VSRS Sodba X Ips 64/2024

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 423/2021-12 z dne 26. 2. 2024 spremeni tako, da se glasi:

Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-12943/2018-6 z dne 28. 4. 2020 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1.187,67 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je s sodbo I U 423/2021-12 z dne 26. 2. 2024 na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-12943/2018-6 z dne 28. 4. 2020 (I. točka izreka) in odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (II. točka izreka). Z izpodbijano odločbo je davčni organ v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2014 tožniku odmeril dohodnino v znesku 55.719,36 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 32.295,28 EUR znaša 23.424,08 EUR, po odpravljeni odločbi pa je bilo tožniku dne 25. 5. 2015 vrnjenih 49,82 EUR. Zato mora tožnik po tej odločbi plačati razliko v višini 23.473,90 EUR v postavljenem roku na podračun, ki je naveden v tretjem odstavku izreka, po poteku roka pa se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Davčni organ je odločil še, da posebni stroški postopka niso nastali, da tožnik trpi svoje stroške, in da pritožba ne zadrži izvršitve.

2Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 46/2024-6 z dne 28. 8. 2024 na podlagi tretjega odstavka 367.c člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) predlogu tožene stranke za dopustitev revizije ugodilo in dopustilo revizijo glede vprašanja:

"Ali se dohodki zavezanca lahko opredelijo kot drugi dohodki po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini, namesto kot prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini?"

3Tožnik (v nadaljevanju revident) je v skladu s tem sklepom zoper izpodbijano sodbo vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 na način, ki krši določbo 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo Upravnega sodišča spremeni tako, da odloči, da se dohodnine tožniku ne odmeri ter se mu preveč plačan davek vrne v roku 30 dni ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka. Podredno predlaga ugoditev reviziji in spremembo izpodbijane sodbe tako, da se tožbi ugodi, izpodbijana odločba odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Toženka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka

5Revizija je utemeljena.

Dejanski okvir obravnavane zadeve in revizijske navedbe

6Davčni organ je po nastopu pravnomočnosti odločbe o odmeri dohodnine revidentu izvedel za nova dejstva in okoliščine o njegovih dohodkih, ki v prvi odločbi niso bili upoštevani. Iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru v družbi A., d. o. o., je izvedel, da je revident - takratni zakoniti zastopnik te družbe - v inšpiciranem obdobju dvigoval gotovino z njenega transakcijskega računa, denarja pa ni porabil za namen njenega poslovanja. Davčni organ je porabo teh sredstev štel kot porabo sredstev za zasebne namene revidenta in jih opredelil kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ni jih opredelil kot prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, saj izplačana gotovina ne predstavlja dogovorjenih ugodnosti oz. ni posledica pravnega posla med družbo in družbenikom, ki bi predstavljal objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi v škodo družbe in v korist družbenika.

7Upravno sodišče je v obrazložitvi svoje sodbe pritrdilo ugotovitvam in razlogom toženke. Ugotovilo je, da so bili gotovinski dvigi denarja v konkretnem primeru nesporno opravljeni, da ti dvigi niso bili evidentirani v poslovnih knjigah in da je dvige nesporno opravljal revident kot edini pooblaščeni za dvige denarja pri banki. Upravno sodišče se je strinjalo tudi z opredelitvijo teh dvigov kot drugih dohodkov in ne kot prikritega izplačila dobička. Poudarilo je, da je dolžnik po 10. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dolžan davčnemu organu dajati pravilne, resnične in popolne podatke. Ker te obveznosti ni izpolnil, se od njega upravičeno zahteva večja skrbnost od te, ki se zahteva od davčnega organa pri ugotavljanju materialne resnice in s tem pravilne opredelitve dohodkov. Tudi sicer obstoja posojilnih razmerij in obveznosti iz tega naslova revident ni uspel dokazati, zato tudi ni izkazan odpust dolga (ki bi vodil v kvalifikacijo prikritega izplačila dobička).

8Revident v reviziji navaja, da je glede na dikcijo prvega odstavka 105. člena ZDoh-2 mogoče prejeti znesek opredeliti kot drug dohodek šele, če ga ni mogoče opredeliti kot enega od dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki vključujejo tudi dohodke iz kapitala (5. točka 18. člena ZDoh-2). Vendar pa je v konkretnem primeru možna opredelitev dohodka kot prikrito izplačilo dobička, saj je bil v relevantnem obdobju revident edini družbenik družbe izplačevalke teh sredstev, kot prikrito izplačilo dobička pa je skladno s 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) treba šteti vsako nadomestilo, ki ga zagotovi družba, vključno z zagotovitvijo vseh oblik sredstev in opravljanjem storitev ter odpustom dolga. Revident dodaja, da pravilna pravna kvalifikacija prihodkov ne more biti odvisna od ravnanja davčnih zavezancev, saj potreba po njej izhaja iz načel zakonitosti in iskanja materialne resnice ter ne sme imeti kaznovalne narave. Posledično bi v tej zadevi moral biti plačan davčni odtegljaj od dohodka iz kapitala, ki pa ni vključen v letno osnovo za odmero dohodnine za leto 2014 in se lahko naloži le družbi izplačevalki dohodka kot plačnici davka.

9Revident opozarja še, da stališče Upravnega sodišča odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča. Iz te izhaja, da je treba kot prikrito izplačilo dobička opredeliti posojila družbe družbeniku, pri katerih po vsebini pride do odpusta obveznosti. Enako velja tudi pri nadomestilih družbeniku, ki ne temeljijo na formalnem pravnem poslu, saj zgolj zaradi tega niso izvzeta iz kategorije prikritih izplačil dobička (lahko pa na potrebo po drugačni opredelitvi kažejo druge okoliščine). Svojega odstopa od opisane ustaljene sodne prakse Upravno sodišče ni obrazložilo, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka.

10Toženka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev kot neutemeljeno.

Presoja sodišča

11V reviziji je sporno vprašanje pravilnosti kvalifikacije spornih dvigov gotovine s transakcijskega računa družbe kot drugega dohodka v smislu 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Revident meni, da bi bilo treba te dvige obravnavati kot prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 v povezavi s 7. točko 74. člena ZDDPO-2.

12Iz ustaljene prakse Vrhovnega sodišča izhaja, da mora davčni organ za potrebe pravilne kvalifikacije dohodka presoditi, ali ga je na podlagi ugotovljenih lastnosti mogoče obdavčiti kot katerega od dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Šele če to ni mogoče, mora opraviti presojo, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon našteva med drugimi dohodki (od 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele če ne bi šlo niti za tak dohodek, bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča njegova obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.¹

13Nepravilno je stališče iz izpodbijane sodbe, da revidentova opustitev predložitve resničnih, pravilnih in popolnih podatkov omogoča organu opustitev ugotavljanja dejstev, ki bi lahko kazala na potrebo po (ugodnejši) opredelitvi dohodka kot prikritega izplačila dobička namesto kot drugega dohodka v smislu 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Ob upoštevanju načela zakonitosti je lahko obdavčen le dohodek, za katerega zakon izrecno določa, da je obdavčen, pri tem pa mora biti obdavčen po tistih pravilih o obdavčitvi, pod katere ga je mogoče uvrstiti glede na njegove lastnosti. To velja za vse vrste dohodkov, ki jih ureja zakon (18. člen ZDoh-2), vključno z dohodkom, ki ga zakon opredeljuje kot "drug dohodek", saj ni nobenih ustavnopravnih razlogov za to, da bi zanj veljali drugačni standardi jasnosti in pomenske določnosti.² Pri kategoriji drugega dohodka tudi ne gre za kazensko določbo, ki bi dovoljevala, da davčni organ morebiten poizkus davčnega izogibanja ali celo davčne utaje obdavči po višji davčni stopnji, kot bi načeloma veljala za obdavčitev tiste vrste dohodka, ki ga je davčni zavezanec želel prikriti.³ Zato je treba vselej ugotoviti pravo ekonomsko vsebino (podlago) prihodka, in če je tega na strani prejemnika - fizične osebe mogoče umestiti pod dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, tedaj obdavčitev po 6. točki 18. člena ZDoh-2 v zvezi s tretjim odstavkom 105. člena ZDoh-2 (torej kot drug dohodek) ni dopustna.⁴

14Kot utemeljeno opozarja revident, je napačno tudi stališče Upravnega sodišča in toženke, da je dohodek mogoče opredeliti kot prikrito izplačilo dobička le, če ta predstavlja dogovorjene ugodnosti oz. je posledica pravnega posla (npr. posojilne pogodbe) med družbo in družbenikom, ki bi predstavljal objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi v škodo družbe in v korist družbenika (npr. ker družba ne zahteva vrnitve posojila).⁵ Iz novejše prakse Vrhovnega sodišča namreč izhaja, da tudi družbino nadomestilo družbeniku, ki ne temelji na formalnem pravnem poslu (in na nasprotni - ekvivalentni - obveznosti družbenika), zgolj zato še ni per se izvzeto iz kategorije prikritih izplačil dobička.⁶ Iz besedila drugega stavka 7. točke 74. člena ZDDPO-2 namreč ne izhaja obveznost sklenitve (dvostranskega) pravnega posla, ampak ravno nasprotno. Navedena zakonska določba kot možne primere prikritih plačil dobička opredeljuje vsako nadomestilo, ki ga družba zagotovi družbeniku, torej gre lahko po vsebini za raznovrstna pravna razmerja med družbo in družbenikom ter njihova poimenovanja, ne glede na formo.⁷

15Predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe kot presežka prihodkov nad odhodki, temveč zagotovitev kakršnekoli koristi družbeniku, ki ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička in ki ima svojo podlago v družbenem razmerju. To pomeni, da je oseba to korist prejela zgolj zaradi njenega statusa družbenika v družbi oziroma z drugimi besedami, da je izplačilo posledica udeležbe prejemnika v kapitalu izplačevalca. Ta predpostavka pa bo (načeloma) podana, če družba ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje ter ob enakih pogojih ne bi izvršila plačila tretji osebi, ki ni njen družbenik. Odločilen je torej odgovor na vprašanje, ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist, kot jo je sicer zagotovil družbeniku, zagotovil tudi tretji osebi.⁸

Odgovor na revizijsko vprašanje

16Odgovor na revizijsko vprašanje je torej, da mora davčni organ vselej ugotoviti pravo ekonomsko vsebino (podlago) prihodkov in tej ustrezno pravno kvalifikacijo. Če je te dohodke glede na ugotovljene okoliščine (zagotovitev kakršnekoli koristi družbeniku, ki jo je ta prejel zgolj zaradi svojega statusa družbenika v družbi, pri čemer ni treba, da je korist prejeta na podlagi formalnega pravnega posla) treba opredeliti kot prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, potem se jih ne sme opredeliti kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

Presoja v konkretnem primeru

17V konkretnem primeru je toženka kvalificirala sporne dvige denarnih sredstev kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Toženka je to kvalifikacijo utemeljila s stališčem,⁹ da davčni zavezanec nima pravice do "ugodnejše" kvalifikacije dohodka in da bi v primeru kvalifikacije prihodkov kot prikritega izplačila dobička bila zavezanka za plačilo davka družba izplačevalka prihodka in ne davčni zavezanec. Pojasnila je še, da sporni dvigi denarja ne morejo biti obdavčeni kot prikrito izplačilo dobička, saj ne gre za dogovorjene ugodnosti oz. niso posledica pravnega posla med lastnikom in družbo. Upravno sodišče je uporabilo enako kvalifikacijo z obrazložitvijo, da revident do "ugodnejše" kvalifikacije (torej kot prikritega izplačila dobička) ni upravičen že zato, ker davčnemu organu ni dal resničnih, pravilnih in popolnih podatkov, zaradi česar mu je treba z vidika uporabe kvalifikacije, za katero si prizadeva, naložiti večje breme v smislu uresničevanja načela iskanja materialne resnice.¹⁰

18Zaradi opisanega napačnega materialnopravnega stališča niti toženka niti Upravno sodišče nista ugotavljala (ne)obstoja okoliščin, ki bi kazale na to, da je mogoče prejeta denarna sredstva kvalificirati kot katerega od dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, vključno s prikritim izplačilom dobička, za kar si prizadeva revident;¹¹ oziroma da je prejeta sredstva mogoče kvalificirati kot dohodek, ki ni predmet obdavčitve ali da ga je treba obdavčiti po drugih predpisih.¹²

19Posledično je utemeljen revizijski očitek o zmotni uporabi materialnega prava, zato je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je ugodilo tožbi, odpravilo izpodbijano odločbo (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek (četrti odstavek 64. člena ZUS-1). V njem bo moral ob upoštevanju pravnih stališč iz te sodbe (peti odstavek 64. člena ZUS-1) ugotoviti vse pravno relevantne okoliščine, ki bodo omogočale ustrezno kvalifikacijo prejetih denarnih sredstev in jih glede na to kvalifikacijo obdavčiti na podlagi ZDoh-2 oziroma ugotoviti, da gre za dohodek, ki ni predmet obdavčitve ali da ga je treba obdavčiti po drugih predpisih.

K II. točki izreka

20Revident je z revizijo in s tožbo uspel, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških celotnega sodnega postopka (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP). Stroški pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v višini 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR.

21Revident je zahteval povračilo stroškov za predlog za dopustitev revizije in za revizijo. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni na podlagi Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT) z vrednostjo točke 0,60 EUR (prvi odstavek 13. člena OT) in upoštevaje, da gre za ocenljivo vrednost spornega predmeta v višini 23.473,90 EUR oziroma preračunano 39.123,17 točk (prva alineja 1. točke tar. št. 34 v zvezi s 1. točko tar. št. 19 OT), kar pomeni vrednost storitve za revizijo v višini 600 točk, ki zvišana za 50 % (5. točka tar. št. 34 OT) znaša 900 točk. Revident je priglasil stroške za pripravo revizije v višini 750 točk, zato se mu prizna stroške v tej višini.

22Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentki za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 750 točk (4. točka tarifne številke 22 v povezavi s 1. točko tarifne številke 34 OT). Pri tem je upoštevalo 5. točko tar. št. 22 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije (375 točk) všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo, zato skupno priznani stroški za revizijo in predlog za dopustitev revizije znašajo 1.125 točk. Sodišče je revidentu priznalo še 2 % od skupne vrednosti storitve za materialne stroške v višini 22,5 točke (11. člen OT).

23Revidentki se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 675,00 EUR (1.125 točk) in 13,5 EUR (22,5 točke) materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 839,97 EUR. Stroški upravnega spora na obeh stopnjah se torej priznajo v skupnem znesku 1.187,67 EUR.

24Plačane sodne takse bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife vrnilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

Glasovanje

25Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

¹ Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 10/2024 z dne 11. 6. 2025, 13. tč. obrazložitve; sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024, 20. tč. obrazložitve ter X Ips 7/2023 z dne 20. 3. 2024, 20. tč. obrazložitve; in sodba Vrhovnega sodišča X Ips 42/2024 z dne 23. 4. 2025, 18. tč. obrazložitve.
² Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024, 13. tč. obrazložitve.
³ Prav tam, 18. tč. obrazložitve.
⁴ Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, 21. tč. obrazložitve.
⁵ Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 240/2013 z dne 20. 3. 2015, 33. tč. obrazložitve.
⁶ Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, 21. tč. obrazložitve.
⁷ Prav tam, 19. tč. obrazložitve.
⁸ Prav tam, 20. tč. obrazložitve.
⁹ 8. str. prvostopenjske davčne odločbe in 5. str. drugostopenjske davčne odločbe.
¹⁰ 15. tč. obrazložitve izpodbijane sodbe.
¹¹ Med drugim nista ugotavljala, ali je bil revident v času prejema denarnih sredstev družbenik z najmanj 25 % deležem v družbi izplačevalki v smislu 7. točke 74. člena ZDDPO-2.
¹² Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 10/2024 z dne 11. 6. 2025, 17. tč. obrazložitve.