UPRS Sodba I U 1630/2022-15

I. Tožbama se ugodi, odločbi Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4212-6136/2021-2 z dne 4. 11. 2021 in št. DT 4212-1338/2022-1 z dne 17. 3. 2022 se odpravita ter se zadevi vrneta istemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve sodbe povrniti stroške tega postopka v znesku 30,00 EUR, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka tega roka dalje do plačila.

1Z izpodbijanima odločbama je prvostopenjski davčni organ zavrnil tožnikovo priglasitev ugotavljanja davčne osnove dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2021 in 2022 ter odločil, da mora tožnik za omenjeni leti davčno osnovo ugotavljati na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ter voditi temu ustrezne knjige, evidence in poročila.

2Iz obrazložitev obeh izpodbijanih odločb izhaja, da je tožnik želel uveljavljati ugotavljanje davčne osnove dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2021 in 2022 z upoštevanjem normiranih odhodkov, vendar ni izpolnjeval pogoja po 48. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), da mora biti pri njem v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje (PIZ), obvezno zavarovana za polni delovni čas vsaj ena oseba, in sicer neprekinjeno vsaj pet mesecev. Tožnik je bil namreč deloma zavarovan po podlagi 019, torej kot samostojni odvetnik, deloma pa po podlagi 072, tj. kot upravičenec do sorazmernega plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva. Za izpolnjevanje tega pogoja pa bi bilo bistveno, da polni obseg zavarovanja izhaja iz tožnikove samostojne dejavnosti.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi zoper izpodbijani odločbi zavrnil in pritrdil razlogom prve stopnje. Opisuje namen sistema normiranih odhodkov in komu je namenjen posamezni prihodkovni prag. V konkretnem primeru je bistveno, ali je izpolnjen pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja PIZ, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. ZDoh-2 se pri določanju tega pogoja veže na zavarovanje pri zavezancu po podlagi, določeni z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2). Pogoj je izpolnjen, če je zavezanec bodisi sam zavarovan iz naslova opravljanja dejavnosti na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (14. člen ZPIZ-2) zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Obširno se tudi sklicuje na sodbo tega sodišča I U 1192/2020.

4Tožnik zoper izpodbijani odločbi vlaga tožbi in sodišču predlaga, naj ju odpravi, zahteva pa tudi povrnitev stroškov tega postopka, ki jih priglaša. Navaja, da je oče šestih mladoletnih otrok in je v letih 2020 in 2021 delal kot odvetnik s skrajšanim delovnim časom, pri tem pa je bil delno zavarovan od leta 2019 dalje kot samozaposlena oseba, delno pa od leta 2018 dalje iz naslova starševskega varstva. Bistveno je, da ima prispevke torej ves čas dejansko plačane za polni delovni čas, razlaga davčnih organov pa tožnika diskriminira zaradi starševstva oz. uveljavljanja pravic iz tega naslova. Svoja stališča obširno pojasnjuje ter se sklicuje na sodbe tega sodišča I U 1784/2016 in I U 1776/2020.

5Toženka prereka tožnikove navedbe in vztraja pri izpodbijanih in drugostopenjskih odločitvah in njihovih razlogih, sodišču pa predlaga, naj tožbi zavrne. Nesporno je bil tožnik v obravnavanem obdobju zavarovan za polni delovni čas. Vendar kljub temu ni izpolnjen pogoj, da je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja PIZ, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga PIZ za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, po stališču toženke ni mogoče reči, da je oseba zavarovana pri zavezancu.

6Tožbi sta utemeljeni.

7Med strankama dejansko stanje ni sporno. Tožnik je odvetnik, ki se je v letih 2021 in 2022 želel vključiti v sistem ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju normiranih odhodkov. Vendar pa je koristil pravici do krajšega delovnega časa in plačila prispevkov za socialno varnost zaradi starševstva ter tako delal s skrajšanim delovnim časom (20 ur tedensko). Sporna je tako razlaga materialnega prava, konkretno 2. alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 v zvezi z vprašanjem, ali tožnik izpolnjuje zakonske pogoje za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov v delu, ki nalaga, da mora biti pri zavezancu obvezno zavarovana vsaj ena oseba v skladu z ZPIZ-2 ter v predpisanem obsegu in trajanju.

8Tretji odstavek 48. člena ZDoh-2, ki opredeljuje davčno osnovo, namreč določa: "Zavezanec lahko pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, in pod naslednjimi pogoji: - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 50.000 evrov, ali - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 100.000 evrov in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, in ni z določbami tega člena ali zakonom drugače določeno".¹ Med strankama ni sporno, da so bili tožnikovi prihodki nad pragom iz 1. alineje in pod pragom iz 2. alineje.

9Okoliščina, ali je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja PIZ, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, predstavlja enega od zakonskih pogojev za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov. Glede na okoliščine obravnavanega primera je sporno, ali se tožnik, ki je delal krajši delovni čas in imel pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost za razliko do polnega delovnega časa na podlagi zakonodaje o starševskem varstvu in družinskih prejemkih, šteje za zavezanca, pri katerem je obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas najmanj pet mesecev. Toženka meni, da ne, tožnik pa nasprotno trdi, da so zakonski pogoji iz ZDoh-2 izpolnjeni tudi, če je zavarovan kot samozaposlena oseba in hkrati kot oseba, ki je upravičena do sorazmernega plačila prispevkov s strani države.

10Iz jezikovne razlage zgoraj cit. besedila 2. alineje tretjega odstavka 48. člena po presoji sodišča izhaja navezava na ZPIZ-2. Vendar pa je po presoji sodišča napačno stališče davčnih organov, da je navedeni zakonski pogoj izpolnjen le, če je zavezanec bodisi sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan kot samozaposlena oseba za polni delovni čas bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (oseba, ki opravlja dejavnost) obvezno zavarovana kot oseba v delovnem razmerju za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, ker se na tej podlagi domneva, da gre za obseg opravljanja samostojne dejavnosti, za katero se šteje, da gre za opravljanje dejavnosti kot izključne. V zgoraj navedenih določbah ZDoh-2 za takšno razlago ni podlage. ZDoh-2 namreč izrecno zahteva le, da je oseba obvezno zavarovana za polni delovni čas, ne pa, da je zavarovana izključno iz naslova opravljanja dejavnosti.

11Za odgovor na vprašanje, kdaj je oseba zavarovana za polni delovni čas, je treba v obravnavanem primeru upoštevati tudi določbe zakonov, ki urejajo starševsko varstvo in družinske prejemke (v nadaljevanju ZSDP-1) ter delovna razmerja. Glede na 19. člen ZPIZ-2 se obvezno zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi o starševskem varstvu. Podlaga za tovrstno zavarovanje je v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa plačilo prispevkov za socialno varnost zaradi dela s skrajšanim delovnim časom. Tožnik je imel plačane prispevke za socialno varnost za polni delovni čas. Bistvo pravice do plačila sorazmernega dela prispevka je ravno v tem, da je takšna oseba zavarovana za polni delovni čas in ima pravice iz socialnega zavarovanja, kot če bi delala polni delovni čas, in da se s tem glede socialnega zavarovanja vzpostavi pravna fikcija, da oseba dela polni delovni čas.

12V primeru, kot je tožnikov, sta torej podlagi za zavarovanje dve. Prva izhaja iz njegovega statusa odvetnika zasebnika, druga iz upravičenja do plačila sorazmernega dela prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva. Glede na dejstvo, da je imel tožnik v konkretnem primeru prispevke torej plačane za polno delovno obveznost, kar poudarja tudi tožnik, je s tem po presoji sodišča v obravnavanem primeru izpolnjen zakonski pogoj iz zgoraj cit. besedila 2. alineje tretjega odstavka 48. člena, da je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja PIZ, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev.

13Sodišče se po povedanem, v konkretnem primeru, ko gre za posebno situacijo zaradi koriščenja starševskega dopusta na podlagi zgoraj navedenih pravnih podlag, ne strinja z razlago, da je v obravnavani zadevi treba upoštevati, da podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost tožnika, temveč da je podlaga zavarovanja še "neka druga", in da zato v konkretnem primeru pogoj za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov ni izpolnjen. Druga podlaga zavarovanja se nanaša na koriščenje ugodnosti dela s skrajšanim delovnim časom iz naslova starševstva, iz zakonodajnega gradiva pa ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen "drugo podlago" opredeliti kot odločilno razlikovalno okoliščino, ki bi takšnega zavezanca izključevala iz sistema normiranih odhodkov. Davčna organa prve in druge stopnje pri svoji razlagi namreč nista upoštevala, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo in nista preverjala izpolnjevanja pogojev iz ZDoh-2 v povezavi z določili zakonov, ki urejajo starševsko varstvo in družinskem prejemke ter delovna razmerja, to pa je po presoji sodišča ključno za odločitev v tej zadevi. Takšno stališče je to sodišče zavzelo doslej že v več sodbah, med drugim v zadevi I U 1784/2016, na katero se tožnik tudi sklicuje, odtlej pa tudi še v več drugih primerih, pri čemer je tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v novejših sodbah X Ips 21/2023, X Ips 30/2023 in X Ips 29/2023 na revizijsko vprašanje "Ali je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo, s tem, ko je tretji odstavek 48. člena v povezavi s prvim odstavkom 59. člena Zakona o dohodnini razlagalo na način, da je za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas štelo tudi osebo, ki dela krajši delovni čas in ima pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost za razliko do polnega delovnega časa na podlagi Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih?" podalo negativen odgovor.

14Glede na navedeno je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Izpodbijani odločbi sta zato nezakoniti ter ju je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevi, v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče na to ni vezano² in je izdalo ugodilno sodbo kot bi bila vložena izpodbojna tožba. Posledično je bilo na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člen ZUS‑1 o zadevi moč odločiti brez glavne obravnave.

15Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožnik je sicer priglasil v svoji tožbi višje stroške, vendar zanje ni pravne podlage, zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške za vsako od obeh zadev v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena brez glavne obravnave in tožnika v postopku ni zastopal odvetnik oz. druga oseba, ki bi ji zakon priznaval pravico do nagrade. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

¹ Gre za spremembo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, uveljavljeno z novelo ZDoh-2N, ki se uporablja za davčna leta od vključno 1. januarja 2015 (3. člen ZDoh-2N).
² Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.