opreme pri visokih in nizkih gradnjah oziroma pri javnih gradbenih delih, saj zahteva, da so le ti uporabljeni, kar pomeni dejansko in ne zgolj pogojno, kot to trdi tožnik. Razlaga, kot jo zagovarja tožnik, bi pomenila, da pri strojih in opremi iz določbe 8/2-c, v kolikor bi zadoščala zgolj možnost uporabe za zakonsko predpisane namene, oprostitev sploh ne bi bila omejena na točno določene industrijske in komercialne namene, kar pa bi bilo na prvi pogled v nasprotju z besedilom določbe Direktive. S tem tudi ni prišlo do privilegiranja strojev, ki se uporabljajo za gradbene dejavnosti, saj gre za zakonsko izjemo od splošne ureditve plačevanja trošarine, ki jo je kot izjemo potrebno uporabiti skladno z zakonskim besedilom.

19S tožbenim ugovorom, da je besedilo drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1 bolj omejujoče od besedila določbe 8/2-c Direktive, pa tožnik ne bi uspel niti v primeru, če bi razlaga obeh določb potrdila tožnikovo stališče. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 79/2020, Direktiva državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše. Niso pa države članice k temu zavezane. Posledično država članica pravilno uporabi svojo diskrecijsko pravico, tudi v primeru, če bi določbo 8/2-c Direktive v nacionalno zakonodajo implementirala na način, ki bi bil ožji od besedila Direktive in tožnik ob takšni implementaciji ne bi mogel zahtevati primarne in neposredne uporabe določbe 8/2-c Direktive⁹. Po povedanem v tej in prejšnji točki so tudi vsi tožnikovi ugovori glede dolžnosti primarne uporabe prava EU, načela neposredne uporabe prava EU in načela lojalne razlage brezpredmetni.

20Podana tudi ni zatrjevana kršitev pravic iz 2., 120. oziroma 153. člena Ustave. Značilnosti za uvrstitev omejeno mobilnih delovnih strojev med statične delovne stroje v zakonu res niso določene. Po presoji sodišče gre pri navedenih pojmih (statični delovni stroji, omejeno mobilni delovni stroji) za nedoločne pravne pojme, katerih uporaba v predpisih po ustavnosodni praksi ni prepovedana.¹⁰ Stopnja nedoločnosti ob tem ne sme biti previsoka, ampak mora pristojni organ oziroma sodišče z uporabo ustaljenih metod razlage pravnih norm nedoločnemu pravnemu pojmu dati vsebino, ki je skladna z Ustavo in zakonom. Prav to je storilo Vrhovno sodišče v že omenjeni sodbi X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021, enako pa izhaja tudi iz obrazložitve te sodbe zgoraj. Nestrinjanje s takšno razlago zakonskih določb pa samo po sebi ne pomeni kršitve zgoraj navedenih ustavnih določb.

21Tožbene navedbe so torej neutemeljene, sodišče pa v postopku tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo v predhodno navedenem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

22Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, torej pravna vprašanja, o katerih sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, upoštevajoč tudi, da glede pravilne razlage 93. člena ZTro-1 v povezavi z 8. členom Direktive že obstoji stališče revizijskega sodišča.

K III. točki izreka

23Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne ali zavrže, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Prim. 2., 3., 5., 9., 11. in 24. točko uvodnih izjav k Direktivi.
² Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021. Pri razlagi se je Vrhovno sodišče oprlo tudi na Slovar slovenskega knjižnega jezika, po katerem "stacionaren" pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati).
³ Prav tam, 24. točka obrazložitve.
⁴ Kot je pojasnila toženka, gre za pojasnilo iz leta 2008, ki sta ga sprejela takratni Generalni carinski urad v sodelovanju z Gospodarsko zbornico Slovenije - Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala in Ministrstvom za finance.
⁵ Glej, Sodbo in sklep I U 825/2021, I U 821/2021, I U 817/2021, I u 667/2021, I U 663/2021.
⁶ Ta dejstva se glede na določbo drugega odstavka 214. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) štejejo za priznana.
⁷ Da delo v kamnolomu in peskokopu ne sodi v nobeno od dejavnosti iz področja gradbeništva, je Upravno sodišče RS odločilo že v sodbah I U 1795/2019 - 12, točka 21 in I U 1123/2018-28, točka 22.
⁸ Po kateri v podrazred 43.990 sodijo tista specializirana gradbena dela, ki zahtevajo posebne veščine, mehanizacijo ali opremo.
⁹ Glej točko 21 Sodbe VSRS, št. X Ips 79/2020.
¹⁰ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. Up-1084/17, U-I-189/17 z dne 14. 1. 2021.