UPRS Sodba I U 1489/2021-22

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) tožnici odmerila DDPO za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 v višini 1.547.789,40 EUR (I.1. točka izreka), pripadajoče obresti v znesku 828.470,18 EUR (I.2. točka izreka) in obresti od prenizko plačanih akontacij DDPO za leto 2012 v znesku 71.215,98 EUR. Mesečna akontacija za leto 2012 se je na podlagi ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora povečala za 128.982,45 EUR in je znašala 222.268,29 EUR (I.3. točka izreka). Davčni organ je odmeril tudi DDPO za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 v višini 943.821,48 EUR (I.4. točka izreka), pripadajoče obresti v znesku 306.806,63 EUR (I.5. točka izreka) in obresti od prenizko plačanih akontacij DDPO za leto 2015 v znesku 43.622,65 EUR. Mesečna akontacija za leto 2015 se je na podlagi ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora povečala za 78.651,79 EUR in je znašala 96.124,94 EUR (I.6. točka izreka). V II. in III. točki izreka je bilo odločeno še o načinu in roku za plačilo prej navedenih davčnih obveznosti, o tem, da tožnica povrnitve stroškov ni zahtevala, davčnemu organu nastali stroški postopka pa bremenijo ta organ in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbi delno ugodilo in odpravilo izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na odmero DDPO za leto 2011, vključno z obrestmi, obresti od prenizko plačanih akontacij DDPO za leto 2012 (I.1. do I.3. točka izreka), del odmere DDPO za leto 2014, vključno s pripadajočim delom obresti in del obresti od prenizko plačanih akontacij DDPO za leto 2015. Gre za odločitev v delu, v katerem davčni organ tožnici ni priznal odhodkov iz naslova nabave blaga s strani povezanih oseb, in sicer v točki I.4. za znesek 303.431,48 EUR, v točki I.5. (obresti) za znesek 98.636,00 EUR in v točki I.6. (obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2015) za znesek 14.024,35 EUR. V navedenem obsegu je toženka po odpravi odločbe zadevo vrnila davčnemu organu v ponovni postopek, v ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

Jedro spora

3Sporna v tem upravnem sporu ostaja odmera DDPO za leto 2014 v delu, v katerem je davčni organ povečal prihodke (del I.4., I.5. in I.6. točke izreka prvostopenjske odločbe) ter obresti, ki temu sledijo. Upad prihodkov, ki jih je tožnica izkazala v obračunu DDPO za navedeno leto, je povezan z zatrjevano spremembo poslovnega modela družbe v povezavi s prodajo zdravil na trgih jugovzhodne Evrope. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožnica do leta 2012 na ravni skupine definirana kot krovno podjetje, ki se je ukvarjalo s prodajo zdravil in medicinskih pripomočkov. Do leta 2012 je za obe diviziji, tj. za zdravila in medicinske pripomočke, opravljala distribucijo, skladiščenje, logistiko, prodajo in trženje. V letu 2012 je bila ustanovljena družba A. s sedežem na Madžarskem (v nadaljevanju A., tudi madžarska družba), zato obvladujoča družba kot dajalka distribucije tožnici ni obnovila distribucijske pogodbe za prodajo blaga na navedenih trgih, ampak je del te funkcije prevzela madžarska družba.

4Bistvena ugotovitev davčnega organa je, da dobiček, ustvarjen s prodajo zdravil na trgu jugovzhodne Evrope, ni bil razdeljen skladno z neodvisnim tržnim načelom. Jedro spora se nanaša na vprašanje, kolikšen del dobička od prodaje zdravil na zadevnem trgu se lahko pripiše tožnici, potem ko je ta na madžarsko družbo prenesla del distribucijske funkcije. Po stališču davčnega organa je velik del pomembnih funkcij še vedno opravljala tožnica, da torej do prenosa bistvenih funkcij s tožnice na povezano madžarsko družbo ni prišlo, temveč so bile prenesene zgolj nekatere rutinske funkcije (logistika in skladiščenje). Dobiček, ki se je tožnici v letu 2014 kljub temu bistveno zmanjšal, je posledica napačnega vrednotenja transfernih cen, saj ne odraža njenega vpliva na doseženo prodajo. Zato bi moral biti nerutinski del dobička od prodaje zdravil pripoznan pri tožnici, vled česar je davčni organ opravil primarno prilagoditev prihodkov za uporabo neopredmetenega osnovnega sredstva.

Povzetek navedb strank v postopku

5Tožnica nasprotuje takšni odločitvi. Meni, da je davčni organ napačno ugotovil dejansko stanje v zvezi s funkcijami, pooblastili in tveganji, ki jih je nosila družba v obdobju pred in po spremembi poslovnega modela. Sporen je obstoj nerutinskega neopredmetenega sredstva. Po spremembi poslovnega modela tožnica po lastnih trditvah opravlja zgolj rutinske marketinške storitve, storitve analize trga in storitve, povezane z regulacijo in dovoljenji za prodajo zdravil na trgih, na katerih deluje. Prodajo, vključno s celotno distribucijo zdravil na slovenskem trgu in trgu jugovzhodne Evrope, od leta 2012 naprej opravlja družba A. Z modela distributerja z omejenimi pooblastili je tako prešla na model storitvenega podjetja, ki znotraj divizije prodaje zdravil opravlja samo še podporne funkcije. Spremembi poslovnega modela je sledila tudi sprememba določanja transfernih cen. Poudarja, da skupina, katere del je, opravlja prodajo zdravil na reguliranem trgu, kar bistveno omejuje marketinške pristope, zato je napačna odločitev davčnega organa, ki poseben pomen pripiše know-how-u zaposlenih v prodaji. Posledično davčnemu organu očita, da daje prevelik pomen funkcijam, ki jih izvaja, oziroma da pri opredelitvi tožničinega profila ni upošteval celotne funkcijske analize. Iz funkcijske analize, ki je vključena v dokumentacijo o transfernih cenah iz leta 2011 (torej pred spremembo), je razvidno, da tožnica skoraj nobene naloge ni opravljala samostojno, torej brez navodil ali nadzora skupine. Zatrjuje tudi, da niso bila razvita nikakršna trženjska neopredmetena sredstva, saj je po sami zakonodaji oglaševanje zdravil prepovedano, tožnica pa ni prevzemala funkcij, na podlagi katerih bi tovrstna neopredmetena sredstva lahko razvila. Dobri odnosi z institucijami, bolnicami in končnimi kupci ne zahtevajo specializiranih znanj in izkušenj, zato ne gre za know-how ali poslovno skrivnost, ki bi se lahko štela za nerutinsko neopredmeteno sredstvo v ekonomski tožničini lasti, zato bi bilo zaračunavanje nadomestila neskladno z neodvisnim tržnim načelom. Toženka tudi v celoti spregleda koncept zamenljivih zdravil. Tožnica se sklicuje na Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljevanju Smernice OECD).

6Tožnica dalje zatrjuje pavšalnost opredelitve obsega trženja. Ta obsega predvsem raziskovanje trga, tržno načrtovanje, pripravo tržnih aktivnosti, izvajanje tržnih aktivnosti, spremljanje trženjskih aktivnosti, neposredno prodajanje in kontrolo navedenih področij. Davčni organ je navedel, da je tožnica izvaja večino navedenih funkcij, ne da bi ni navedel, koliko in katere. Ob tem poudarja, da raziskovanje trga v panogi prodaje zdravil ni pomembna aktivnost, ker so kupci vnaprej znani. Oblikovanje in načrtovanje izdelkov se izvaja globalno in je povezano z močno funkcijo raziskav in razvoja, ki je specifika farmacevtske panoge. Klinične študije, izobraževalni materiali in izobraževalni plani so pripravljeni centralno. Trženjske aktivnosti, ki so izvedene lokalno, so omejene na posredovanje pripravljenih materialov in nimajo bistvene dodane vrednosti.

7Davčni organ se po trditvah v tožnice tudi ni opredelil do vseh njenih navedb. Ni se opredelil do navedb glede funkcij, ki si jih tožnica deli z drugimi družbami v skupini (tj. oblikovanje cen, trženje, poprodajne storitve, skladiščenje in logistika), oziroma funkcij, ki jih tožnica ne prevzema (strateško upravljanje, funkcije, povezane z intelektualno lastnino, kontrola kakovosti, garancije in odgovornost za kakovost distribuiranih izdelkov), kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Izpodbijana odločba je neobrazložena tudi glede primernosti uporabljene metode določanja primerljive tržne cene. Tožnica je izbiro metode stopnje čistega dobička z uporabo kazalnika dodatka na stroške utemeljila v dokumentaciji za transferne cene, nasprotno pa je davčni organ napačno opredelil testno stranko za izvedbo navedene metode in je nerutinski dobiček družbam, ki prispevajo sredstva oz. storitve z višjo dodano vrednostjo za jugovzhodno Evropo, v celoti pripisal slovenski družbi, kar je v nasprotju s 5. členom Pravilnika o transfernih cenah (v nadaljevanju Pravilnik o TC) in Smernicami OECD. Nazadnje tožnica nasprotuje tudi podatkom, ki jih je davčni organ uporabil za namene prilagoditve davčne osnove. Tožnica zato sodišču predlaga, naj odpravi odločbo v izpodbijanem delu oziroma po odpravi zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, vse s stroškovno posledico.

8Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb, izdanih v upravnem postopku, in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9Sodišče je na glavni obravnavi s strankama opravilo razpravo glede spornih dejanskih in pravnih vprašanj. Vpogledalo je v listine, ki jih je tožnica priložila k tožbi, to so poleg izpodbijane in drugostopenjske odločbe (A2 in A3) še zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 23. 8. 2019 (A4), pripombe na zapisnik (A5), dodatni zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 8. 11. 2019 (A6) in pripombe nanj (A7), pritožba (A8), pogodba, sklenjena med tožnico in A. (A9), podatki "trial balance" za leto 2011 (A10), dokumentacija o transfernih cenah za poslovno leto 2011 (A11), Odgovori/predložitev dokumentov, zahtevanih na sestanku 31. 5. 2018 (A12), poročilo z naslovom B. v angleščini in slovenščini (A13), e-maili iz junija 2019 (A14) in tabela (podatki o deležu lokalnih prihodkov od prodaje v celotnih prihodkih od prodaje, A15). Vse navedene listine so tudi del upravnega spisa, ki ga je sodišču predložila toženka.

K I. točki izreka

10Tožba ni utemeljena.

11Tožnica je del skupine C., iz poslovnih poročil družbe za leto 2010 in 2011 je razvidno, da je bila njena glavna dejavnost trženje, prodaja na debelo in distribucija medicinskih pripomočkov ter zdravil na področju jugovzhodne Evrope (Hrvaška, Srbija, Črna Gora, Bosna in Hercegovina, Makedonija, Romunija, Bolgarija in Albanija). Poleg prodaje navedenih proizvodov, ki jih je nabavila pri povezanih osebah, je ustvarjala prihodke tudi z opravljanjem storitev podpornih dejavnosti družbam v skupini, predvsem storitve administracije, finančnih storitev, skupnih služb, logistike, informatike, vodenja poslovanja, pravne pomoči, selekcije kadrov, tržnih raziskav in registracije izdelkov na lokalnih trgih. Tožničino poslovanje se je v obdobju, na katerega se nanaša inšpekcijski nadzor, tj. od 2010 do 2014, spreminjalo, pri posameznem preoblikovanju je tožnica izgubila določene funkcije, prihodke in s tem tudi del dobička. Na ravni skupine so se namreč ustanavljale nove družbe, ki so prevzele del nalog od obstoječih družb.

Bistvene ugotovitve davčnega organa in razlogi za odločitev

12Davčni organ je na podlagi dokumentacije v zvezi s transfernimi cenami, ki jo je tožnica predložila skladno s 382. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ugotavljal, katere funkcije, pooblastila in tveganja je imela tožnica pri poslovanju na trgih jugovzhodne Evrope v letih pred spremembo poslovnega modela in v obdobju po njej. Predmet nadzora so bile zgolj transakcije, v katerih je sodelovala tožnica, in dobiček, ustvarjen iz teh transakcij (tj. dobiček, ustvarjen na relevantnem trgu, pri čemer so upoštevane transakcije od nakupa blaga/storitev od globalnega distributerja do prodaje končnim kupcem), ne pa celoten dobiček skupine.

13Izpodbijana odločba temelji na stališču, da je bila tožnica glede na funkcije, ki jih je opravljala v in po letu 2012, neustrezno nagrajena. Ugotovljeno je namreč bilo, je v letu 2012 narasel obseg opravljenih in zaračunanih storitev za povezano družbo A. (iz 2.323.748 EUR na 9.381,314 EUR), kar je večji znesek, kot je bila sama nabava farmacevtskih izdelkov od družbe D., Belgija, v letu 2011, ko je bila tožnica še distributer za jugovzhodno Evropo. Iz navedenega je davčni organ sklepal, da tožnica še vedno pomembno sodeluje pri prodaji zdravil na navedenem trgu.

14Kot je razvidno iz dokumentacije za transferne cene, so se cene storitev, ki jih je tožnica opravljala za povezane osebe, določale po metodi stopnje čistega dobička z uporabo kazalnika stopnje dodatka na stroške. Kazalnik stopnje dodatka na stroške je temeljil na stroških, ki so tožnici nastali pri dobavi sredstev oziroma storitev v povezani transakciji. Davčni organ je odločil, da izbrana metoda in predložene primerjalne analize niso ustrezne, saj niso ustrezno ovrednotene funkcije, ki jih je tožnica opravljala, saj ni upoštevan marketing, za katerega je bila skladno s pogodbami o distribuciji medicinskih pripomočkov tožnica nedvomno zadolžena. Posledično je tožnica tudi nepravilno ovrednotila primerljive družbe, saj ne opravlja le distribucije, temveč tudi marketing. Po seznanitvi s tem stališčem je tožnica predložila nove primerjalne analize, razdeljene na divizijo medicinskih pripomočkov in na divizijo zdravil. Prvo je davčni organ kljub določenim pomanjkljivostim sprejel kot ustrezno, druge pa ne.

15Primerjalne analize za divizijo zdravil organ ni sprejel kot ustrezne oziroma zadostne, ker je vključevala večinoma oglaševalske agencije, ki izvajajo raziskave trga in javnega mnenja, pripravljajo oglaševalske kampanje in oglase ter delujejo v različnih panogah, ne nujno v farmacevtski industriji, kjer klasično oglaševanje ni dovoljeno. Navedene dejavnosti le delno pokrivajo funkcije in naloge, ki jih izvaja tožnica v okviru svoje dejavnosti. Davčni organ je izhajal iz izhodišča, da marketing zdravil in prisotnost farmacevtov na trgu in pri zdravnikih pri prodaji zdravil ne pomeni pomožne, temveč eno od ključnih dejavnosti za doseganje prihodkov od prodaje zdravil. Metoda, ki se uporablja za rutinske izvajalce storitev, tako ni ustrezna, kar je davčni organ v postopku tudi pojasnil oziroma tožnico seznanil s svojim stališčem.

16Davčni organ tudi na podlagi naknadno predložene dokumentacije ni mogel preveriti, ali je izbrana metoda v konkretnem primeru najustreznejša in ali je bila pravilno aplicirana. Zato je ugotavljal, katere funkcije je opravljala posamezna družba (glej 11. člen Pravilnika o TC) in katera tveganja prevzema. Pogoja za prevzem tveganja sta izvajanje nadzora in finančna sposobnost za prevzem tveganja.¹ Pri tem je ugotovil, da se tožničine funkcije, povezane s prodajo izdelkov, po letu 2012 niso bistveno spremenile, saj še vedno izvaja odločilne funkcije, ki vplivajo na prodajo (marketing, obiskovanje zdravnikov, stiki s kupci, preprodaja, planiranje, nadzor plačil in slabih plačnikov, regulacija ipd.), zato bi skladno z neodvisnim tržnim načelom obseg prodaje moral vplivati na višino dobička, do katerega je upravičena. Po drugi strani so bile na madžarsko družbo prenesene funkcije, ki se lahko opredelijo kot podporne. To so distribucija (logistika in transport, skladiščenje) in administracija (izdaja računov, knjiženje izdanih dokumentov), ki v farmacevtski dejavnosti ne predstavljajo storitev z najvišjo dodano vrednostjo.

17Sklep o neprenosu zatrjevanih funkcij na madžarsko družbo temelji na tudi ugotovitvi, da po letu 2012 ni prišlo do bistvene spremembe števila zaposlenih pri tožnici. Število zaposlenih, ki so vezani na divizijo E., se je ves čas obdobja od 2011 do 2014 gibalo med 30 in 31, v večji meri gre skozi celotno obdobje za iste osebe. Pri tem niso upoštevani zaposleni, ki so evidentirani v oddelku "shared services". Tožnica je v računovodstvu celo povečala število zaposlenih, kar pomeni, da se je funkcija nadzora za divizijo E. še okrepila. Iz pogodb zaposlenih izhaja, da sta bili dve osebi zadolženi za upravljanje in kontrolo plačil kupcev in kreditne politike. Na straneh 50 do 54 izpodbijane odločbe davčni organ povzema bistvene naloge zaposlenih, iz katerih izhaja, da so zaposleni opravljali najpomembnejše naloge, ki vplivajo na planiranje prodaje, raziskavo trga, vplivajo na komunikacijo s stroko, kar vpliva na prodajo, marketing, analize za podporo prodaji in ciljni marketing, odnose s kupci.

18Kadrovska zasedba pri tožnici je torej ostala praktično nespremenjena, s čimer se je ohranil bistven know-how za prodajo zdravil, prav tako se niso spremenile njihove zadolžitve glede trženja, ki izhajajo iz pogodb o zaposlitvi. Pri izvajanju nalog trženja ne gre za rutinske storitve, ampak tožnica izvaja t. i. osebno trženje oziroma prodajo, kjer visoko izobraženi prodajni predstavniki promovirajo zdravila neposredno zdravnikom in drugim strokovnim osebam. Predstavnik farmacevtskega podjetja predstavlja osnovno vez med podjetjem in zdravnikom, zato se temu odnosu daje izredno velik poudarek. Ciljna skupina tržnega komuniciranja namreč niso bolniki, ampak zdravniki in farmacevti ter ostala strokovna javnost.

19Ker glede na povzete ugotovitve tožnica ne izvaja podpornih funkcij, uporabljena metoda dodatka na stroške po odločitvi davčnega organa ni ustrezna. Izbrano metodo je zato organ dopolnil na način, da tožničin dobiček izkazuje tudi dodano vrednost, ki jo tožnica prispeva pri prodaji. Tako je davčni organ za funkcijo distribucije, ki jo od leta 2012 dalje opravlja madžarska družba, določil primerljivo tržno ceno z uporabo metode dodatka na stroške iz 4. člena Pravilnika o TC in ob upoštevanju Smernic OECD (točke 7.43 do 7.65), preostanek dobička, tj. nerutinski del dobička (licenčnino), pa na podlagi izbranih ključev razdelil med obe družbi. Madžarska družba bi tako morala biti nagrajena z rutinskim delom dobička. V tem delu je organ sledil Smernicam OECD, ki glede obravnave storitev znotraj skupine, ki prispevajo nizko dodano vrednost (točke 7.43 do 7.65 Smernic OECD), določajo višino dodatka na stroške v višini do 5 %. Takšna določitev rutinskega dobička je predstavljala izhodišče za izračun nerutinskega dobička. Davčni organ je pri izračunu prilagoditve upošteval že pripoznane prihodke na podlagi metode dodatka na stroške in povečal prihodke za licenčnino za uporabo neopredmetenih sredstev za razliko, tj. nerutinski dobiček v znesku 3.767.000,00 EUR.

Pravna podlaga

20Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v 16. členu določa, da se pri ugotavljanju prihodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar prihodki najmanj do višine, ugotovljene z upoštevanjem cen takih ali primerljivih sredstev ali storitev, ki se v enakih ali primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami. Pri ugotavljanju odhodkov zavezanca se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen (tretji in četrti odstavek). Primerljive tržne cene iz tretjega in četrtega odstavka tega člena se določijo z eno od naslednjih metod ali njihovo kombinacijo: 1. metodo primerljivih prostih cen; 2. metodo preprodajnih cen; 3. metodo dodatka na stroške; metodo porazdelitve dobička; ali 5. metodo stopnje čistega dobička (peti odstavek).

21Na podlagi ZDDPO-2 je bil sprejet Pravilnik o TC. Ta v 4. členu (med drugim) določa, da se pri metodi dodatka na stroške izhaja iz stroškov dobavitelja sredstev oziroma storitev v povezani transakciji. Primerljiva tržna cena se določi tako, da se tem stroškom prišteje ustrezen dodatek, ki ga ali bi ga v enakih ali primerljivih okoliščinah dosegle na trgu nepovezane osebe. Ustrezen dodatek je tisti, ki zagotavlja ustrezen dobiček glede na opravljene funkcije ter s tem povezanimi vloženimi sredstvi in prevzetimi tveganji (prvi in drugi odstavek). V 5. členu Pravilnika pa je predpisana metoda porazdelitve dobička, ki je metoda, s katero se ugotovi znesek združenega dobička iz povezane transakcije ali povezanih transakcij, ki se razdeli med sodelujoče povezane osebe. Razdelitev združenega dobička se opravi tako, kot bi se od nepovezanih oseb pričakovalo, da si bodo v primerljivih nepovezanih transakcijah razdelile takšen dobiček (prvi odstavek). Za razdelitev se lahko uporabi smiselni približek delitve dobička, kot bi se od nepovezanih oseb pričakovalo, da zaslužijo s sodelovanjem pri primerljivi nepovezani transakciji. V primeru odsotnosti primerljivk pa na podlagi opravljenih funkcij ter ob upoštevanju vloženih sredstev in prevzetih tveganj vsake od povezanih oseb, udeleženih v povezani transakciji (prva alineja drugega odstavka).

22Poleg navedenega se je davčni organ pri odločitvi na več mestih oprl tudi na Smernice OECD, ki jih sodišče, kolikor so relevantne za odločitev, povzema v nadaljevanju.

Presoja sodišča

23Za tožnico so v bistvenem sporna tri vprašanja: i) obstoj nerutinskega neopredmetenega sredstva, ii) metoda, ki je bila uporabljena za določitev licenčnine in iii) podatki, na podlagi katerih je davčni organ izračunal licenčnino. Tožnica uveljavlja tudi kršitve pravil postopka v zvezi z obrazložitvijo izpodbijane odločbe.

Obstoj nerutinskega neopredmetenega sredstva

24Smernice OECD v zvezi z oblikovanjem neopredmetenega sredstva določajo sledeče: Ko je domače, lokalno podjetje z vsemi funkcijami preoblikovano v tako imenovano podjetje z "omejenim tveganjem, omejenimi neopredmetenimi sredstvi, majhnim plačilom”, se postavlja vprašanje, ali je posledica tega preoblikovanja prenos preoblikovanega domačega, lokalnega gospodarskega subjekta na tuje povezano podjetje z dragocenimi neopredmetenimi sredstvi, kot je seznam strank, in ali obstajajo domača neopredmetena sredstva, ki so ostala v okviru domačega, lokalnega podjetja (točka 9.89 Smernic OECD).

25V primeru preoblikovanja distributerja z vsemi funkcijami v distributerja z omejenim tveganjem ali v komisionarja je lahko še posebej pomembno, da se prouči, ali je distributer v letih pred preoblikovanjem razvil domača neopredmetena sredstva vezana na trženjsko funkcijo, in če je, kakšna je narava in vrednost teh neopredmetenih sredstev, in, ali so bila prenesena na povezano podjetje. Ko se ugotovi, da takšna domača neopredmetena sredstva obstajajo in da so bila prenesena na tuje povezano podjetje, je treba uporabiti neodvisno tržno načelo, da se ugotovi, ali, in če je temu tako, kako se takšen prenos kompenzira na podlagi tega, kaj bi se v primerljivih okoliščinah dogovorile nepovezane stranke. Po drugi strani pa, ko se ugotovi, da obstajajo takšna domača neopredmetena sredstva, ki so ostala pri preoblikovani osebi, jih je treba upoštevati pri funkcijski analizi dejavnosti po preoblikovanju. Ustrezno lahko vplivajo na izbor in uporabo najprimernejše metode za določanje transfernih cen za povezane transakcije po preoblikovanju, in/ali so poplačana ločeno, na primer, preko plačil za licenčnine, ki jih od preoblikovanja dalje plačuje tuje povezano podjetje, ki bo izkoriščalo sredstva, preoblikovani osebi v obdobju življenjskega cikla neopredmetenega sredstva (točka 9.90 Smernic OECD).

26Med strankama ni sporno, da je imela tožnica do leta 2012 sklenjeno distribucijsko pogodbo za področje prodaje zdravil na trgu jugovzhodne Evrope, ki ni bila podaljšana. Prav tako ni sporno, da je madžarska družba od tožnice po letu 2012 prevzela del distribucijske funkcije, in sicer skladiščenje in logistiko, v okvir katerih sodijo zbiranje naročil, evidentiranje, pakiranje, skladiščenje in transport, ter z navedenim povezana tveganja. Iz tožničinih podatkov tudi izhaja, da je v letu 2012 narasel obseg zaračunanih storitev madžarski družbi, in sicer iz dobrih 2 milijonov EUR na dobrih 9 milijonov EUR. Sporno med strankama ostaja vrednotenje oziroma pomen storitev, ki so ostale na tožnici in jih je slednja opravljala za povezano družbo. Tožnica trdi, da gre za rutinske naloge, ki ne prispevajo bistveno k doseganju dobička, zaradi česar ni podan primer iz zgoraj citiranih točk Smernic OECD.

27Tožnica je v postopku predložila več primerjalnih analiz, za leto 2014 je uporabila finančne podatke družb iz obdobja 2010 do 2012 oziroma 2011 do 2013. Iz določb 382. člena ZDavP-2 jasno izhaja, da je dokazno breme za predložitev dokumentacije, ki izkazuje, da so bili pogoji transakcij skladni z neodvisnim tržnim načelom, na strani tožnice. Med posebno dokumentacijo, ki jo navedeni člen izrecno našteva v 2. točki prvega odstavka je tudi dokumentacija, ki dokazuje skladnost transfernih cen s primerljivimi tržnimi cenami. Primarno sodišče pritrjuje oceni davčnega organa in razlogom v zvezi s tem, zakaj predložene primerjalne analize niso ustrezne (tako prve, kot tudi naknadno predložene, ki so vse del upravnega spisa). Primerjalna analiza za divizijo zdravil namreč zajema dejavnost oglaševalskih agencij, posredovanje oglaševalskega prostora ter raziskovanje trga in javnega mnenja, kar pa ni primerljivo z nalogami in funkcijami, ki jih opravlja tožnica. Kot poudarja tožnica sama, na področju prodaje oziroma oglaševanja zdravil veljajo posebna pravila in klasično oglaševanje ni dovoljeno,² čemur sodišče pritrjuje. Prav to pa je argument v prid toženkinemu stališču, torej da primerjava, na kateri temelji tožničin izračun transfernih cen, ni ustrezna.

28Tožnica je v postopku nadzora predložila več študij oziroma poročil glede organizacije procesov v farmacevtski industriji. Navedene študije je davčni organ upošteval z vidika razumevanja delovanja panoge in se dokazno opredelil do njih (glej 29. do 33. stran izpodbijane odločbe), zato procesna kršitev, ki se s tem v zvezi zatrjuje v tožbi, ni podana. Po vpogledu v poročilo B. (dokaz A13) sodišče sodi, da iz njega ne izhajajo konkretni podatki o funkcijah oziroma nalogah, ki jih je opravljala tožnica, ampak poročilo vsebuje splošne informacije o modelu poslovanja farmacevtskih družb, dobavnih verigah in s tem povezano razporeditvijo tveganj. Poročilo, ki je splošno, tako ne negira zaključkov davčnega organa o njenih funkcijah, zato tožnica z njim ni uspela izpodbiti dejanskih in pravnih zaključkov davčnega organa, na katerih temelji dodatno odmerjena davčna obveznost.

29Tožnica je za divizijo zdravil že pred letom 2012 izvajala tudi marketinške storitve in storitve analize trga. V zvezi s slednjim je tožnica v postopku pojasnila, da je bila tudi v letu 2014 odgovorna za vzdrževanje dobrih poslovnih stikov s svojimi naročniki. Slednje je potekalo predvsem v smislu obiskov v zdravstvenih ustanovah, kjer svoje produkte predstavljajo direktno v bolnišnicah v za to določenih terminih (npr. po jutranji viziti, ko so zbrani vsi zdravniki). Cene so določene lokalno, v skladu z internim protokolom o določanju cen. Večina prodaje zdravil (okoli 90 %) sicer poteka preko javnih razpisov, preostali del pa bolnišnice naročajo direktno. Neposrednega oglaševanja ni, sodelujejo pa na vseh glavnih kongresih in simpozijih v obliki sponzoriranja, kjer so prisotni z razstavnimi prostori.

30Po izvedenem dokaznem postopku, v katerem je sodišče dokazno ocenilo listinske dokaze, ki jih je tožnica predložila v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, in razpravi s strankama sodišče pritrjuje toženki glede funkcij, ki jih je tudi po ustanovitvi madžarske družbe izvajala tožnica. Tožnica je v letu 2014 izvajala sleče naloge: marketing, obiskovanje zdravnikov, stiki s kupci, preprodaja, planiranje, nadzor plačil in slabih plačnikov ter regulacija, kar po presoji sodišča niso rutinske naloge. Na drugi strani je madžarska družba opravljala naloge, kot so zbiranje naročil, evidentiranje, pakiranje, skladiščenje in transport. Glede opredelitve obsega trženja toženki ni mogoče očitati pavšalnosti, saj je v izpodbijani odločbi natančno povzela pogodbe o zaposlitvi in naloge s področja trženja, ki iz njih zaposleni izhajajo, kot so predstavljanje zdravil neposredno zdravnikom, obiski v zdravstvenih ustanovah, vzdrževanje stikov z naročniki in tržno načrtovanje ter priprava trženjskih aktivnosti.

31Po presoji sodišča pri tem ne gre za rutinske oziroma podporne funkcije (kamor npr. sodi administracija ali izdajanje računov), saj jih ne more opravljati kdorkoli, ampak se zahtevajo posebna znanja (tudi npr. ustrezna izobrazba), s katerimi razpolagajo tožničini zaposleni. Pomembnost nalog potrjujejo tako število zaposlenih pri tožnici kot njihove zadolžitve. Tudi po presoji sodišča je tožnica v letu 2014 ohranila funkcije, ki pripomorejo k doseženemu obsegu prodaje. V diviziji E. je imela 30 zaposlenih s 7. oziroma 8. stopnjo izobrazbe, pri čemer se število zaposlenih po prenosu dela nalog na madžarsko družbo ni bistveno spremenilo (po podatkih upravnega spisa je bil en zaposleni manj³), v financah (kar kaže na finančno sposobnost za prevzem tveganj, kar je kriterij po 13. členu Pravilnika o TC) pa je bil en zaposlen več. Po presoji sodišča je toženka prepričljivo zavrnila trditve, ki jih tožnica ponavlja v tožbi, da so zaposleni v okviru trženja zgolj predstavljali blago oziroma delili promocijske materiale, ki so bili razviti in oblikovani globalno. Iz zgoraj povzetega tožničinega opisa dejavnosti in povzetka pogodb o zaposlitvi tožničinih zaposlenih⁴ je razvidno, da slednje ne drži. Tožničine naloge imajo za družbo višjo vrednost, kot se zatrjuje v tožbi, med drugim so zaposleni odgovorni tudi za zniževanje stroškov in maksimiranje dobička. Zato se sodišče strinja s toženko, da bi se tožničin doprinos k prodaji moral odražati v prejetem nadomestilu. Glede na nespremenjeno število zaposlenih in enakih zadolžitvah tudi sodišče ne more slediti minimiziranju tožničine vloge pri prodaji zdravil, ki naj bi bila posledica spremembe poslovnega modela v letu 2012. Pri tem ne gre za pripisovanje dodatnih funkcij tožnici, kot se zatrjuje v tožbi, ampak za njihovo pravilno ovrednotenje skladno z okoliščinami obravnavane zadeve. Tega ne spremeni niti regulacija trga zdravil, vključno z omejitvijo klasičnega oglaševanja zdravil, saj to potrjuje toženkino tezo, da je tožnica razvila posebna znanja (know how) v zvezi s prodajo zdravil, vezana na relevanten trg, ki so lokalno pogojena. Drži, da tožnica ni imetnica pravic intelektualne lastnine, kar pa glede na Smernice OECD ni nujno znak, da neopredmeteno trženjsko sredstvo ne obstoji (glej VI. Poglavje Neopredmetena sredstva, podpoglavje D. Trženjske dejavnosti podjetij, ki niso lastniki blagovnih ali trgovskih znamk). Glede medsebojno zamenljivih zdravil pa sodišče še pojasnjuje, da tak režim v Sloveniji obstaja od leta 2003 in da v relevantnem obdobju v tem smislu ni prišlo do sprememb. Da je cena zelo pomemben faktor pri prodaji praktično vsakega produkta, niti ne more biti sporno, zato zgolj to dejstvo ne zmanjšuje tožničine vloge in pomena nalog, ki jih je tožnica opravljala na področju trženja.

32Glede na to, da so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožnica podala že med davčnim postopkom, se sodišče na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v tem delu sklicuje na razloge iz izpodbijane odločbe. Ob tem ne drži, da se davčni organ ni opredelil do funkcij, ki si jih tožnica deli z drugimi družbami v skupini oziroma ki se izvajajo centralno. V tej zvezi je davčni organ pojasnil, da je prerazporedil zgolj dobiček v zvezi s transakcijami, ki se nanašajo na prodajo zdravil na trgu jugovzhodne Evrope (od nabave blaga od centralnega distributerja do prodaje), ne pa celotnega dobička skupine, zato je tudi presojal tožničin prispevek k temu dobičku, ne prispevka ostalih družb v skupini.

33Dodaten argument k že navedenemu je tudi primerjava z divizijo medicinskih pripomočkov, na katero je opozorila toženka na glavni obravnavi. Tudi v tem segmentu je v letu 2012 prišlo do spremembe poslovnega modela, saj se je distribucija prav tako prenesla na povezano osebo, pri čemer je tožnica za ta del prejela nadomestilo (licenčnino). Do upada dobička v tej diviziji torej ni prišlo. Zato na podlagi vsega navedenega sodišče pritrjuje stališču toženke, da plačilo, ki ga je za opravljene storitve prejela tožnica, ne odraža njenega vpliva na doseženo prodajo, kar ni skladno z neodvisnim tržnim načelom. Zato je davčni organ skladno s Smernicami OECD pristopil k ugotavljanju obstoja trženjskega nepredmetnega osnovnega sredstva, kar je prepričljivo utemeljil z upoštevanjem funkcij in prevzetimi tveganji, ki jih je v letu 2014 opravljala oziroma nosila tožnica.

Metoda za določitev transfernih cen

34Izbira najprimernejše metode za določanje transfernih cen je ena bistvenih preveritev v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in je odvisna od okoliščin posameznega primera, predvsem od narave transakcij, razpoložljivosti podatkov, stopnje primerljivosti med povezanimi in nepovezanimi transakcijami ob upoštevanju prednosti in slabosti vsake metode. Nobena od metod, ki so določene v Pravilniku o TC, ni primerna oziroma uporabljiva v vsaki situaciji (glej 1.a člen Pravilnika o TC).

35Davčni organ je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi ustrezno obrazložil, zakaj šteje, da uporaba metode stopnje čistega dobička v kombinaciji z metodo dodatka na stroške v obravnavanem primeru ni ustrezna. Med drugim organ ugotavlja, da se je tožnica v predloženi dokumentaciji zaradi velikega števila transakcij med povezanimi osebami tako na odhodkovni kot na prihodkovni strani odločila za dokazovanje transfernih cen z metodo stopnje čistega dobička na nivoju družbe oziroma divizije. V svojih poslovnih knjigah nima izkazane prodaje od blaga in ustreznih stroškov. Z izbrano metodo so tako posredno določene vse transakcije, s tem pa ni bil zagotovljen transakcijski pristop, kot ga določa Pravilnik o TC (glej 35. in 59. stran izpodbijane odločbe). Davčni organ je pojasnil pomanjkljivost podatkov, saj tožnica ni predložila dokumentacije, iz katere bi bila razvidna primerjava dodatka na stroške v povezani transakciji z dodatkom na stroške v primerljivih nepovezanih transakcijah. Zaradi navedenih pomanjkljivosti davčni organ v konkretnem primeru ni mogel presoditi pravilnosti uporabljene metode, čemur sodišče pritrjuje.

36Prav zaradi pomanjkanja podatkov tradicionalnih transakcijskih metod ni bilo mogoče uporabiti, zato je davčni organ v obravnavanem primeru, ko gre za neopredmeteno sredstvo, kot najustreznejšo izbral metodo porazdelitve dobička, primernost katere je obrazložena na 64. in 65. ter dodatno na 66. do 68. strani izpodbijane odločbe. Izpodbijana odločba je torej v navedenem delu ustrezno obrazložena, očitno pa je, da se tožnica z izbrano metodo ne strinja, kar sodišče presoja v okviru ugovora zmotne uporabe materialnega prava.

37Sodišče v zvezi z izbiro najustreznejše metode opozarja na stališča teorije, da je uporaba metode dodatka na stroške lahko problematična zaradi razlik pri opredeljevanju in zajemanju stroškov, ki jih ni mogoče izločiti na osnovi javno dostopnih računovodskih izkazov. Problematika je še toliko večja, če podjetja razpolagajo z neopredmetenimi sredstvi velike vrednosti.⁵ Zato so neto marže (oziroma dobički) lahko primernejše za primerjavo, ker so manj občutljive na funkcijske razlike.⁶ Podoben primer, kot je obravnavani, omenjajo tudi Smernice OECD v IX. poglavju - Preoblikovanje poslovanja, na katere se sklicuje davčni organ.⁷

38Davčni organ je pri izračunu licenčnine, do katere je bila upravičena tožnica, pravilno in skladno z zgoraj navedenimi izhodišči uporabil kombinacijo metod iz 4. in 5. člena Pravilnika o TC. Za funkcijo distribucije, ki jo po spremembi opravlja madžarska družba, je uporabil metodo dodatka na stroške, preostanek pa razdelil med tožnico in madžarsko družbo na podlagi metode porazdelitve dobička. Tožničina ugovora, da je organ napačno opravil razdelitev in da stroški trženja niso ustrezen kriterij za distributerje in tržnike sodišče zavrača kot neutemeljena. Ker na trgu ni neodvisnih primerljivih družb, ki bi opravljale enako dejavnost tožničini, je bil na stroških temelječ izračun ob odsotnosti drugih zanesljivejših podatkov, edini možen. Dejstvu, da je stroškovno gledano razmerje med distribucijo in marketingom 1 proti 9, pa tožnica ne nasprotuje.

Podatki za izračun licenčnine

39Sodišče uvodoma poudarja, da mora davčni zavezanec v zvezi s transfernimi cenami po določbah prvega odstavka 382. člena ZDavP-2 v zvezi z 18. členom ZDDPO-2 zagotavljati dokumentacijo o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen. Breme dokazovanja ustreznosti transfernih cen je torej na zavezancu,⁸ kar velja tudi v primeru, kot je obravnavani, ko mu davčni organ dokazovanje s predpisano dokumentacijo omogoči v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora.

40Davčni organ je pred izdajo izpodbijane odločbe tožnico pozval, naj mu predloži podatke, ki jih potrebuje za izračun prilagoditve dobička, sicer bo odločil na podlagi predloženih podatkov, kot jih tolmači oziroma razume sam. To so podatki o stroških pri prodaji farmacevtskih izdelkov na trgu jugovzhodne Evrope, ki jih je predložila tožnica sama in iz katerih izhaja, da prodaja in marketing predstavljata bistveno večji strošek kot distribucija (v razmerju 9:1, glej tabelo na 58. strani izpodbijane odločbe). Ker tožnica ni predložila primerjalne analize glede neodvisnih družb, ki so nagrajene v podobnih okoliščinah v obliki licenčnine, vezane na odstotek od prodaje (kar je eden najpogostejših načinov zaračunavanja nadomestila na uporabo neopredmetenega sredstva), je davčni organ pri izračunu licenčnine uporabil izbrano metodo, kot je obrazloženo zgoraj.

41Davčni organ je torej s tem, ko je tožnico utemeljeno pozval k predložitvi primerljivih podatkov, dokazno breme prenesel nanjo. V takšni procesni situaciji je na tožnici, da ob nasprotovanju podatkom in izbranemu načinu oziroma ključu porazdelitve predlaga drugačen način/metodo prilagoditve in zanj predloži verodostojne podatke. Zmotno je zato tožbeno naziranje, da bi moral davčni organ ob upoštevanju načel zakonitosti in materialne resnice pridobiti druge podatke iz baz, do katerih ima dostop. Pri tem drži, da tožnica nikoli ni trdila, da uporabljeni podatki izhajajo iz revidiranih finančnih izkazov, kar pa v obravnavani situaciji ne spremeni dejstva, da so bili to edini podatki, s katerimi je davčni organ razpolagal.

42Glede trditve, da je davčni organ tožnici neupravičeno pripisal del dobička za storitve pri prodaji zdravil na Hrvaškem, je toženka na glavni obravnavi pojasnila, da je davčni organ navedeni ugovor že upošteval pri preračunu dobička. Tožnica temu ni nasprotovala, zato sodišče šteje, da v tem delu med strankama ni več spora.

Sklepno

43Po navedenem je odločba davčnega organa v izpodbijanem delu pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

44Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Glej poglavje B.2.2.1 Porazdelitev in obvladovanje tveganja Smernic OECD. Podobno določa tudi 13. člen Pravilnika o TC.
² Oglaševanje je regulirano s Pravilnikom o oglaševanju zdravil, oglaševanje v strokovni javnosti je urejeno v 16. do 22. členu navedenega Pravilnika.
³ Za primerjavo iz zapisnika z dne 23. 8. 2019 izhaja, da se je sprememba funkcij za divizijo medicinskih pripomočkov odrazila v zmanjšanju zaposlenih v skladišču in v financah (glej 31. stran zapisnika). Gibanje števila zaposlenih je razvidno iz tabele na 49. in 50. strani izpodbijane odločbe.
⁴ Gre npr. za koordinatorja nabave, ki je med drugim odgovoren za vrednotenje in opredeljevanje ključnih komponent, usmerjenih v zmanjševanje stroškov in nabavnih strategij, načrtovanj in spremljanje porabe zdravil na definirana tržišča, spremljanje porabe denarnih sredstev in optimiziranje stroškov, vodenje poganjaj o pogodbah in spremljanje izvajanja pogodb, vodenje logističnega načrtovanja procesov; za komercialnega direktorja, zadolženega za doseganje poslovnih rezultatov; marketing assistent; strokovni vodja, odgovoren za razvoj strokovnega področja podjetja in vseh promocijskih aktivnosti ter za razvoj in vzdrževanje konkurenčne odločnosti; strokovni specialist, odgovoren za pripravo in delo s promocijskimi materiali za dodeljene produkte.
⁵ B. Petauer: Transferne cene: eden največjih davčnih problemov sodobnega časa, Lesce, Legat 2005, str. 36.
⁶ Prav tam. V zvezi z neopredmetenimi sredstvi se metoda porazdelitve dobička navaja tudi v S. Jerman in M. Odar: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 166.
⁷ V točki 9.130 se navaja primer, ko so dejavnosti pred preoblikovanjem pripeljale distributerja z vsemi funkcijami do tega, da je postal lastnik nekaterih neopredmetenih sredstev, medtem ko že uveljavljeni distributer z omejenim tveganjem to ni, se lahko po neodvisnem tržnem načelu zahteva, da se ta neopredmetena sredstva bodisi poplačajo ob preoblikovanju, če jih distributer z vsemi funkcijami prenese na tuje povezano podjetje, ali pa da se jih upošteva pri določitvi plačila po neodvisnem tržnem načelu za dejavnosti po preoblikovanju, če ta niso bila prenesena.
⁸ Tako tudi Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 336/2017 z dne 19. 3. 2019.