UPRS sodba I U 529/2012

Tožbi se ugodi in se odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-143/2009-9 (0803-68) z dne 8. 5. 2009 odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 163.508,34 EUR in pripadajoče obresti v višini 13.4881,98 EUR za posamezna davčna obdobja: september, november in december 2006 ter januar, februar, april, junij, julij, avgust in september 2007. Odmerjen znesek DDV in obresti v skupnem znesku 176.990,32 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Iz II. in III. točke izreka izhaja, da se zahteva tožnika za povrnitev stroškov, nastalih s pripravo pripomb na zapisnik v višini 4.896,00 EUR, zavrne ter da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za mesečna davčna obdobja od 1. 4. 2006 do 31. 12. 2006 ter mesečna obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 26. 2. 2009, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi.

V postopku DIN je davčni organ ugotovil, da je tožnik med prejetimi računi izkazal račune, ki jih je prejel od dveh družb, za kateri je ugotovil, da sta neplačujoča gospodarska subjekta. Gre za družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. Tožnik je od prejetih računov uveljavljal odbitek vstopnega DDV od „raznih storitev“, kot so: najemi mehanizacije in prevozov, najemi delavcev, pripravljalna dela, dovoz zemlje, planiranje zemljišča, pregled in sortiranje števcev el. energije, storitev dvigala s košaro, tovorni avto z dvigalom, itd. Davčni organ je navzkrižno preveril obračunavanje in plačevanje DDV pri omenjenih dveh družbah kot izdajateljev računov. Na podlagi ugotovitev pri obeh navedenih družbah je zaključil, da sta le-ti izdajali fiktivne račune, transakcije v okviru navideznega poslovanja pa so bile opravljene zgolj zaradi izogibanja predpisanih davčnih obveznostih. Omenjeni družbi zaračunanih storitev nista mogli opraviti, ker nimata zaposlenih delavcev, niti podizvajalcev, ki bi opravljali tovrstne posle.

Prvostopenjski organ je od tožnika zahteval predložitev dodatne listinske specifikacije vsebine, obsega in količine opravljenih del in sicer: pogodbe o sklenitvi posla, naročilnice in dobavnice, gradbene dnevnike, knjige obračunskih izmer, imena oseb, ki so bile udeležene pri izvajanju del po navedenih prejetih fakturah, imena voznikov dvigal, čigava so bila dvigala, oziroma kakršnokoli drugo dokumentacijo, ki se nanaša na opravljana dela. Opravljen je bil tudi razgovor z zaposlenima delavcema pri tožniku, z vodjo marketinga ter komercialistom. Davčni organ je od tožnika pridobil le gradbene dnevnike za posamezne objekte, na podlagi katerih je dobil podatke o delovnem času, v katerih dnevih so bila dela opravljena in številu delavcev, ki so delali na objektu. Ugotavlja tudi, da je družba B. d.o.o. izdala za dva računa (z dne 27. 5. 2007 in z dne 5. 6. 2007) povsem enako vsebino. Tožnik ni predložil podrobnejših evidenc o delavcih. Davčni organ tako iz nobenega dokumenta, niti iz računov, ni dobil podatka o tem koliko delavcev in kateri delavci od omenjenih dveh družb naj bi opravili zaračunane storitve. Zaključuje, da gre pri izdanih računih navedenih dveh družb za fiktivne račune. Sklicuje se na objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da gre pri poslih z navedenima družbama za sum goljufivega delovanja. Tožnik je bil s skrbnostjo dobrega gospodarja dolžan preveriti, s kom posluje. Pred sklenitvijo posla očitno ni preverjal dotedanjega poslovanja, referenc in bonitet teh družb, ne pozna direktorjev teh družb, saj je posle sklepal izključno preko poslane ponudbe. Indikator za tožnikovo vedenje je tudi vrednost posla, ker ne gre za zanemarljive zneske. Ugotavlja tudi nelogičnosti pri računih, ki sta jih izdali omenjeni dve družbi, saj je datum računov skoraj enak datumu opravljenih storitev.

Prvostopenjski organ zato zaključuje, da so računi fiktivni in v skladu s tretjim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje. Družbi A. d.o.o. in B. d.o.o sta “missing trader“ družbi, ki v resnici ne obstajata. Nadalje se sklicuje na to, da račun ni zadosten pogoj za odbitek vstopnega DDV ter da mora zavezanec za davek za vsak poslovni dogodek predložiti verodostojne listine ter dokazati, da je storitve uporabil za namene obdavčenih transakcij. S tem namreč dokazuje upravičenost do odbitka vstopnega DDV po določbah 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), vsebinsko enako določila pa so v 63. členu ZDDV-1. Iz naslova neverodostojnih (fiktivnih) računov ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Navedeno izhaja tudi iz Šeste direktive Sveta ES ter sodne prakse Sodišča ES. Zaključuje, da se tožniku odbitek vstopnega DDV od računov, ki sta jih izdali omenjeni družbi, ne prizna, tožnikove ugovore, ki se s tem ne strinja, pa zavrača.

Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil in se sklicuje na ugotovitve prvostopenjskega organa (drugi odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Kot sporno izpostavlja vprašanje, ali so bile storitve, zaračunane s spornimi računi, opravljene prav s strani družb, ki sta izdali navedene račune. Po presoji pritožbenega organa je bilo v postopku pravilno ugotovljeno, da družbi, ki sta izdali predmetne račune, zaračunanih storitev nista opravili.

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Uvodoma izpostavlja, da ga davčni organ ni na ustrezen način tekoče obveščal o ugotovitvah inšpiciranja. Davčni organ mu je ob uvodnem sestanku jasno dal vedeti, da je inšpiciranje usmerjeno na prejete račune spornih družb in še preden je pregledal eno samo listino, je opravil zaslišanje z C.C. in D.D. o sodelovanju z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. Ne glede na to, da sta oba zaslišana povedala, da v času inšpiciranja nista bila odgovorna za sodelovanje s tema dvema družbama, davčni organ ni zaslišal osebe, ki je v relevantnem obdobju sodelovala s tema družbama, to je E.E. Tudi povzetek izjav C.C. ni natančen in je na njihovi osnovi mogoče napraviti napačne zaključke. Glede sodelovanja z osebo F.F. tožnik pojasnjuje, da gre za strokovnjaka, ki ga je tožnik potreboval za nadzornika za spojke. Tožnik je pričakoval, da bo davčni organ potreboval še kakšno njegovo pojasnilo, vendar vse do sklepnega razgovora davčni organ tožnika ni kontaktiral v zvezi s spornimi računi. Po mnenju tožnika pomeni tako postopanje davčnega organa kršitev 139. člena ZDavP-2 ter predstavlja kršitev pravil postopka. Tožnik nadalje navaja, da niso resnične navedbe davčnega organa v zvezi z izjavami zaslišanih oseb. Na skoraj vseh spornih računih družbe A. d.o.o. je podpisan g. E.E., pri računih družbe B. d.o.o. pa je kot drugi podpisnik, razen treh izjem vedno podpisan g. E.E. Po mnenju tožnika davčni organ ni ravnal skladno s predpisi, saj ni zaslišal ravno tiste osebe, to je E.E., ki je neposredno sodeloval z obema podizvajalcama.

Tožnik v nadaljevanju opisuje svojo dejavnost, ki je razdeljena na štiri glavne skupine: gradnje, laboratorij, kovinarstvo in nepremičnine ter pojasnjuje dejavnost gradnje. Sklicuje se na ugotovitve davčnega organa pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. in navaja, da navedene ugotovitve niso del postopka, ki se nanaša na tožnika ter da tožnik pri navedenih postopkih ni sodeloval. Tožnik je z obema družbama v času sodelovanja normalno posloval in njun način delovanja ni v ničemer odstopal od drugih podizvajalcev. Za davčni organ ni sporno, da so bile vse storitve, ki so bile tožniku zaračunane s spornimi računi, opravljene. Tožnik ni plačal zgolj DDV, ampak je plačal tudi opravljene storitve. Tožnik navaja, da naročniki pri svojih izvajalcih ne morejo preverjati katera osnovna sredstva imajo le-ti v svojih knjigah, ali je oprema njihova in podobno. Pomembno je le, da je dogovorjena storitev opravljena. Ne strinja se tudi z zaključki davčnega organa o domnevno pomanjkljivi tožnikove dokumentaciji. Davčni organ si napačno razlaga pojem in pomen gradbenega dnevnika ter način, kako se v ta dnevnik vpisujejo podatki. Gradbeni dnevnik ni namenjen in ne dokazuje lastništva opreme, niti tega, kdo je na objektu delal. Zato so neupravičene navedbe davčnega organa, da tožnik s pomočjo gradbenih dnevnikov ni uspel dokazati kateri delavci so opravljali storitve in čigavi so bili stroji, ki so jih pri tem uporabljali. Glede navedb davčnega organa, da tožnik ni predložil podrobnejših evidenc o delavcih, tožnik pojasnjuje, da takih evidenc ne vodi in da ni običajno, da bi se k računom prilagali seznami delavcev. Računi družbe G. d.o.o. so izjema, ker je naročnik, tj. investitor zahteval podroben seznam opravljenih ur varovanja. Poimenski seznam delavcev je dala družba G. samoiniciativno in ga je očitno uporabljala za lastne potrebe. Gradbeni dnevniki ne predstavljalo listine, ki bo za davčno računovodske namene izkazovala dejansko stanje v smislu podatkov o najeti delovni sili in strojev. Tožnik poudarja, da Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ) določa, da je s sprejemom ponudbe pogodba sklenjena ter da zadostuje, da so o tem dogovorjene bistvene sestavine pogodbe. Prevzemnice oziroma dobavnice pa se v večini primerov ne uporabljajo. Obstajajo redke izjeme, ko podizvajalec sam pripravi dokumentacijo in to za svoje potrebe. V tem primeru je ni pripravil, kar pa ni nič izjemnega. Knjiga obračunskih izmer ni obvezna in jo zato tožnik vodi samo, kadar naročnik to izrecno zahteva. Po zahtevi naročnika se je ta vodila le za en objekt, za ostale objekte pa ne. Tožnik pojasnjuje, da sta računa družbe B. d.o.o. št. 107/06/07 in 109/6/07 identična, ker se je ista storitev opravila dvakrat, saj je bil projekt terminsko razdeljen na dva časovno ločena dela.

Tožnik se je z namenom, da davčnemu organu dokaže, da so bile zaračunane storitve res opravljene s strani obeh družb, odločil za pet največjih projektov, na katere se med drugim nanašajo sporni računi, izdelati celoten pregled poteka posameznega projekta s poudarkom na vseh stroških in s tem povezanih računih zunanjih izvajalcev, ki se pojavljajo pri vsakem od teh projektov. Tožnik v nadaljevanju opisuje postopke, ki jih je opravil za vsak projekt. Navaja tudi število delavcev, ki je bilo zaposleno pri tožniku v letih 2006 in 2007. V nadaljevanju opisuje, da veliko del opravlja na višini – na jeklenih stebrih, kjer je speljan daljnovod in za ta dela nujno potrebuje pomoč raznih dvigal (avtodvigalo, dvigalo s košaro...). Tožnik je predložil seznam svojih vozil, kjer so navedena vsa vozila, vključno z dvigali. Iz seznama je razvidno, da je v tem obdobju imel na razpolago samo dve dvigali, eno avtodvigalo in eno tovorno vozilo. Navedena oprema mu ni omogočila opraviti vseh storitev. Tožnik je bil prisiljen iskati ponudnike, ki mu dajo v najem dvigala, ki so potrebna za izvedbo naročil. Teh ponudnikov je več, tožnik z vsemi sodeluje na enak način in tudi pri omenjenih dveh družbah ni bilo izjem. Tožnik je pripravil preglednico projektov, ki so istočasno potekali v posameznem mesecu leta 2006 in 2007 v sektorju Gradnja. Za inšpicirano obdobje je razvidno, da je vsak mesec vzporedno potekalo od najmanj 8 do največ 23 projektov. V mesecu novembru 2006 je npr. potekalo 23 projektov, tožnik pa je prejel konec novembra 2006 5 računov družbe A. d.o.o. Podobno je maja 2007 potekalo vzporedno 16 projektov, za katere je tožnik prejel 6 računov družbe B. d.o.o. Tožnik izpostavlja še poletne mesece, ko mora svojim zaposlenim omogočiti koriščenje letnega dopusta, kar pomeni, da je v tem času še dodatno odvisen od najema tuje delovne sile. Dodaja še, da storitve, ki jih je potrebno izvesti v sektorju Gradnje, niso enostavne in da jih praktično nikoli ne more opravljati zgolj eden ali dva delavca. Storitve po pravilu opravljajo ekipe delavcev, ki so običajno sestavljene iz lastnih delavcev in najete delovne sile. Pogosto del delavcev opravlja storitve na višini, pri čemer rabijo pomoč ekipe na tleh. Tožnik je izbral določene fotografije, ki so bile posnete na terenu in ravno tako veliko povedo o izvedenih storitvah. Davčni organ je vsa navedena dejstva ignoriral in se o njih ni izjasnil. Tožnik je na pregleden in logičen način dokumentirano dokazal, da je za izvedbo naročenih projektov nujno potreboval zunanje izvajalce, ki jih je dobil in jim za njihove storitve tudi plačal. V nadaljevanju tožnik opisuje vseh pet projektov: 1. projekt: Vključitev Dv 110kV v RTP Radeče (DN 60738), 2. projekt: Montaža vzpenjalnih sistemov na DV 2x400kV, 3. projekt: Zamenjava izolacije in prenapenjanje vodnikov na daljnovodu 110kV Kleče Okroglo-Škofja Loka, 4. projekt: Montaža OPGW na daljnovodu 110 kV Koper Buje Lucija, 5. projekt: Projekt Kablovod Toplarna Polje Beričevo (DN 60647). Z navedenimi primeri dokazuje, da so vse zaračunane storitve obeh družb bile opravljene in so opravičljive ter neposredno povezane s tožnikovo dejavnostjo. Navedeno pa zatrjuje tudi za vse preostale sporne račune.

Tožnik se v nadaljevanju sklicuje, da je z omenjenima družbama poslovala na enak način kot z ostalimi poslovnimi partnerji. Pripravil je nekaj primerov računov ostalih podizvajalcev, ki niso spoznani za missing traderje. Z nekaterimi od njih sodeluje več čas, z drugimi pa samo izjemoma. Z večino teh tožnik ne sklepa nobenih pogodb, temveč jih ima na svojem seznamu in jim v primeru, da se pojavi potreba po njihovih storitvah pošlje naročilnico ali jih zaprosi za določeno ponudbo. Tožnik navaja nekaj takih podizvajalcev, za katere je primeroma priložil nekaj računov, ki jih je sicer nekaj sto. Očitno je, da se ti med seboj ne razlikujejo. Tudi zneski zaračunanih storitev so pri določenih drugih podizvajalcih lahko zelo visoki, sploh kadar se nanašajo na zaračunano storitev najete delovne sile. Tožnik ima s svojimi podizvajalci dogovorjene različne roke zapadlosti plačil, pri poslovanju z omenjenima dvema družbama ni mogoče govoriti o bistvenih odstopanjih (dogovorjeni roki plačila so bili od 15 do 65 dni). Enako velja tudi za cene. Vsi prejeti računi vsebujejo vse predpisane elemente. Tožnik je prav tako davčnemu organu dokazal, da je vse storitve, ki sta mu jih zaračunali omenjeni družbi, zaračunal svojim končnim naročnikom. Sklicuje se tudi na dobiček, ki ga je ustvaril v letu 2006 in 2007 in ki je posledica tudi razlike v ceni, dosežene med ceno podizvajalcev in ceno končnim naročnikom. Tožnik ostro zanika, da je pri poslovanju z navedenima družbama vedel oziroma, da bi moral vedeti za sum goljufivega delovanja. Tožnik ne more odgovarjati za ravnaje drugih pravnih oseb. Večina razlogov, ki jih davčni organ navaja kot značilne za mising traderje, lahko preverja in ugotavlja izključno davčni organ. Zavrača tudi zaključke davčnega organa v povezavi z navedenimi posli. Način sklepanja posla z omenjenim družbama ni bil neobičajen, tožnik pa ni mogel preveriti ali družbi razpolagata z ustreznimi kadri in sredstvi. Obe družbi sta bili zavezanki za DDV ves čas sodelovanja s tožnikom.

Tožnik se v zvezi z zaključki davčnega organa, da gre za navidezne pravne posle, sklicuje na to, da davčni organ ne pojasni kateri je tisti posel, ki naj bi bil prikrit in v danem primeru merodajen za obdavčenje. Pri sklicevanju davčnega organa na objektivne okoliščine, davčni organ ne navede v katerih predpisih so opredeljene te objektivne okoliščine. Davčni organ je presojal objektivne okoliščine v smislu pojasnila Davčne uprave Republike Slovenije z dne 11. 1. 2008. Vendar navedeni kriteriji v inšpiciranem obdobju še niso bili določeni. Tožnik se pri tem sklicuje na prepoved povratne veljave predpisov iz 155. člena Ustave RS. V zvezi s sklicevanjem davčnega organa na sodbe sodišča ES navaja, da je v prvi vrsti potrebno pri odločanju upoštevati zakon. Tožnik poudarja, da v konkretni zadevi izpolnjuje vse zakonske pogoje za odbitek vstopnega DDV in citira določbe 62., 63. in 67. člena ZDDV-1. Poudarja, da je deloval v dobri veri in na podlagi poslovnega zaupanja naročila storitev. Po mnenju tožnika uvaja davčni organ solidarno odgovornost davčnih zavezancev za plačilo DDV, ki ga morebiti ne plačajo njegovi poslovni partnerji. V konkretni zadevi ni nobenega pogoja za to, da bi bil tožnik solidarno odgovoren za plačilo DDV, ki sta ga dolžni plačati družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. Davčni organ v konkretni zadevi tudi ne upošteva sodb Sodišča ES, ki so vsebinsko primerljive s predmetno zadevo (npr. sodba C-384/04). Prav tako se ni izjasnil o vseh tožnikovih navedbah in ni zadostil prvemu odstavku 140. člena ZDavP-2, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Tožnik predlaga, da sodišče v zadevi odloči meritorno tako, da izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V obeh primerih pa predlaga, da sodišče toženi stranki naloži plačilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba je utemeljena.

V obravnavanem primeru prvostopenjski organ tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da sta jih izdala t. i. „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma „missing traderja“ (v nadaljevanju MT) v smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004. To so subjekti, registrirani kot davčni zavezanci za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV in dobavljalo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu davčnemu organu (2. člen). Tožnik je od računov navedenih dveh subjektov - gre za naslednji družbi: A. d.o.o. in B. d.o.o. v letu 2006 in 2007 uveljavljal uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ je v postopku navzkrižne kontrole pri omenjenih dveh družbah ugotovil, da sta MT. Ugotovitve glede omenjenih dveh družb so navedene na straneh 4 do 6 izpodbijane odločbe. Ob nadaljnjih ugotovitvah, da tožnik v zvezi z navedenimi računi ni predložil dodatnih listin (pogodbe o sklenitvi posla, naročilnic, imen oseb, ki so bile udeležene pri izvajanju del, itd...) ter po zaslišanju nekaterih od zaposlenih pri tožniku, je prvostopenjski organ zaključil, da storitve omenjenih dveh družb po navedenih računih sploh niso bile opravljene ter da so navedeni računi fiktivni in izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Na podlagi pojasnjenih ugotovitev prvostopenjski organ tudi zaključuje, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da pri poslih s tema družbama sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

ZDDV veljaven v letu 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007, torej v obdobju, na katero se nanaša drugi del tožnikove obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 Halifax plc z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd. z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 Axel Kittel z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Gábor Tóth z dne 6. 9. 2012.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 13. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev (1. pogoj v 13. točki te obrazložitve). Prvostopenjski organ se je v predmetni zadevi ukvarjal z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajateljev računov, ki sta MT, in ali tožnik razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi to dokazovale. Tudi po stališču drugostopenjskega organa je v zadevi bistveno, da tožnik ni izkazal, da bi izdajatelja računov dejansko opravila zaračunane storitve. Po mnenju sodišča pa je pri presoji v zvezi s 1. pogojem odločilno predvsem to, ali so storitve, ki so navedene na računih, bile dejansko opravljene (1. točka drugega odstavka 40. člena ZDDV in točka a.) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Predmet obdavčitve z DDV je namreč sama dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV oziroma ZDDV-1). V konkretni zadevi pa iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi bilo sporno, da so bile navedene storitve opravljene.

Razloga prvostopenjskega in drugostopenjskega organa v zvezi z opravo storitev, in sicer, da storitve niso bile opravljene prav s strani izdajateljev računov, saj sta navedeni družbi MT, tožnik pa ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani teh dveh družb, saj ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da sta prav navedeni družbi opravili zaračunane storitve, po presoji sodišča sama po sebi, glede na okoliščine primera in zgoraj navedene pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne moreta biti razloga za zavrnitev te pravice v okviru presoje izpolnjevanja 1. pogoja. V primeru, da so bile navedene storitve opravljene, je po presoji sodišča 1. pogoj za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjen.

V primeru, da sta izpolnjena tudi druga dva pogoja (da ima tožnik ustrezne račune; da gre za uporabo teh storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij), je v zadevi bistveno, ali je izpolnjen 4. pogoj za priznanje oziroma nepriznanje te pravice. Prvostopenjski organ utemeljuje zavrnitev pravice do odbitka DDV tudi z neizpolnjevanjem 4. pogoja za priznavanje te pravice, iz razloga, ker naj bi tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV.

V zvezi z izpolnjevanjem 4. pogoja je po pravu EU in nacionalnem pravu, v primerih, ko ni sporno, da so bile storitve po spornih računih opravljene, lahko relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (podobno tudi SEU v že navedeni zadevi Gábor Tóth). Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev, preveri, ali je ni prejemnik računa opravil sam. Če se to potrdi, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računov plačal storitve, ki jih je opravil sam. Če pa se ugotovi, da je storitve opravil drug gospodarski subjekt (pri čemer niti ni vedno pomembno ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz že navedenih sodb SEU v že omenjenih zadevah Tóth in Mahagében in Dávid), je pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora davčni organ upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

V obravnavani zadevi iz izpodbijane odločbe zgoraj navedene okoliščine, ki bi omogočale zaključek, da je tožnik vedel, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah, ne izhajajo. Obrazložitev se namreč v glavnem nanaša na presojo pomanjkljivosti v predloženi listinski dokumentaciji ter okoliščin na strani družb, ki so izdale sporne račune. Po presoji sodišča je pri presoji objektivnih okoliščin v obravnavani zadevi ključno, na kar se nanašajo tudi tožnikovi ugovori, da zgolj zato, ker sta izdajatelja računov ravnala nezakonito, davčnemu zavezancu - tožniku še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če tožnik nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajateljev računov (smiselno enako sodbi SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth in Mahagében in Dávid).

Prvostopenjski organ je sicer navajal tudi druge objektivne „indice“ (npr. način sklepanja posla, ki je potekal izključno preko poslane ponudbe; vrednost posla, saj ne gre za zanemarljive zneske; nelogičnosti pri izdanih računih omenjenih dveh družb), vendar odločitev o zavrnitvi sloni zgolj na okoliščinah na strani izdajateljev računov. Ob predpostavki, da so bile storitve opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji sodišča v obravnavani zadevi ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov ali drugih gospodarskih subjektov višje v dobavni verigi. Ker v obravnavani zadevi utemeljitev prvostopenjskega organa temelji predvsem na okoliščinah, ki glede na pojasnjeno ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, glede „eventualno“ ostalih okoliščin pa ni dokazne ocene, ki bi kazale na utemeljenost očitka o nedobrovernosti tožnika, je bilo materialno pravo nepravilno uporabljeno, posledično pa je ostalo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Izpodbijana odločba take analize relevantnih objektivnih okoliščin na strani tožnika in njihove povezave v smiselno celoto (glede očitka nedobrovernosti) ne vsebuje.

Tudi iz sodne prakse Sodišča EU izhaja, da je pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112 sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena (npr. že zgoraj omenjena zadeva Kittel). Na pravico davčnega zavezanca do odbitka vhodnega DDV ne vpliva vprašanje, ali je bil DDV, dolgovan za transakcije predhodnih ali naknadnih prodaj, ki se nanašajo na zadevno blago oziroma storitve, nakazan javni blagajni. Davčnemu zavezancu je mogoče zavrniti pravico do odbitka le v primeru, če je na podlagi objektivnih dejavnikov ugotovljeno, da je davčni zavezanec – ki so mu bili blago ali storitve, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, dobavljeni – vedel ali bi moral vedeti, da je bila ta transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec. Davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, je treba obravnavati, kot da je sodeloval pri tej utaji, in to ne glede na to ali ima dobiček od nadaljnje prodaje tega blaga ali uporabe storitev v okviru transakcij, ki jih je opravil pozneje. Nasprotno pa z ureditvijo pravice do odbitka iz omenjene direktive ni združljivo sankcioniranje davčnega zavezanca, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec, oziroma, da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne verige pred transakcijo, ki jo je izvedel navedeni davčni zavezanec, ali po njej, pomenila utajo DDV s tem, da se mu zavrne pravica do odbitka. Ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga sestavlja ta pravica, mora davčni organ pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi.

Prvostopenjski organ bo zato v ponovnem postopku moral navedene objektivne okoliščine na strani tožnika ponovno celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo. Prvostopenjski organ bo moral, po morebitni dopolnitvi dokaznega postopka, ugotoviti ter konkretno obrazložiti, ali so v zadevi izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Pri ocenjevanju tožnikovega subjektivnega elementa (4. pogoj) pa z natančno navedbo in analizo vseh možnih okoliščin na strani tožnika (npr. okoliščine, ki so bile v konkretnem primeru pri poslovanju tožnika z navedenimi družbami drugačne, kot pri poslovanju z drugimi subjekti; na kakšen način je tožnik posloval z drugimi subjekti; kako je vodil gradbene dnevnike v drugih primerih, itd...) ter njihove povezanosti v smiselno celoto obrazložiti, zakaj sklepa, da je tožnik za davčno goljufijo vedel ali bi vsaj moral vedeti. Ob analizi relevantnih objektivnih okoliščin na strani tožnika in njihovi povezavi v smiselno celoto bo ocenil utemeljenost oz. (ne)utemeljenost pravice do odbitka DDV. Šele po taki celoviti oceni relevantih okoliščin (zgolj okoliščin na strani tožnika in ne tudi na strani MT) bo davčni organ lahko zaključil, ali je tožnik v konkretni zadevi vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV.

Iz pojasnjenih razlogov izpodbijana odločitev, po kateri je tožniku dodatno odmerjen DDV, ni pravilna in zakonita. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti že iz navedenih razlogov, sodišče vseh ostalih tožbenih ugovorov niti ni presojalo. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena, zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Tožnik je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, ob upoštevanju 20% DDV pa je upravičen do povračila stroškov postopka v skupni višini 420,00 EUR.