UPRS Delna sodba I U 247/2020-130

I. Tožba se zavrne v delu, ki se nanaša na davčno priznanje odhodkov iz naslova slabitve zemljišč v davčnem obračunu davka od dohodka pravnih oseb za leto 2011, ter se v tem delu potrdi Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-2/2016-99 z dne 30. 4. 2019.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014 tožniku dodatno odmerila: DDPO za leto 2014 v višini 69.450,64 EUR ter obresti v znesku 19.459,50 EUR, obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za leto 2015 v znesku 2.816,77 EUR; DDPO - davčni odtegljaj za leto 2010 v znesku 77.969,64 EUR ter obresti za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 v znesku 45.487,27 EUR; DDPO - davčni odtegljaj za leto 2011 v znesku 98.029,92 EUR in obresti za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 v znesku 50.328,29 EUR; DPOO - davčni odtegljaj za leto 2012 v znesku 123.318,75 EUR ter obresti od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 v znesku 54.655,55 EUR; DDPO - davčni odtegljaj za obdobje 2013 v znesku 171.970,50 EUR ter obresti za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 v znesku 64.180,33 EUR; DDPO - davčni odtegljaj za obdobje 2014 v znesku 255.027,04 EUR ter obresti za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 v znesku 77.325,60 EUR. Odmerjene obresti so obračunane od prvega dne zamude do dneva izdaje odločbe oziroma do 31. 3. 2016 glede akontacij DDPO za leto 2015. V II. točki izreka odločbe je prvostopenjski organ zaradi ugotovljenih nepravilnosti in naknadno upoštevanih investicijskih olajšav ugotovil: davčna izguba DDPO za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 se zmanjša za 93.302,05 EUR in znaša 0,00 EUR. Skupna nepokrita davčna izguba obdobja znaša 59.969.344,13 EUR; davčna izguba DDPO za odboje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 se zmanjša za 87.837.234,8 EUR in znaša 0,00 EUR, skupna nepokrita davčna izguba obdobja znaša 54.904.828,19 EUR; davčna osnova DDPO za obdobje 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 se poveča za 822.124,99 EUR in se pokrije iz nepokritih izgub iz preteklih davčnih obdobij, s čimer znaša osnova 0,00 EUR, skupna nepokrita davčna izguba obdobja znaša 47.630.043,42 EUR; davčna osnova DDPO za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 se poveča za 1.146.469,98 EUR in se ob upoštevanju zmanjšanja davčne osnove in davčnih olajšav ugotovi za davčno obdobje preveč plačana davčna obveznost v znesku 21.300,26 EUR, skupna nepokrita davčna izguba davčnega obdobja znaša 40.742.442,42 EUR; za davčno obdobje 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 se ugotovi skupna nepokrita davčna izguba v znesku 30.386.264,82 EUR. Tožnik mora plačati odmerjene davčne obveznostih v roku 30 dni od vročitve odločbe, po poteku roka z zamudnimi obrestmi. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Toženka je z odločbo št. DT-499-14-25/2019-2 z dne 10. 2. 2020 tožnikovi pritožbi delno ugodila in izpodbijano odločbo odpravila: v točki I.1 in II.5 v delu, ki se nanaša na znesek davčne osnove 259.025,62 EUR (storitve na področju mednarodne nabave) in na znesek davčne olajšave za investiranje 224.479,77 EUR; nadalje je odpravila izpodbijano odločbo v točki I.4 do vključno točke I.13, torej vse točke, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja. Posledično je odpravila tudi odločitve iz točke II. izreka izpodbijane odločbe, in sicer odločitve iz točk II.1 do II.4 v delu, ki se nanašajo na storitve področja mednarodne nabave, v preostalem delu pa je tožnikovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

3V delu spora je bil na podlagi Arbitražne konvencije sprožen postopek skupnega dogovora (t.i. MAP) med Slovenijo in Avstrijo, zato je tukajšnje sodišče s sklepom I U 247/2020-24 z dne 11. 4. 2022 postopek tega upravnega spora prekinilo v delu, ki se nanaša na obravnavo plačil za A. storitve v točkah I.1 do I.3 in II. izreka izpodbijane odločbe.

4Postopek DIN se je vodil za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014, in sicer glede davčnega priznanja odhodkov iz naslova zaračunanih storitev s strani povezanih oseb in odhodkov iz naslova slabitve nepremičnin v letu 2011. Sodišče je z delno sodbo U I 247/2020-91 z dne 7. decembra 2023 že razsodilo glede spora o davčnem priznanju stroškov iz naslova storitev povezanih oseb (stroški v zvezi z licenco za B. in stroški podpornih storitev), s to sodbo pa sodišče odloča o zakonitosti izpodbijane odločbe v delu, v katerem se nanaša na davčno (ne)priznanje odhodkov iz naslova slabitve zemljišč v letu 2011.

Ugotovitve v izpodbijani odločbi

5Tožnik je v letu 2011 izvedel slabitev nepremičnin (konkretno zemljišč, na katerih ima trgovske centre), prvostopenjski organ pa teh odhodkov ni priznal, ker meni: (i) da pri tožniku v letu 2011, glede na pozitivne denarne tokove in pozitiven poslovni rezultat, niso obstajali znaki za slabitev sredstev oziroma, če so že obstajali, so bili prisotni že vsaj v letu 2010, ko pa je tožnik te iste razloge navedel kot razloge, zakaj ni pristopil k slabitvi sredstev, in (ii) ker tožnik ni ugotavljal nadomestljive vrednosti skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS 1.33, 2006) in Mednarodnimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju MRS), saj ni ugotavljal poštene vrednosti sredstev, zmanjšane za stroške prodaje, ter vrednosti pri uporabi za enako vrsto sredstev oziroma za enako vrsto denar ustvarjajoče enote. Skupna višina odhodkov iz naslova slabitve je znašala 83.248.218,00 EUR, od tega so bila slabljena lastna zemljišča v višini 36.167.736,00 EUR in obvladovana zemljišča v višini 47.080.482,00 EUR.

6Tožnik je v postopku DIN sprva predložil naslednjo dokumentacijo: (i) Izvedensko cenitveno poročilo in mnenje - Ugotovitev tržne vrednosti zemljišč za namene računovodskega poročanja (avstrijski ocenjevalec vrednosti); (ii) Poročilo o izvršeni oceni pravic na zemljišču na različnih lokacijah v Sloveniji po seznamu C. (slovenski ocenjevalec vrednosti); (iii) izjavo podjetja D. glede ugotavljanja vrednosti nepremičnin v Sloveniji z dne 9. 3. 2016. Obe poročili ugotavljata tržno vrednost tožnikovih zemljišč na dan 31. 12. 2011 v višini 129.430.000,00 EUR. Računovodski izkazi za leto 2011 so bili potrjeni s strani revizorja in iz revizorjevega Pisma upravi za leto 2011 izhaja, da je tožnik pristopil k drugi oceni vrednosti zemljišč na priporočilo revizorja, saj prva cenitev za revizorja ni bila ustrezna, drugo cenitveno poročilo pa je revizor nato vključil med revizijske dokaze in izdal pozitivno mnenje na računovodske izkaze za leto 2011.

7Tekom postopka je tožnik dokumentacijo dopolnjeval. Predložil je še poročilo E., d.o.o. z dne 24. 1. 2017 glede ustreznosti ocene poštene vrednosti 100% celotnega kapitala družbe. Iz poročila izhaja stališče, da je tožnikova interna ocena vrednosti celotnega kapitala v višini 169,9 mio EUR za namene računovodskega poročanja ustrezno izračunana, da pa gre za interno oceno, ki ni pripravljena skladno s strokovnimi pravili in je ni pripravil pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij. Prvostopenjski organ se glede tega dokumenta v izpodbijani odločbi ne opredeli, saj meni, da ocena poštene vrednosti naložbe matične družbe v kapital tožnika ni bistvena za presojo davčnega priznanja odhodkov iz naslova slabitve. Po zaključnem sestanku je tožnik predložil še Izvedensko mnenje - mnenje veščaka o uporabljeni metodologiji pri slabitvi nepremičnin v letu 2011 z dne 10. 12. 2018 istega izvajalca in Oceno vrednosti VIU (value in use) poslovalnic na dan 31. 12. 2011. Prvostopenjski organ meni, da tožnik tudi s tema dokazoma ni zadostil svojemu dokaznemu bremenu.

Ugotovitve v izpodbijani odločbi (znamenja za slabitev)

8Tožnik je zemljišča v računovodskih evidencah izkazoval po nabavni vrednosti. Tožnik je kot znamenja za to, da jih je treba oslabiti, upošteval znamenja iz zunanjih in notranjih virov. Zunanji viri so bili finančna kriza v letu 2011 in v preteklih letih ter posledično poslabšanje situacije na nepremičninskem trgu; notranji vir pa interni okvirni izračun vrednosti pri uporabi na nivoju celotne družbe v letu 2011 ter cenitve. Tožnik je celotno družbo opredelil kot denar ustvarjajočo enoto in izračunal njeno vrednost pri uporabi, ki je bila nižja od knjigovodske vrednosti družbe. Zaradi teh znamenj je v naslednjem koraku pristopil še k izračunu poštene vrednosti zemljišč, zmanjšane za stroške prodaje.

9Prvostopenjski organ se ne strinja z obstojem znamenj za slabitev v letu 2011. Pojasni, da je tožnik upošteval isto vrednost opredmetenih osnovnih sredstev že leta 2010 ob pripojitvi sestrske družbe F., d.o.o., zato meni, da so razlogi za slabitev, če so že bili podani, obstajali že pred letom 2011 in je bila slabitev opravljena v napačnem davčnem obdobju (pri tem se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča, Sodba, X Ips 323/2013). Tudi finančna naložba v kapital tožnika je bila pri matični družbi slabljena že leta 2010.

10Gospodarska kriza kot zunanji razlog, po mnenju prvostopenjskega organa, še ne zadošča za slabitev. Upoštevati je namreč treba namen zemljišča, torej ali gre za naložbene nepremičnine ali za nepremičnine za lastno uporabo. Poslabšanje situacije na nepremičninskem trgu za podjetje, ki zemljišča uporablja za izvajanje dejavnosti maloprodaje in ne kot naložbeno nepremičnino, ne more biti razlog za slabitev zemljišč. Tožnik ima tudi po slabitvi še vedno višjo vrednost sredstev v primerjavi s primerljivimi družbami.

11Ocena vrednosti finančne naložbe matične družbe, po mnenju prvostopenjskega organa, nima neposredne povezave z vrednostjo sredstev pri uporabi denar ustvarjajoče enote odvisne družbe in ni primerno znamenje za slabitev. Pri tem je ključno, da če so prihodnji denarni prilivi, ki jih sredstvo ustvari, večji od vseh denarnih odtokov tega sredstva, za sredstvo ne moremo trditi, da je oslabljeno, ker bo udenarjeno. Tožnik je izboljševal rezultate poslovanja (vse do leta 2011 je izboljševal svoje rezultate, a posloval negativno, v letu 2011 pa bi bil poslovni izid, če ne bi bilo slabitev, prvič pozitiven), zato ni bilo razlogov za slabitev, v kasnejših letih pa tudi ni presojal pogojev za odpravo slabitev.

Ugotovitve v izpodbijani odločbi (glede metode slabitve)

12Kot navedeno, je tožnik celotno družbo (podjetje) opredelil kot denar ustvarjajočo enoto in ugotovljeno je bilo, da je knjigovodska vrednost sredstev družbe presegala tako določeno vrednost pri uporabi. Tožnik vsako leto izračuna vrednost družbe po metodi diskontiranega denarnega toka za potrebe preverbe knjigovodske vrednosti naložbe matične družbe v družbo tožnika in na tej oceni preverja še poslovanje družbe tožnika. Zaradi te ugotovitve je tožnik nato ocenil še pošteno vrednost zemljišč, zmanjšano za stroške prodaje. V to oceno pa niso bile vključene zgradbe, saj je tožnik menil, da ni tveganj, da bi bile prevrednotene (gradnja je potekala po tržnih cenah, vrednosti so se amortizirale). Tožniku prvostopenjski organ med drugim očita tudi, da je izgubo iz slabitve v celoti pripisal zemljiščem, čeprav je z oceno vrednosti ob uporabi ocenjeval celotno podjetje.

13Ključni očitek organa glede metode slabitve zemljišč pa je, da je tožnik v okviru ugotavljanja nadomestljive vrednosti zemljišč, kot to določa SRS 1.33 (2006), sicer ugotavljal vrednost pri uporabi in pošteno vrednost, zmanjšano za stroške prodaje, vendar obeh vrednosti ni ugotavljal za istovrstna sredstva. Tako je vrednost pri uporabi ugotavljal na nivoju celotne družbe, medtem ko je pošteno vrednost, zmanjšano za stroške prodaje, ugotavljal zgolj za zemljišča. Tožnik je pojasnil, da je bil interes družbe širitev obsega poslovanja in števila poslovalnic ter spremljanje poslovanja na nivoju celotne družbe in ne posamezne poslovalnice, zato vrednosti pri uporabi ni ugotavljal na nivoju posamezne trgovine. Poleg tega še pojasni, da v inšpiciranem obdobju ni spremljal stroškov poslovanja na nivoju posameznih trgovin (zgolj na nivoju celotne družbe) in je na ta način začel spremljati stroške šele 2018. Zato niti ni mogel oceniti vrednosti pri uporabi na nivoju trgovine.

14Kot napako pri metodi ocenjevanja prvostopenjski organ še ugotavlja, da ima tožnik določena zemljišča v lasti, na drugih pa ima le stavbno pravico, a se ocenjevalec vrednosti ni opredelil do razlike v vrednosti glede na to okoliščino. Poročilo o oceni vrednosti zemljišč na podlagi tržnih primerjav tudi ne vsebuje podrobnejše opredelitve, kaj se smatra za primerljivo transakcijo.

15Tožnik metodo ocenjevanja za namene slabitve brani, češ da se po njemu znanih podatkih v postopkih ugotavljanja nadomestljive vrednosti v tistem obdobju ni zahtevalo tudi izračunov vrednosti pri uporabi in da je bila poštena vrednost, ugotovljena na podlagi poročil cenilcev, sprejeta kot ustrezna. Poudarja, da je treba izhajati iz SRS 2006 in ne iz SRS 2016, pri čemer po SRS 2006 ni bilo tako poudarjeno ocenjevanje denar ustvarjajoče enote. Meni tudi, da se morebitnih napak v metodoloških pristopih ne sme sanirati z nepriznanjem odhodkov iz naslova slabitve in bi zato tožnik moral imeti možnost popraviti poročilo.

16Prvostopenjski organ še meni, da tožnik ni odločal niti o cenah nakupljenih zemljišč niti o njihovem predčasnem odkupu in zato, skladno z neodvisnim tržnim načelom, tudi ne bi smel nositi posledice teh odločitev v svojem poslovnem izidu. O vsem tem sta se dogovarjala matična družba in lizingodajalec.

Ugotovitve v izpodbijani odločbi (glede dodatne dokumentacije po zaključnem sestanku)

17Tožnik je po zaključnem sestanku predložil še Izvedensko mnenje - mnenje veščaka o uporabljeni metodologiji pri slabitvi nepremičnin v letu 2011 z dne 10. 12. 2018 izvajalca E., d.o.o. in Oceno vrednosti VIU (value in use) poslovalnic na dan 31. 12. 2011. G. G. meni, da je bil izračun vrednosti o uporabi na nivoju celotne družbe ustrezen zaradi nezmožnosti pripisa točnih pritokov in odtokov posameznemu sredstvu - trgovini in da je to v letu 2011 dopuščal takrat veljavni standard MRS 36. V tem dokumentu se podaja primerjalna analiza opredmetenih osnovnih sredstev pri primerljivih družbah (H., I., J.), kar pa prvostopenjski organ zavrne, češ da je premalo znanega o teh sicer javnih podatkih.

18Ocena vrednosti VIU na dan 31. 12. 2011 zajema izračune vrednosti po posameznih trgovinah, pri čemer je bila narejena "za nazaj", saj je šele v letu izdelave te ocene tožnik pridobil podatke o stroških tudi na nivoju trgovin. Ugotavlja se, da za devet poslovalnic slabitev ni bila ustrezna, kar tožnik smatra za dokaz ustreznosti večine izvedenih slabitev in kot dokaz, da ni bistveno drugačnih posledic (odhodkov), če se izračuna vrednosti pri uporabi na nivoju trgovin (in ne za celotno podjetje). Prvostopenjski organ pa meni, da je to dodaten dokaz neustreznosti tožnikove metode. Prvostopenjski organ v odločbi povzame iz t.i. "disclaimer-jev", češ da je ocena odvisna od vhodnih podatkov, ki pa jih izvajalec ni preverjal. Pove še, da je tožnik slabitve delal za zemljišča in ne za denar ustvarjajočo enoto, pri katerih bi moral rezultat slabitve porazdeliti vsaj na zemljišče in stavbo, tako pa si je tožnik omogočil dodatno znižanje davčne osnove na račun amortizacije zgradb, namesto da bi ob ugotovitvi o oslabljenosti zemljišč ugotavljal še oslabljenost samih objektov.

19Tožnik je v pripombah na zapisnik predlagal postavitev izvedenca finančne stroke, ki naj pojasni obstoj znamenj za slabitev v letu 2011, okoliščine za ugotavljanje nadomestljive vrednosti skladno s SRS in MRS, oceni (ne)pravilnost tožnikovega metodološkega pristopa ter se opredeli do pozitivnega mnenja revizorja na računovodske izkaze za leto 2011. Prvostopenjski organ je dokazni predlog zavrnil, češ da sam razpolaga z ustreznim znanjem glede teh vprašanj. Je pa organ pridobil mnenje Slovenskega inštituta za revizijo, s katerim je seznanil tudi tožnika. Obenem prvostopenjski organ dokazni predlog razume kot zavlačevanje postopka. Tožnik je bil seznanjen, da je slabitev zemljišč za davčni organ problematična, zato bi ta dokazni predlog lahko podal že tekom postopka. Prvostopenjski organ se sklicuje še na 76. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), češ da ni njegova naloga ugotavljati, kakšna ocena vrednosti bi bila ustrezna, temveč je to tožnikovo dokazno breme.

20Glede mnenja Slovenskega inštituta za revizijo je v izpodbijani odločbi še pojasnjeno, da so bila vprašanja podana kot splošno vprašanje s strani Uprave za davke. Inštitutu za revizijo so bili poslani fiktivni finančni podatki, ki pa so odražali podobno ekonomsko situacijo, kot je bila ugotovljena pri tožniku. Davčni organ svojih ugotovitev ni utemeljil izključno na tem mnenju, kot zmotno zatrjuje tožnik.

Ugotovitve v odločbi tožene stranke

21Toženka je pritožbo tožnika v delu, ki se nanaša na davčno priznanje odhodkov iz naslova slabitve, zavrnila kot neutemeljeno. V svoji odločbi ugotavlja, da tožnik v postopku ni omogočil primerjave poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, z vrednostjo teh zemljišč pri uporabi. Obenem tudi ni izkazal poštene vrednosti in vrednosti pri uporabi za denar ustvarjajoče enote. Torej ne glede na to, ali se izhaja iz posameznega sredstva tožnika (zemljišča) ali pa iz določene denar ustvarjajoče enote, tožnik ni omogočil spoznanja, katera od teh vrednosti je večja in ali katera od njih ni presegala knjigovodske vrednosti zemljišč. MRS 36 sicer res določa, da ni vedno nujno ugotoviti obeh vrednosti, vendar pa bi ob uporabi tega standarda bilo primerneje izpustiti pošteno vrednost in ne vrednosti ob uporabi (ob dejstvu, da ima tožnik zemljišča za dejavnost in ne za prodajo). Toženka tudi pritrdi stališču prvostopenjskega organa, da so enaka znamenja obstajala že v letu 2010, če ne že prej, in tudi zato tožnik ni uspel dokazati temeljnih predpostavk za potrebnost slabitve sredstev po SRS 1.55 in po MRS 36.9.

Povzetek tožbenih razlogov

22Tožnik v uvodu tožbe izpodbijani odločbi očita absolutno bistveno kršitev postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), češ da ni obrazložena po 214. členu ZUP, saj manjka t.i. pravni silogizem, zato se odločbe ne da preizkusiti.

23Tožnik zavrača očitek, da ni dokazal, da je knjigovodska vrednost zemljišč na dan 31. 12. 2011 presegala vrednost teh zemljišč pri uporabi. Meni, da ni bil dolžan kot denar ustvarjajoče enote določiti posamezne trgovine. Prepoznavanje denar ustvarjajoče enote sredstva vključuje presojanje (68. točka MRS 36) in to oceno naredi zavezanec sam. Pri tem pa upošteva različne dejavnike, med drugim tudi to, kako poslovodstvo spremlja poslovanje podjetja, npr. po skupinah proizvodov, področjih, posameznih razmestitvah, okoliših ali območjih. Upošteva se tudi, kako poslovodstvo odloča o ohranjanju ali odtujevanju sredstev in poslovanju podjetja. Pogoj za korektno presojanje denar ustvarjajoče enote je, da podjetje sploh razpolaga z ustrezno organizacijo ter računovodstvom, ki podpira opredeljene denar ustvarjajoče enote na način, da je sposobno kontinuirano zajemati in razkrivati podatke, ki jih MRS 36 predvideva za ocenjevanje vrednosti denar ustvarjajoče enote. MRS 36 denar ustvarjajoče enote ne definira kot trgovine, temveč je to najmanjša določljiva skupina sredstev, ki ustvarjajo finančne pritoke, v veliki meri neodvisne od finančnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev. Ker posamezna trgovina v primeru tožnika ni imela vseh funkcij in tveganj, da bi lahko govorili o samostojnem subjektu, posamezna trgovina ni mogla biti denar ustvarjajoča enota.

24Kljub temu je tekom postopka tožnik pripravil tudi simulacijo poslovanja trgovin na podlagi takrat razpoložljivih podatkov, to je Oceno vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011, z dne 17. 12. 2018. Januarja 2020 je izvedel še bolj podrobno oceno vrednosti denar ustvarjajoče enote na nivoju celotne družbe, ki jo prilaga k tožbi. Izkazalo se je, da je bila slabitev v davčnem obračunu za leto 2011 ustrezno opravljena oziroma da bi bila potrebna celo večja slabitev. S tem je dokazal pravilnost svoje slabitve, davčni organ pa obratnega ni dokazal (torej da bi bila nadomestljiva vrednost višja od knjigovodske), pa bi za svojo odločitev to moral storiti.

25Trditev organa o obstoju znamenj za slabitev že leta 2010 je, po mnenju tožnika, zgolj pavšalna in z ničemer dokazana. Za leto 2010 je revizor izdal mnenje brez pridržka, kar dokazuje, da je sprejel oceno poslovodstva v tem letu, da je padec cen nepremičnin lahko zgolj tržno nihanje. Knjigovodska vrednost čistih sredstev podjetja je bila ob slabitvi večja od njihove tržne kapitalizacije in so bili dejanski čisti denarni tokovi oziroma poslovni izid iz poslovanja, ki priteka iz sredstva, pomembno slabši od načrtovanih, kar vse so razlogi, da je bilo treba narediti test, ali so bila tožnikova sredstva oslabljena.

26Glede metode pojasni, da je v prvem koraku celotno družbo opredelil kot denar ustvarjajočo enoto, ker je knjigovodska vrednost presegala nadomestljivo vrednost, določeno kot vrednost sredstev pri uporabi na ravni celotne družbe. Zato se je ugotavljalo še poštene vrednosti zemljišč, zmanjšane za stroške prodaje, saj so bila takšna tudi priporočila revizorja. K., d.o.o. je izračunal te vrednosti, ki so znašale skupaj 129,4 mio EUR. S tem so bile potrjene ugotovitve predhodno že izvedene cenitve družbe L., GmbH. Pooblaščeni revizor je prejete cenitve potrdil in jih upošteval kot zadostne za uporabo v računovodskih izkazih družbe. S tem je potrdil tudi vse podlage, uporabljene pri izdelavi izkazov, vključujoč zneske oslabitve. Tožnik je ugotavljal tudi vrednost ob uporabi, vendar na ravni celotnega podjetja.

27V izvedenskem mnenju - mnenje G. G. o uporabljeni metodologiji pri slabitvi nepremičnin v letu 2011 z dne 10. 12. 2018 je naveden zgled, ki ponazarja pravilnost tožnikove metode. Kot zgled je podano avtobusno podjetje, ki storitve prevoza opravlja na različnih progah. Ena izmed prog prinaša pomembno izgubo. Ker pa podjetje ne more okrniti nobene proge, se najnižja raven prepoznavnih denarnih pritokov določi na ravni vseh prog skupaj. Denar ustvarjajoča enota za vsako progo je tako avtobusno podjetje kot celota. Tudi tožnik svoj pristop utemeljuje s stališčem, da je bil v fazi ekspanzije interes družbe širitev obsega poslovanja in povečanja števila poslovalnic, pri čemer ni bilo poudarka na natančnem spremljanju poslovanja posamezne lokacije, ampak zgolj na nivoju celotne družbe. Ker vrednost pri uporabi na ravni celotnega podjetja ni presegala knjigovodske vrednosti, je še toliko bolj jasno, da je ne more presegati vrednost pri uporabi posamičnih trgovin (sklepanje iz večjega na manjše).

28Metodološko ustrezen pristop potrjuje tudi izvedensko mnenje z dne 10. 12. 2018. Prvostopenjski organ se do tega mnenja ni ustrezno opredelil, temveč ga je zgolj pavšalno zavrnil (stran 80 izpodbijane odločbe).

29Iz Ocene vrednosti pri uporabi VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011 izhaja, da je vrednost denar ustvarjajoče enote na nivoju celotnega podjetja 169,9 mio EUR in kot taka sovpada z razponom izračuna vrednosti po posameznih trgovinah, ki znaša 158 mio EUR. Zato se nikakor ne more zavrniti odhodkov iz naslova slabitve v skupini višini 83.248.218,00 EUR. Res je, da pri devetih trgovinah slabitev ni bila ustrezna, vendar to utemeljuje izločitev odhodkov zgolj za teh devet nepremičnin, in sicer v znesku 4.231.622,00 EUR. Tožnik torej na podlagi Ocene vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011 ter na podlagi izvedenskega mnenja z dne 10. 12. 2018 in mnenja revizorja za leto 2011 dokazuje utemeljenost odhodkov iz naslova slabitve. Ta Ocena je bila narejena na osnovi podatkov iz leta 2011, zato je ustrezna. Kolikor prvostopenjski organ meni, da slabitev ni utemeljena v celotnem znesku, bi moral sam izvesti ugotovitveni postopek in dokazati, v kolikšnem znesku bi bila po njegovem mnenju slabitev utemeljena.

30Tožnik je zaradi boljše razumljivosti januarja 2020 izvedel še bolj podrobno cenitev vrednost denar ustvarjajoče enote. Gre za dokument - Ocena vrednosti sredstev denar ustvarjajoče enote družbe M., d.o.o. na dan 31. 12. 2011 z dne 31. 1. 2020. Iz te cenitve izhaja vrednost pri uporabi sredstev denar ustvarjajoče enote na dan 31. 12. 2011 187.409.000,00 EUR. Iz te cenitve izhaja, da bi bila potrebna slabitev sredstev celo večja, kot jo je izvedel tožnik.

31Glede očitka, da se je slabitev izvedel le za zemljišča, ne pa tudi za objekte, tožnik vztraja na svojih pojasnilih, da zgradbe niso bile prevrednotene, pri čemer so njegovi objekti z vidika vrednotenja tudi zanemarljivi in imajo med seboj enake vrednosti. Iz MRS 36.105 izhaja, da se izgube zaradi oslabitve ne sme razporediti na posamezno sredstvo pod njegovo pošteno vrednostjo, zmanjšano za stroške odtujitve. Tožnik trdi, da iz SRS in MRS izhaja, da se ugotavlja nadomestljiva vrednost po posameznih sredstvih, iz česar sledi, da je tožnik ravnal pravilno, ko ni izgube iz oslabitve sorazmerno pripisal zneskom oslabitve posameznih sredstev.

32Prvostopenjski organ krši načelo materialne resnice, saj zgolj zavrača vse dokaze in trditve tožnika, hkrati pa sam ne poda nobene trditve ali dokaza, kakšna naj bi bila po njegovem mnenju ustrezna vrednost. S tem je organ kršil tudi 138. in 146. člen ZUP. Tožnik v svoji tožbi pojasni tudi, zakaj v kasnejših letih po izvedbi slabitve poslovodstvo ni odpravilo teh odhodkov iz naslova oslabitve.

33Tožnik utemelji še svoj dokazni predlog za imenovanje izvedenca, pri čemer poudari, da je vse do zaključnega razgovora verjel, da bo slabitev davčno priznana. Zato dokazni predlog za postavitev izvedenca v pripombah na zapisnik ni zavlačevanje postopka. V tožbi navede, da je izvedenca predlagal, da ugotovi obstoj znamenj za oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev v letu 2011, izračuna vrednosti sredstev v letu 2011 in oceni višino potrebnih slabitev. Če bi davčni organ res razpolagal z ustreznim znanjem, ne bi potreboval mnenja Slovenskega inštituta za revizijo. Pojasni, da je bil dokaz z izvedencem predlagan za ugotavljanje dejanskega stanja in ne za pravna vprašanja, kot to zmotno trdi davčni organ. Zaradi zavrnitve dokaznega predloga pa je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, ki je preraslo v absolutno bistveno kršitev pravil postopka, saj odločbe ni mogoče preizkusiti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, predlaga tudi povračilo stroškov.

Dokazni sklep

34Sodišče je zaradi spremenjene sestave senata na naroku 16. 10. 2024 glavno obravnavo začelo znova, pri čemer je zapisnike iz pripravljalnega naroka z dne 28. 6. 2023 ter dveh narokov, na katerih je obravnavalo ta del tožbe (narok 25. 10. 2023 in narok 20. 11. 2023) štelo kot del trditvenih navedb obeh strank in zato kot del pisnega gradiva sodnega spisa. Sodišče je v dokaz sprejelo naslednje listine: Izvedensko - cenitveno poročilo in mnenje - ugotovitev tržne vrednosti zemljišč za namene računovodskega poročanja, z dne 8. 2. 2012 (L., GmbH); Poročilo o izvršeni oceni pravic na zemljišču na različnih lokacijah v Sloveniji, po seznamu "C.", Ljubljana, z dne 28. 3. 2012 (K., d.o.o.); Mnenje o oceni vrednosti oziroma preverba ključnih predpostavk ocene vrednosti družbe C. na dan 31. 12. 2011 za namen računovodskega poročanja s strani neodvisnega finančnega svetovalca z dne 24. 1. 2017 (E., d.o.o.); Izvedensko mnenje - Mnenj G. G. o uporabljeni metodologiji pri slabitvi nepremičnin v letu 2011, z dne 10. 12. 2018 (E., d.o.o.); Ocena vrednosti VIU ("value in use") poslovalnic na dan 31. 12. 2011 ter komentar ustreznosti izvedenih slabitev z dne 10. 12. 2018 (E., d.o.o.); Revidirana letna poročila za leta 2011 - 2016 in neodvisna strokovna mnenja k tem poročilom ter izvedenska mnenja v postopku upravnega spora imenovane izvedenke mag. N. N. z dne 30. 1. 2024 ter dopolnjeni mnenji z dne 15. 4. 2024 in z dne 14. 5. 2024.

35Z namenom preveriti potek DIN, glede na tožnikovo zatrjevanje, da je prvostopenjski organ ves čas zahteval izračun nadomestljive vrednosti na nivoju trgovine, kar je potem tožnik predložil po zaključnem sestanku, je sodišče na podlagi preiskovalnega pooblastila iz drugega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot dokaz sprejelo še naslednje listine iz upravnega spisa: zapisnik o DIN št. DT 0610-2/2016-92 z dne 19. 12. 2018, pripombe na zapisnik, Izjava podjetja D. glede ugotavljanja vrednosti nepremičnin v Sloveniji (v upravnem spisu označeno z 0610-2/2016-3), Odgovor na sklep št. DT0610'2/2016-17 z dne 27. 10. 2016 (v upravnem spisu označeno z 0610-2/2016-23), Potek poslovnih dogodkov - transakcije z nepremičninami (v upravnem spisu označeno z 0610-2/2016-29), Odgovor tožnika na vprašanja po elektronski pošti, z dne 27. 1. 2017 (v upravnem spisu označeno z 0610-2/2016-32), elektronska korespondenca med tožnikom in Furs-om (v upravnem spisu označeno z 0610-2/2016-53), elektronska korespondenca med tožnikom in Fursom (v upravnem spisu označeno z 0610-2/2016-62), Odgovori na vprašanja FURS z dne 21. 2. 2018, elektronska korespondenca med tožnikom in Fursom (v upravnem spisu označeno z 0610-2/2016-66). Vse te listine se nahajajo v prilogi C sodnega spisa.

36Tožnik je umaknil predlog za dva listinska dokaza, in sicer Kronologija poteka postopka DIN in e-mail ge. O. O., kar je sodišče vzelo na znanje. Na podlagi 52. člena ZUS-1 je sodišče kot prepoznega zavrnilo listinski dokaz (A43) - Ocena vrednosti sredstev denar ustvarjajoče enote družbe M., d.o.o. na dan 31. 12. 2011 z dne 31. 1. 2020 (E., d.o.o.), ki ga je tožnik prvič priložil k tožbi. To listino je sodišče na naroku 25. 10. 2023 sprejelo kot dokaz, čeprav je toženka ugovarjala njegovo prepoznost, in sicer na podlagi ocene, da gre za listino, s katero se zgolj dopolnjuje Ocena vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011 (A42). Po natančnejši proučitvi obeh dokumentov je sodišče ugotovilo, da gre pri dokumentu Oceni vrednosti sredstev denar ustvarjajoče enote družbe M., d.o.o. na dan 31. 12. 2011 za novo oceno nadomestljive vrednosti na ravni celotne družbe C., d.o.o., medtem ko je Ocena vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011 ocena nadomestljive vrednosti na ravni trgovin. Tožnik je na naroku 16. 10. 2024 pojasnil, da je s tem dokazom odgovarjal tudi na navedbo, ki jo je prvič prebral v izpodbijani odločbi, češ da bi nadomestljivo vrednost lahko ugotavljal tudi na nivoju celotne družbe, vendar sodišče pritrjuje toženki, da bi potemtakem moral ta dokaz vsaj napovedati v pritožbi, česar pa tožnik ni storil.

37Sodišče je tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca finančne stroke, ki naj bi izračunal vrednost sredstev v letu 2011 ter ocenil višino potrebnih slabitev v letu 2011, zavrnilo kot prepovedan informativni dokaz. Tožnik je na naroku 16. 10. 2024 pojasnil (zvočni prepis stran 7), da je dokazni predlog podal zato, ker davčna organa zavračata vse cenitve, ki jih je predložil, četudi so znamenja za slabitev obstajala in je zato jasno, da so odhodki iz naslova slabitve upravičeni. Namen dokaznega predloga je bil, da bi se v postopku ugotovilo, kolikšen del odhodkov iz naslova slabitve je tako davčno priznan. Sodišče ugotavlja, da je tožnik s tem dokaznim predlogom predlagal izvedbo informativnega oziroma poizvedovalnega dokaza, s katerim nadomešča trditveno breme glede višine davčno priznanih odhodkov, ki pa je na njegovi strani.¹ Sodišče je zavrnilo tudi tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca, ki bi metodološko preveril cenitve, ki jih je tožnik predložil tekom upravnega postopka, in sicer iz razloga, ker je ocenilo, da v ta namen v tej zadevi ni potrebno takšno strokovno znanje, s katerim sodišče ne bi razpolagalo.

38Z dokaznim sklepom, kot je bil sprejet na naroku 16. 10. 2024, je bil nadomeščen sklep o postavitvi izvedenca s področja ocenjevanja vrednosti podjetij, ki ga je sodišče sprejelo na naroku 20. 11. 2023. Kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, je bil ta sklep sprejet z namenom strokovne pomoči sodišču pri ponovni dokazni oceni dokumenta Ocena vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011 (A42). Ker pa se je sodišču ob izvajanju tega sklepa postavilo vprašanje njegove izvedljivosti glede na obseg vhodnih podatkov v Oceni vrednosti VIU poslovalnic, je v ta namen s sklepoma I U 247/2020-96 z dne 4. januar 2024 ter I U 247/2020-103 z dne 7. marec 2024 najprej angažiralo izvedenko s področja revizije. Glede na ugotovitve v mnenju izvedenke (predstavljeno v nadaljevanju), je sodišče ugotovilo, da dokaz z izvedencem s področja ocenjevanja vrednosti podjetij za namene dokazne ocene dokumenta Ocena vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011 ni več potreben.

39Na sprejeti dokazni sklep nobena od strank ni podala ugovora.

Mnenje izvedenke glede obstoja znamenj za slabitev v letu 2011

40Zaradi spora med strankama glede obstoja znamenj za slabitev je sodišče s sklepom I U 247/2020-96 izvedenki zastavilo vprašanje glede obstoja teh znamenj v letu 2011. Izvedenka je v pisnem mnenju pojasnila, da SRS 1.55 ne opredeljuje znamenj oslabitve sredstev, temveč napotuje na MRS 36.12, ki znamenja deli na zunanje in na notranje vire. Pojasni, da daje MRS 36 široko paleto znamenj, ki poslovodstvu služijo kot orientacija, ali je treba pristopiti k testu slabitve sredstva. Zahteva standarda je, da se znamenja za morebitne slabitve preverjajo vsako leto ob sestavljanju računovodskih izkazov in ni nujno, da obstaja več znamenj. Pri tožniku je bilo zelo pomembno notranje znamenje, da je bila dejanska uspešnost družbe, opredeljene kot denar ustvarjajoča enote, pomembno nižja od pričakovane (dokaz A49). To znamenje sovpada z navedenim v MRS 36.12 in ne pušča dvoma, da je treba izvesti oceno nadomestljive vrednosti. Poslovanje z izgubo ali nižjimi dobički od pričakovanih zadošča, da družba pristopi k testu oslabitve. Upoštevno znamenje je bil tudi padec cen nepremičnin, ki ni vezano izključno na dejavnost trgovanja z nepremičninami. Dejavnost družbe ne vpliva na ugotavljanje obstoja znamenj, temveč je dejavnosti kasneje prilagojeno samo ocenjevanje vrednosti sredstev. Pozitivno poslovanje v letu 2011 ni vplivalo na tožnikovo obveznost, da družba ne bi opravila ocene nadomestljive vrednosti. Izračun vrednosti pri uporabi je bil opravljen konec leta 2011 ali v začetku 2012, pred sestavo letnega poročila in na osnovi takrat znanih podatkov. Zahtevana stopnja donosnosti kapitala v letu 2011 je bila 10,9 %, pri tožniku pa je donosnost sredstev, brez upoštevanja slabitev, znašala 1,2 % v istem letu. Kot sklepno izvedenka pojasni, da je tožnik pri sestavi računovodskih izkazov za leto 2011 v skladu s SRS in MRS identificiral znamenja, ki utegnejo povzročiti slabitev opredmetenih osnovnih sredstev oziroma denar ustvarjajoče enote.

41Toženka je ugotovitvam ugovarjala, češ da je izvedenka spregledala, da se zatrjevana pričakovana donosnost družbe (kot denar ustvarjajoče enote) ne nanaša na tožnika, kot na denar ustvarjajočo enoto, temveč izhaja iz vsakoletne ocene vrednosti naložbe matične družbe v družbo tožnika. To pa je ocena, ki je bila primarno izdelana za preveritev knjigovodske vrednosti naložbe v družbo tožnika, zato podatek o pričakovani stopnji donosnosti naložbe matične družbe (WACC) ne more predstavljati ključnega znamenja za oslabljenost tožnikovih zemljišč. Toženka izpostavlja, da bi bil poslovni izid leta 2011 pozitiven, če tožnik ne bi izvedel slabitve zemljišč, kar priča o uspešni gospodarski rasti tožnika glede na pretekla leta. Četudi bi bila znamenja skladna z računovodskimi standardi, so bila prisotna že pred letom 2011.

Mnenje izvedenke glede Ocene vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011

42Tožnik je po zaključnem sestanku v postopku DIN predložil Oceno vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011 (A42), ki ima podatke o nadomestljivi vrednosti (torej o pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, ter vrednosti pri uporabi) na nivoju trgovin. Prvostopenjski organ se je glede te Ocene vrednosti opredelil na straneh 83 in 84 izpodbijane odločbe, pri čemer je kot ključen razlog za zavrnitev izpostavil, da je Ocena vrednosti VIU za 9 poslovalnic pokazala, da so bile slabitve neupravičene. Sodišče temu razlogu ni sledilo, saj bi lahko utemeljeval nepriznanje odhodkov zgolj za teh 9 poslovalnic. Prvostopenjski organ še navaja, da iz ocene izhaja, da ocenjevalec ni preveril tožnikovih vhodnih podatkov in da so zaključki v dokumentu odvisni od predpostavk, ki jih je tožnik podal za namene te cenitve, kar vse organ šteje kot razlog za zavrnitev tega dokaza. Tožnik pa je izpostavljal, da je organ ves čas postopka zahteval oceno nadomestljive vrednosti na nivoju trgovine, ko pa je tožnik tako oceno predložil, jo je organ v enem dnevu in pavšalno zavrnil.

43Sodišče je za dokazno oceno dokumenta - Ocena vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 11. 2011 potrebovalo strokovno pomoč, saj ne razpolaga z znanjem dveh veščakov, ki odločata o ustreznosti revizijskih dokumentov, ki služijo kot podlaga za pripoznavo odhodkov iz naslova slabitve sredstev v računovodskih izkazih (revizor in ocenjevalec vrednosti). Sodišče je v ta namen na naroku dne 20. 11. 2023 sklenilo, da se postavi izvedenec s področja ocenjevanja vrednosti podjetij. Ob izvajanju tega sklepa se je sodišču postavil dvom glede dokazne vrednosti dokumenta (in s tem tudi glede izvedljivosti sklepa o postavitvi izvedenca s področja ocenjevanja vrednosti podjetij), saj Ocena vrednosti VIU nima nobenih informacij o vhodnih podatkih in/ali podlagah za v dokumentu izračunane vrednosti, obenem pa je že v samem dokumentu razkrito, da izračuni predstavljajo zgolj kontrolo izračuna po posameznih enotah in kot taki ne morejo biti izrecno uporabljeni za računovodsko uporabo v letu 2011. Dokument namreč vsebuje zgolj vrednosti po posameznih trgovinah oziroma je za vsako trgovino navedena poštena vrednost brez navedbe sredstev, vrednost pri uporabi (glede katere je za leto 2011 podan le podatek o prihodkih), višja od te vrednosti pa je označena kot nadomestljiva vrednost.

44Ker je revizor tisti veščak, ki odloči o tem, ali se nek dokument sprejme kot revizijski dokaz, je sodišče s sklepom izvedenki mag. N. N. zastavilo naslednja vprašanja: (i) Kako naj sodišče razume zapis ocenjevalca, da izračuni v poročilu ne morejo biti uporabljeni za računovodsko uporabo v letu 2011? Ali ta omejitev že zadošča za nadaljnjo ugotovitev, da Ocena vrednosti z dne 10. december 2018 ne ustreza oceni vrednosti, kot jo določa SRS 2006, 1.33?; (ii) Ali je običajno, da ocene vrednosti veščakov (ocenjevalcev vrednosti), ki jih revizor sprejme kot ustrezno podlago za slabitev sredstev (skladno s SRS 2006, 1.33) nimajo nobenih informacij o vhodnih podatki za oceno vrednosti, nadalje ne preverjajo informacij s strani naročnika in ne specificirajo sredstev denar ustvarjajoče enote ter vrednosti teh sredstev?

45V drugem izvedeniškem mnenju z dne 14. 5. 2024 izvedenka pojasnjuje, da je bil dokument z dne 10. 12. 2018 pripravljen z namenom razprave med tožnikom in prvostopenjskim organom. Namen dokumenta je, da se po razmeroma mnogih letih razprave ugotovi, ali je bil izračun slabitev, ki je bil pripoznan v računovodskih izkazih, utemeljen oziroma ne. Izvedenka pojasni, da dokument ni namenjen za računovodsko poročanje. Izvedenka pojasni, da revizor, ki nima ustreznega znanja s področja ocenjevanja vrednosti, ne more presojati pravilnosti in točnosti ocen, ampak mora sodelovati z veščakom, ki je v tem primeru ocenjevalec vrednosti z ustreznega področja, da za revizorja preveri ustreznost ocene. Še vedno pa ima revizor izključno odgovornost za izraženo revizijsko mnenje in se odgovornost ne zmanjša z uporabo mnenja drugega veščaka. Vprašanja iz sklepa sodišča običajno revizor naslovi na svojega veščaka. Običajno lahko revizor preverja vhodne podatke za preteklo leto, ki je bilo že revidirano. Nenavadno je, da zbirka dokumentov, ki je podlaga za pripoznanje slabitev sredstev, ne bi vsebovala podatkov o sredstvih ter njihovih vrednostih (npr. knjigovodska vrednost, vrednost pri uporabi ter poštena vrednost, za nepremičnine pa tudi zemljiškoknjižne izpiske). Zbirka dokumentov običajno vsebuje vse podatke ter izračune, ki se nanašajo na ocenjene vrednosti. Revizor se mora prepričati tudi o samem izračunu, ustreznosti npr. diskontnih stopenj, informacij, ki jih je pripravilo poslovodstvo družbe itd. Pri obsežnih ocenah vrednosti se v poročilu običajno prikažejo sumarni podatki o ocenjeni vrednosti. Ostale informacije, kot so vhodni podatki za oceno vrednosti, informacije s strani naročnika (običajno so to plani poslovanja za petletno obdobje ter specifikacija sredstev denar ustvarjajoče enote), so sestavni del dokumentacije ocenjevalca vrednosti in hkrati predmet pregleda s strani revizorja. Ta dokumentacija običajno obsega preglednice v elektronski obliki.

46Tožnik na dopolnjeno izvedeniško mnenje odgovori, da so bila vsa dodatna vprašanja sodišča nerelevantna in da mu vzbujajo občutek, da se postopek po nepotrebnem zapleta in odmika od odločitve o glavnem vprašanju. Izvedenka naj bi že v prvem mnenju povedala, da je bila slabitev potrebna in utemeljena, potrdil pa jo je tudi revizor in njegovo delo vključuje tudi pregled in analizo vseh potrebnih dokumentov in podatkov, na osnovi katerih je bilo izdano pozitivno mnenje. To pomeni, da je skladno z določbami MRS pooblaščeni revizor presodil, da je pridobil dovolj revizijskih dokazov, da je lahko podal pozitivno mnenje, upoštevajoč tudi pravila za slabitve v letu 2011, ki so temeljila na SRS 2006. Hkrati pa je revizor sprejel še dodatni dokaz z opredelitvijo celotne družbe kot denar ustvarjajoče enote in je sprejel tudi dokaz veščaka in posledično oceno vrednosti, ki je bila narejena za računovodsko poročanje o tistem času. Izvedenka je pojasnila, kaj vse pooblaščeni revizor pri svojem delu pregleda in očitno je, da je bilo tako tudi v konkretnem primeru, saj drugače revizor ne bi mogel podati mnenja.

47Tožnik izrecno komentira še odgovor izvedenke na vprašanje (iii) iz sklepa sodišča I U 247/2020-103 z dne 7. marec 2024, in sicer, da je izvedenka glede tega odgovorila, da ni strokovnjak za ocenjevanje vrednosti podjetij oziroma drugih sredstev, zato ne komentira ustreznosti vsebine konkretnih cenilnih poročil. Glede tega vprašanja je tožnik pripravil odgovor pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetij P. P. Ta pojasni, da dokument, na katerega se sklicuje zgornje vprašanje sodišča, ne predstavlja ocene vrednosti pripravljene s strani pooblaščenega ocenjevalca vrednosti kot neodvisnega ocenjevalca po zadevnih pravilih MSVO za primere, ko se cenitev izvede za namene računovodskega poročanja. Vendar je ključno to, da poročilo z dne 10. 12. 2018 upošteva pravila glede samega ocenjevanja vrednosti, v kolikor je bilo to le mogoče glede na razpoložljive podatke v 2018 oziroma na njihovi osnovi narejene simulacije za 2011. Gre za dokaz, s katerim je tožnik leta 2018 utemeljeval in potrjeval svojo slabitev v 2011, ker je davčni organ ves čas postopka vztrajal, da se vrednost mora ugotavljati za denar ustvarjajočo enoto na ravni posameznih trgovin. Posledično, če ni na razpolago ustreznih podatkov, cenilec ne sme ocenjevati vrednost denar ustvarjajoče enote kot posamezne trgovine in je bila zahteva prvostopenjskega organa v nasprotju z Mednarodnimi standardi ocenjevanja vrednosti. Je pa tožnik zaradi tega stališča davčnega organa v letu 2018, ko je imel na razpolago podatke, izvedel simulacijo vrednosti na dan 31. 12. 2011 po posameznih trgovinah. Ocena vrednosti VIU poslovalnic je dokument, katerega namen je dokazovati (s kontrolno metodo), da je bila prvotna slabitev v 2011 ustrezno izvedena in prikazuje najboljši možni približek vrednosti posameznih enot/trgovin na podlagi znanih podatkov iz leta 2018, apliciranih na leto 2011. Tožnik kot sklepno zaključi, da so na podlagi dosedanjega postopka in izvedenskega mnenja z gotovostjo podani odgovori na vsa bistvena vprašanja, ki so pomembna za odločitev o zadevi. Vsa nadaljnja vprašanja, ki jih je postavilo sodišče, so bila nepotrebna.

48Tožba ni utemeljena.

49Tožnik je v računovodskih izkazih za leto 2011 oslabil knjigovodsko vrednost vrednost zemljišč (ki jih je imel v lasti oziroma jih je obvladoval na podlagi stavbne pravice) na nadomestljivo vrednost, in sicer za skupni znesek 83.248.218,00 EUR, posledično je v tej višini v davčnem obračunu za DDPO za leto 2011 izkazal odhodke iz naslova slabitve zemljišč. Na teh zemljiščih ima tožnik postavljene trgovine, pri čemer knjigovodska vrednost zgradb ni bila oslabljena. V zadevi je sporno, ali so odhodki v posledici slabitve zemljišč davčno priznani za namene obračuna DDPO za leto 2011. Prvostopenjski organ in toženka odhodkov ne priznavata, saj menita, da tožnik v letu 2011 ni imel izkazanih ustreznih znamenj, da so bila sredstva oslabljena, oziroma, če že, so bila ta znamenja prisotna že vsaj v letu 2010; nadalje, da je bila slabitev izvedena po metodi, ki ni skladna s SRS 1.33 (2006) in MRS 36, in da tožnik z dokazili, ki jih je predložil v postopku DIN, ni uspel dokazati pogojev za davčno priznanje spornih odhodkov. Tožnik tem ugotovitvam nasprotuje, prvostopenjskemu organu pa očita tudi absolutno bistveno kršitev po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, češ da v obrazložitvi odločbe manjka pravni silogizem, in da je prvostopenjski organ nepravilno zavrnil njegov dokazni predlog z izvedencem.

Presoja glede obstoja znamenj za slabitev

50Tožnik je pri presoji, ali obstajajo znamenja, da bi njegova sredstva lahko bila oslabljena, upošteval obstoj finančne krize v letu 2011 in poslabšanje situacije na nepremičninskem trgu (kot zunanje znamenje) ter interni okvirni izračun vrednosti pri uporabi na nivoju celotne družbe v letu 2011 ter že obstoječe cenitve (kot notranji vir). Ker je knjigovodska vrednost družbe presegala tako izračunano vrednost pri uporabi na nivoju celotne družbe, je pristopil še k ugotavljanju poštene vrednosti zemljišč, zmanjšane za stroške prodaje. Toženka meni, da navedeno zunanje znamenje pri tožniku ni upoštevno, ker nepremičnine uporablja za dejavnost trgovine in ne za prodajo na trgu. Kot znamenje za oslabitev naj bi bil neustrezen tudi izračun vrednosti pri uporabi na nivoju celotne družbe, saj izhaja iz izračuna vrednosti finančne naložbe pri matični družbi, kar je povezano z vrednostjo sredstev pri tej družbi in ne pri tožniku, poleg tega naj bi šlo za enostavno "desk top" analizo.

51Kot določa SRS 1.55 (2006), je treba na vsak dan poročanj oceniti, ali obstajajo znamenja oslabitve sredstva ali denar ustvarjajoče enote. Znamenj oslabitve ni določal takrat veljavni SRS (2006), temveč takrat veljavni MRS 36.12, kar je pojasnila tudi izvedenka v prvem mnenju z dne 30. 1. 2024. Sodišče se pri presoji, ali je tožnik v letu 2011 imel podana znamenja, da njegova sredstva utegnejo biti oslabljena, v celoti opira na stališče izvedenke v navedenem pisnem mnenju, ki je prepričljivo in utemeljeno na relevantnih določilih SRS (2006) in MRS 36. Tako je izvedenka pojasnila, da niti ni potreben obstoj večih znamenj, da so sredstva oslabljena, da podjetje pristopi k testu slabitev. MRS 36.9 namreč določa, da podjetje na datum vsakega poročanja oceni, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno.² Sodišče sledi izvedenki, da je bil pri tožniku, kot notranje znamenje, pomemben podatek, da je bila dejanska uspešnost družbe, opredeljene kot denar ustvarjajoča enota, pomembno nižja od pričakovane, kot je tožnik zatrjeval v tožbi in izkazal s podatkom o višini donosnosti (stroška) kapitala v letu 2011 - t.i. WACC (dokaz A49). Sodišče kot prepričljiv sprejema argument izvedenke, da je bil tudi padec cen na trgu nepremičnin za tožnika upoštevno zunanje znamenje oslabitve sredstev, pri čemer je izvedenka pojasnila, da se namen uporabe nepremičnin (torej za dejavnost trgovine in ne za prodajo na trgu) upošteva znotraj same cenitve. Slabitev sredstev se namreč po SRS 1.33 (2006) opravi na višjo od obeh vrednosti, ki se ju ugotavlja v okviru ugotavljanja nadomestljive vrednosti, in vrednost pri uporabi je tista vrednost, ki po naravi stvari izhaja iz ustvarjenih gospodarskih koristi v okviru opravljanja dejavnosti. Sodišče kot upoštevno znamenje za slabitev šteje tudi tožnikovo oceno vrednosti pri uporabi na nivoju celotne družbe, ki naj bi bila višja od knjigovodske vrednosti vseh sredstev. Toženka je na naroku tej oceni oporekala, češ da je šlo za enostavno "desk top" analizo, kar pa je razlog, ki iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Toženka še meni, da ker je bila ta ocena narejena na podlagi vsakoletne ocene vrednosti finančne naložbe pri matični družbi v družbo tožnika, ocena ni ustrezno znamenje, saj gre pri vrednosti finančne naložbe za sredstvo matične družbe in ne tožnika. Sodišče pa ugotavlja, da je tožnik na osnovi ocene vrednosti finančne naložbe ocenil še vrednost pri uporabi na nivoju celotne družbe, poleg tega pa je vrednost finančne naložbe pri matični družbi v splošnem in po naravi stvari v korelaciji z uspešnostjo poslovanja družbe (toženka, pa ni pojasnila, zakaj je bila konkretna ocena vrednosti finančne naložbe takšna, da ta korelacija, ni bila podana), zato je tudi to vrednost primerno šteti kot enega od možnih znamenj, da bi sredstva hčerinske družbe lahko bila oslabljena. Znamenja, da bi bilo sredstvo lahko oslabljeno, so po MRS 36.12 opredeljena zelo široko in so možna tudi druga, ki jih standard ne našteva.³ Široko določen krog znamenj je skladen z načelom previdnosti pri računovodenju, ki ga določa 3. točka prvega odstavka 67. člena ZGD-1. Ugotovitev obstoja znamenj, da utegne biti sredstvo oslabljeno, namreč podjetju nalaga zgolj, da pristopi k testu slabitve, in šele od rezultatov testa, to je od ugotovljene nadomestljive vrednosti, je odvisno, ali bo podjetje svoja sredstva tudi dejansko slabilo.

52Sodišče se ne strinja z davčnima organoma, češ da odhodkov ni mogoče priznati, ker so ta ista znamenja, da utegnejo biti sredstva oslabljena, obstajala že vsaj leta 2010. 128. člen ZDavP-2 določa splošno načelo davčnega nadzora, po katerem se davčni nadzor opravlja tako v korist kot v breme zavezanca za davek. Po drugem odstavku se mora davčni nadzor nanašati predvsem na tista dejstva in okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje ali zmanjšanje davčne obveznosti, ali ki vplivajo na prenos davčne obveznosti med davčnimi obdobji. Tožnik zato pravilno opozarja, da bi prvostopenjski organ, ob ugotovitvi, da gre za odhodke, ki bi jih bilo treba izkazati v davčnem obračunu DDPO za leto 2010, to moral tudi storiti in ustrezno korigirati davčni obračun za to leto, ki je bilo tudi del inšpiciranega obdobja. Davčni nadzor se namreč opravlja tudi v korist davčnega zavezanca. Obravnavana zadeva tudi po dejanskem stanju ni primerljiva z zadevo, ki jo je Vrhovno sodišče obravnavalo v sodbi X Ips 323/2013 z dne 23. 4. 2015, kjer je bilo znamenje za slabitev fizično stanje sredstva ob nakupu, torej okoliščina, ki ni odvisna od spreminjajočih se razmer na trgu, kot je to v obravnavani zadevi. Kot nerelevanten šteje sodišče tudi argument toženke, da je tožnik v prihodnjih letih izboljševal svoje poslovanje in bi zato moral odpraviti izvedene slabitve, saj se ta razlog nanaša na pravilnost izkazanih prihodkov v prihodnjih davčnih obdobjih.

53Sodišče kot sklepno sodi, da je tožnik uspel dokazati, da so v letu 2011 obstajala znamenja, da bi lahko bila njegova sredstva oslabljena, kot jih določa MRS 36.12.

Sodna presoja glede metode ugotavljanja nadomestljive vrednosti

54Ni sporno, da je tožnik v okviru testa oslabitve in ugotavljanja nadomestljive vrednosti ugotovil pošteno vrednost zemljišč, zmanjšano za stroške prodaje, pri čemer je ta vrednost po dveh cenitvah znašala 129.430.000,00 EUR. Poleg te vrednosti je tožnik ugotovil še vrednost pri uporabi na nivoju celotne družbe in s primerjanjem teh vrednosti izvedel slabitev v višini 83.248.218,00 EUR.

55Tožnik je računovodske izkaze vodil po Slovenskih računovodskih standardih in SRS 1.33 (2006) določa, da knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ne sme presegati njihove nadomestljive vrednosti. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja. Vrednost pri uporabi se lahko ugotavlja tudi za denar ustvarjajočo enoto, to je najmanjšo določljivo skupino sredstev, katerih nenehna uporaba je vir denarnih prejemkov, večinoma neodvisnih od denarnih prejemkov iz drugih sredstev ali skupin sredstev. Samo če je nadomestljiva vrednost opredmetenega osnovnega sredstva manjša od njegove knjigovodske vrednosti, se njegova knjigovodska vrednost zmanjša na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno zmanjšanje je izguba zaradi oslabitve.

56Nosilni razlog davčnih organov za davčno nepriznanje odhodkov iz naslova slabitve zemljišč je, da tožnik poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, in vrednosti pri uporabi, v okviru ugotavljanja nadomestljive vrednosti, ni ugotavljal za isto vrsto sredstev. Sodišče ugotavlja, da to dejstvo med strankama niti ni sporno in pritrjuje toženki, da je bila metoda ugotavljanja nadomestljive vrednosti napačna. Tožnik je pravilnost svoje metode utemeljeval z več razlogi, katerim pa sodišče, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, ne sledi. Zaradi napačne metode tožnik s cenitvami, ki jih je uporabil v okviru testa slabitve, ni uspel ustrezno izkazati nadomestljive vrednosti sredstev, kot to vrednost določata SRS 1.33 (2006) in MRS 36, posledično pogoji za davčno priznanje odhodkov po tretjem odstavku 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), tudi po presoji sodišča, niso izpolnjeni. Tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2 določa, da če ta zakon ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi.

57Tožnik je tekom postopka DIN in v upravnem sporu dokazoval, da je bila njegova metoda ugotavljanja nadomestljive vrednosti, navkljub dejstvu različnih sredstev, za katera je ugotavljal pošteno vrednost, zmanjšano za stroške prodaje, ter vrednost pri uporabi, pravilna. Tožnik zatrjuje, da je bil v letu 2011, ko so bili še v veljavi SRS (2006), tak način ugotavljanja nadomestljive vrednosti, ki temelji zgolj na oceni poštene vrednosti sredstva, pri čemer naj bi se sredstva ocenjevalo posamično in ne v okviru denar ustvarjajoče enote, običajen. Te svoje trditve pa tožnik z ničemer ne dokaže in je zato v postopku ostala v celoti nedokazana. V zvezi s tem sodišče zgolj pojasnjuje, da argument, da je bila takšna praksa ocenjevalcev vrednosti in revizijske stroke, ne zadošča, relevanten bi bil dokaz glede obstoja takratne davčno-upravne oziroma sodne prakse, ki pa ga tožnik ni podal, čeprav je šlo za njegovo trditev v postopku, glede katere je nosil dokazno breme.

58Sodišče tudi ne sledi tožniku, češ so pri njem obstajali razlogi, zaradi katerih mu po MRS ni bilo treba ugotavljati obeh vrednosti v okviru nadomestljive vrednosti oziroma mu ni bilo treba ugotavljati obeh vrednosti za isto vrsto sredstev, in je posledično njegova metoda skladna z MRS. Tožnik še pojasni, da v letu 2011 podatkov v računovodstvu ni vodil na način, da bi sploh lahko ugotavljal vrednost pri uporabi za denar ustvarjajočo enoto (trgovino).

59MRS 36.18 (enako kot SRS 1.33) določa, da je nadomestljiva vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote večja izmed dveh postavk: njegove poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, ali njegove vrednosti pri uporabi. MRS v nekaterih točkah res odstopa od obveze ugotavljati obe vrednosti v okviru ugotavljanja nadomestljive vrednosti, vendar pa sodišče ugotavlja, da pogoji za uporabo teh izjem pri tožniku niso bili izpolnjeni, zato tozadevne tožbene ugovore zavrača. Prva od izjem je določena v MRS 36.19, ki določa, da ni nujno vedno ugotoviti obeh vrednosti. Če kateri od obeh zneskov presega knjigovodsko vrednost sredstva, potem sredstvo ni oslabljeno in drugega zneska ni treba oceniti. Čeprav je standard 36.19 zapisan v dveh ločenih stavkih, sodišče ugotavlja, da gre za izjemo v situaciji, ko že ena vrednost pokaže, da sredstvo ni oslabljeno in se druge vrednosti ne ugotavlja iz razloga, ko bi bilo to nesmiselno, posledično do odhodkov iz naslova slabitve v tem primeru sploh ne pride. Izjemo od ugotavljanja vrednosti pri uporabi, na katero se je tožnik skliceval tudi na glavni obravnavi (prepis zvočnega posnetka z dne 16. 10. 2024 stran 4 in 5), določa še MRS 36.21 za primer, če ni razloga za mnenje, da vrednost pri uporabi bistveno presega pošteno vrednost sredstva in se potemtakem lahko slabitev naredi na pošteno vrednost sredstva. Tožnik meni, da izpolnjevanje tega pogoja logično izhaja iz njegove ocene vrednosti pri uporabi na nivoju celotne družbe, ki je bila v višini 169,9 mio EUR in če se to vrednost porazdeli zgolj na zemljišča, bi logično vrednost pri uporabi zemljišč bila nižja od njihove poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ki pa je bila 129.430.000,00 EUR. Sodišče pa ugotavlja (kar je v odgovoru na naslednje vprašanje na obravnavi 16. 10. 2024 povedal tudi sam tožnik), da v obravnavani zadevi ne gre ta situacijo iz MRS 36.21, temveč za situacijo iz MRS 36.66, ko vrednosti pri uporabi za zemljišče, na katerem stoji trgovina in se nepremičnina kot celota uporablja za namene trgovske dejavnosti, sploh ni mogoče ugotoviti. Zemljišče namreč samo po sebi ne ustvarja samostojnih denarnih tokov. Kot to določa MRS 36.21, je treba v takem primeru nadomestljivo vrednost ugotavljati za denar ustvarjajočo enoto in ne za posamično sredstvo. Četudi drži tožnikova trditev, da SRS 1.33 (2006) ne določa obveznosti (temveč zgolj možnost), da se vrednost pri uporabi ugotavlja za denar ustvarjajočo enoto, pa bi bilo to v tožnikovem primeru, po presoji sodišča, treba storiti tako po SRS 1.33 (2006) in po MRS 36.66, saj drugače primerjave obeh predpisanih vrednosti za namene ugotavljanja nadomestljive vrednosti v tožnikovem primeru sploh ni bilo mogoče ugotoviti, pogoji za katero od izjem po MRS pa, ob povedanem, niso bili izpolnjeni.

60Tožnik svojo odločitev za izbrano metodo ugotavljanja nadomestljive vrednosti utemeljuje še z dejstvom, da v letu 2011 v računovodstvu ni vodil odhodkov po trgovinah, posledično vrednosti pri uporabi na nivoju trgovin sploh ni mogel oceniti. Tožnik meni, da ima poslovodstvo družbe pravico, da se samo odloči, kako bo vodilo stroškovno računovodstvo. Slednjemu sodišče ne oporeka, vendar pa takšna odločitev glede načina vodenja stroškov izključno na nivoju celotne družbe ne vpliva (saj tako ne izhaja iz določil SRS 1 (2006) oziroma MRS 36) na metodo ugotavljanja nadomestljive vrednosti, od katere je nadalje odvisno izpolnjevanje pogojev za davčno priznanje odhodkov iz naslova slabitve. Nič drugače ne izhaja niti iz MRS 36.68, na katerega se tožnik sklicuje v tožbi, saj ta standard izrecno določa, da če nadomestljive vrednosti ni mogoče ugotoviti za posamezno sredstvo, ugotovi podjetje najmanjšo agregacijo sredstev, ki ustvarja v veliki meri neodvisne prihodke.

61Tožnik je odločitev, da je vrednost pri uporabi ugotavljal na nivoju celotne družbe, utemeljeval še z zgledom iz MRS 36.68, kjer je prikazan primer avtobusnega podjetja, ki opravlja storitve po pogodbi z mestno občino, ki zahteva najmanjši obseg storitev na vsaki od petih prog posebej, od katerih ena od prog prinaša pomembno izgubo. Kot pojasnjuje zgled, je v tem primeru ustrezno vrednost pri uporabi določiti na nivoju celotnega avtobusnega podjetja, saj podjetje ne more ukiniti nobene od prog. Tožnik je v tožbi utemeljeval, da je bila poslovna strategija skupine C. oziroma R., da spremlja poslovanje in dobičkonosnost hčerinske družbe na nivoju celotnega trga in ne na nivoju posamezne trgovine. Po presoji sodišča tožnikova situacija ni enaka zgledu iz MRS 36.68, kjer obveznost opravljati dejavnost na vsaki od pogodbeno določenih prog izhaja iz pogodbe z mestno občino in ne iz poslovne strategije družbe. Poleg tega bi tožnik v takem primeru moral pošteno vrednost sredstev, zmanjšano za stroške prodaje, ugotavljati za vsa svoja sredstva in ne zgolj za zemljišča.

62Tožnik je v postopku kot dokaz pravilnosti njegove metode ugotavljanja nadomestljive vrednosti predložil še Mnenje veščaka o uporabljeni metodologiji pri slabitvi nepremičnin v letu 2011 z dne 10. 12. 2018 (A41) ter revizorska poročila za celotno inšpicirano obdobje. Iz mnenja veščaka (podjetja S.) izhaja, da je bilo podano glede ustreznosti uporabljene metodologije pri slabitvi nepremičnin v letu 2011. Sodišče ugotovitvam izvedenskega mnenja ne sledi, saj stališče veščaka, češ da je bil izvedeni postopek slabitve nepremičnin družbe na podlagi razpoložljivih računovodskih informacij ustrezen ter metodološko pravilen (zadnji odstavek na strani 4), ni utemeljeno na določilih SRS 2006 oziroma MRS 36, temveč je zapisano zgolj kot splošna trditev. V mnenju se še utemeljuje, da je družba ravnala pravilno, ko je vrednost pri uporabi določila na nivoju celotne družbe in ne na nivoju posamezne trgovine. Glede tega stališča sodišče ugotavlja, da zgolj to dejstvo ne zadošča za nadaljnjo ugotovitev, da bi bila tožnikova metoda ugotavljanja nadomestljive vrednosti skladna z računovodskimi standardi, kar pa je bistvo spora med strankama. Poleg tega pa se v okviru sklepnih ugotovitev utemeljuje, da je bila po eni strani vrednost pri uporabi pravilno določena na nivoju celotne družbe, po drugi strani pa je bila možna ocena sredstev oziroma trgovin blizu njihove poštene vrednosti sredstev, zmanjšane za stroške prodaje. Glede slednjega zaključka pa sodišče ugotavlja, da je protispisen, saj je tožnik pošteno vrednost sredstev v letu 2011 nesporno ugotavljal zgolj za zemljišča in ne za vsa sredstva posameznih trgovin in ga sodišče že iz tega razloga zavrača kot netočnega.

63Sodišče še zavrača tožnikovo utemeljevanje, da že dejstvo, da je tožnikov revizor za vsa letna poročila inšpiciranega obdobja izdal pozitivno mnenje brez pridržka, dokazuje pogoje za davčno priznanje spornih odhodkov, kot jih določa tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2. Skladno s takrat veljavnim 57. členom ZGD-1 mora revizorjevo poročilo po tretji alineji drugega odstavka 57. člena ZGD-1 vsebovati revizijsko mnenje, v katerem mora biti jasno navedeno, ali računovodsko poročilo kaže resničen in pošten prikaz finančnega položaja, v skladu z ustreznim računovodskim okvirom poročanja, in kadar je to potrebno, ali je računovodsko poročilo skladno s predpisi. Sodišče ugotavlja, da že zakonska definicija vsebine revizorjeve presoje ni enaka presoji, ki se opravlja v okviru davčnega nadzora, kjer se presoja pravilnost obračunavanja davčnih obveznosti, v konkretnem primeru pravilno izkazovanje odhodkov v davčnem obračunu DDPO za leto 2011. Predvsem pa nobeno pravilo (v ZDDPO-2, ZDavP-2 ali v ZUP) ne določa, da bi pozitivno revizorjevo mnenje v davčnem postopku predstavljalo take vrste dokaz, s predložitvijo katerega bi se štelo, da je davčni zavezanec uspel dokazati pogoje za izkazovanje prihodkov in davčno priznanih odhodkov v svojem davčnem obračunu, kot jih določa tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2, in se teh pogojev ne bi več preverjalo v okviru davčnega nadzora oziroma v okviru sodne presoje zakonitosti odločbe davčnega organa. Glede na zgoraj pojasnjene ugotovitve sodišča v zvezi s tožnikovo metodo ugotavljanja nadomestljive vrednosti, pozitivno revizorjevo mnenje na tožnikove računovodske izkaze za leto 2011 teh ugotovitev ne spreminja.

64Kot sklepno sodišče ugotavlja, da tožnikova metoda ugotavljanja nadomestljive vrednosti za namene slabitve zemljišč ni bila skladna z SRS 1.33 (2006) ter MRS 36, zato tožnik s cenitvenimi poročili, ki temeljijo na tej metodi in so bila uporabljena kot revizijski dokaz v letu 2011, ni uspel izkazati pogojev za davčno priznanje teh odhodkov po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2. Ne drži tudi tožnikova trditev (postavljena v pripravljalni vlogi po drugem mnenju izvedenke z dne 14. 5. 2024), da je pravilnost njegove metode potrdila izvedenka v svojem prvem mnenju, saj iz sklepa I U 247/2020-96 z dne 4. januar 2024 izrecno izhaja, da izvedenki vprašanje presoje ustreznosti metode sploh ni bilo zastavljeno.

Sodna presoja glede Ocene vrednosti poslovalnic VIU na dan 31. 12. 2011

65Tožnik je po zaključnem sestanku v postopku DIN predložil še dokaz Ocena vrednosti poslovalnic VIU na dan 31. 12. 2011, s katero je utemeljeval, da tudi ocena nadomestljive vrednosti na nivoju trgovine kaže na to, da so bili sporni odhodki, z izjemo devetih trgovin, po višini ustrezni. Sodišče ugotavlja, da je prvostopenjski davčni organ ta dokaz sprejel v dokazno oceno in da tudi toženka ni prerekala pravice tožniku, da pogoje za davčno priznanje odhodkov iz naslova slabitve dokazuje z dodatnimi dokazili tudi še tekom postopka davčnega nadzora.

66Kot je bilo zgoraj že pojasnjeno, je sodišče za namene dokazne presoje tega dokaza angažiralo izvedenko s področja revizije mag. N. N., kateri je zastavilo vprašanja, kot izhajajo iz sklepa I U 247/2020-103 z dne 7. marec 2024. Sodišče ugotavlja, da je izvedenka v mnenju z dne 14. 5. 2024 odgovorila na zastavljena ji vprašanja in sodišče ne dvomi v točnost njenega pisnega mnenja in mu tudi sledi. Kot ključni del njenega mnenja sodišče šteje pojasnilo, da je nenavadno, da dokument oziroma zbirka dokumentov, ki je podlaga za pripoznanje slabitev sredstev, ne bi vsebovala podatkov o sredstvih ter njihovih vrednostih (npr. knjigovodska vrednost, vrednost pri uporabi ter poštena vrednost, za nepremičnine pa tudi zemljiškoknjižne izpiske). Zbirka dokumentov običajno vsebuje vse podatke ter izračune, ki se nanašajo na ocenjene vrednosti. Revizor se mora prepričati tudi o samem izračunu, ustreznosti npr. diskontnih stopenj, informacij, ki jih je pripravilo poslovodstvo družbe itd., in sicer sam oziroma s pomočjo veščaka. Pri obsežnih ocenah vrednosti je običajno, da se v poročilu prikažejo sumarni podatki o ocenjeni vrednosti. Ostale informacije, kot so vhodni podatki za oceno vrednosti, informacije s strani naročnika (običajno so to plani poslovanja za petletno obdobje ter specifikacija sredstev denar ustvarjajoče enote), so sestavni del dokumentacije ocenjevalca vrednosti in hkrati lahko tudi predmet pregleda revizorja oziroma njegovega veščaka. Ta dokumentacija običajno obsega preglednice v elektronski obliki.

67Sodišče ugotavlja, da obravnavani dokument tovrstnih podatkov in dokazil nima, saj ga sestavljajo zgolj navedbe vseh relevantnih vrednosti za vsako od tožnikovih poslovalnic z ugotovitvijo, ali je bila slabitev ustrezna ali ne (glede na vrednosti v tej Oceni vrednosti poslovalnic VIU), brez kakršnihkoli vhodnih podatkov (niti podatkov o sredstvih vsake od trgovin), pojasnil predpostavk za izračune in prikazanih izračunov vrednosti. Glede na takšno vsebino Ocene vrednosti poslovalnic VIU na dan 31. 12. 2011, pojasnila izvedenke in nenazadnje tudi že samega zapisa v Oceni vrednosti, da ne gre za dokument, ki bi ga bilo možno uporabljati za namene računovodskega poročanja, sodišče ugotavlja, da izračunov vrednosti v tem dokumentu ni mogoče preveriti, zato s tem dokazilom tožnik ni uspel izpolniti svojega dokaznega bremena po tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2 glede pogojev za davčno priznanje spornih odhodkov iz naslova slabitve zemljišč (torej podatkov o pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, ter vrednosti pri uporabi sredstev na nivoju trgovine, nadomestljive vrednosti sredstev na nivoju trgovine ter na tej osnovi ustrezno višino odhodkov iz naslova slabitve zemljišč v letu 2011), vse po pravilih SRS 1.33 (2006) in MRS 36.

68Teh ugotovitev ne spreminja niti pojasnilo tožnika, da namen dokumenta Ocena vrednosti VIU poslovalnic na dan 31. 12. 2011 ni nov izračun nadomestljive vrednosti sredstev na nivoju trgovin, temveč je bil namen tega dokaza podkrepiti siceršnje prizadevanje tožnika v postopku DIN, da dokaže pravilnost svoje metode ugotavljanja nadomestljive vrednosti v letu 2011. Sodišče tožnikov ugovor razume v smeri trditve, da je ta dokument dokaz, da četudi bi tožnik nadomestljivo vrednost ugotavljal na nivoju trgovin, bi bili odhodki iz naslova slabitve zgolj pri devetih poslovalnicah drugačni, kar dokazuje, da so bili pri vseh ostalih v skladu z računovodskimi standardi in pogoji iz tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2. Sodišče temu argumentu ne sledi, saj bi tudi v tem primeru Ocena vrednosti morala imeti vse zgoraj navedene podatke, da bi bila verodostojna in tudi preverljiva v postopku upravnega spora, kar pa konkretna Ocena vrednosti očitno ni. Zato iz tega dokumenta sploh ni mogoče ugotoviti, na kakšen način so bile ključne vrednosti (poštena vrednost sredstev trgovin, vrednost pri uporabi) izračunane in na katera sredstva se izračuni nanašajo.

69Sodišče kot sklepno ugotavlja, da tožnik tudi z Oceno vrednosti poslovalnic VIU na dan 31. 12. 2011 (niti v povezavi z ostalimi predloženimi dokazi) pogojev za davčno priznanje odhodkov slabitve, kot jih določa tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2, ni uspel dokazati.

Presoja glede ostalih procesnih kršitev

70Sodišče se ne strinja s tožnikom, da bi bila izpodbijana odločba v delu, ki obravnava davčno priznanje odhodkov iz naslova slabitve nepremičnin, tako pomanjkljivo obrazložena, da je ne bi bilo mogoče preizkusiti (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP). Sodišče ugotavlja, da je obrazložitev odločbe res težko razumljiva zaradi povzemanja vsebin vseh tožnikovih dokazil, ne drži pa tožnikov očitek, da odločba ne bi vsebovala razlogov za nepriznanje spornih odhodkov, dokazne ocene vseh tožnikovih dokazil ter tudi razlogov za zavrnitev tožnikovega dokaza z izvedencem. Da je temu res tako, izhaja že iz same tožbe, v kateri tožnik obširno polemizira z ugotovitvami iz izpodbijane odločbe, obširna razprava o pravnih vprašanjih je med strankama potekala tudi v okviru tega upravnega spora. Prvostopenjski organ je dokazno ocenil tudi Oceno vrednosti poslovalnic VIU, dokument pa je ponovno ocenilo tudi sodišče. Ob povedanem sodišče tako ne ugotavlja, da bi bila obrazložitev odločbe tako pomanjkljiva, da bi organu bilo mogoče očitati absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

71Sodišče še ugotavlja, da je organ utemeljeno zavrnil tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca finančne stroke. Tožnik je namreč po tem, ko je ugotovil, da s svojimi dokazili v postopku ni uspel, predlagal, da se za ključna sporna vprašanja angažira še izvedenca finančne stroke, ki naj odgovori na sporna vprašanja glede obstoja znamenj za oslabitev, okoliščin za ugotavljanje nadomestljive vrednosti, metodološkega pristopa za ugotavljanje nadomestljive vrednosti in na tej osnovi še presodi upravičenost samih slabitev. Tožnik je torej izvedenca predlagal glede spornih vprašanj, do katerih se je v zapisniku in v izpodbijani odločbi že opredelil prvostopenjski organ.

72Po prvem in drugem odstavku 189. člena ZUP se dokaz z izvedenci opravi, če je za ugotovitev ali presojo kakšnega dejstva, ki je pomembno za rešitev zadeve, potrebno strokovno znanje, s katerim uradna oseba, ki vodi postopek, ne razpolaga, kar presodi uradna oseba, ki vodi postopek. Tožnik je izvedenca predlagal v zvezi s spornimi vprašanji v zadevi, ki se tičejo razlage računovodskih standardov v zvezi z vrednotenjem sredstev v računovodskih izkazih. Poznavanje računovodskih standardov je znanje, ki je, po oceni sodišča, v neposredni povezavi s potrebnim strokovnim znanjem davčnega inšpektorja in ni strokovno znanje iz povsem drugega področja. Poleg tega je toženka na naroku 25. 10. 2023, na izrecno vprašanje sodišča, pojasnila, da se pooblaščene uradne osebe davčnega organa izobražujejo tudi na področju poznavanja računovodskih standardov in je v ta namen predložila dokaz (B3) - seznam izpitnih vsebin strokovnih izpitov po Pravilniku o strokovnih izpitih uslužbencev FURS. Ker v zvezi s predlaganimi vprašanji ne gre za posebno strokovno znanje, s katerim pooblaščena oseba prvostopenjskega davčnega organa ne razpolaga, je prvostopenjski organ lahko ocenil, da strokovne pomoči izvedenca ne potrebuje, zato je predlagani dokaz, po oceni sodišča, zakonito zavrnil.

73Tožnik v tožbi navaja, da naj bi bila nadaljnja naloga izvedenca še, da bi izračunal vrednost sredstev v letu 2011 in na tej osnovi ocenil višino potrebnih slabitev. Tudi na naroku 23. 10. 2023 (stran 8 prepisa zvočnega posnetka) je tožnik zagovarjal stališče, da je bila naloga prvostopenjskega organa, da bi v postopku, po ugotovitvi napačne metode ugotavljanja nadomestljive vrednosti, moral ugotavljati vrednost sredstev in pravilno višino odhodkov. Sodišče se s tem ne strinja in pritrjuje toženki, da je po tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2 tožnikovo dokazno breme, da morajo biti odhodki iz naslova slabitve, izkazani v davčnem obračunu za DDPO za leto 2011, davčno priznani. Prvostopenjski organ je po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 moral dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali se poveča. Sodišče ugotavlja, da je prvostopenjski organ sledil temu dokaznemu bremenu, saj je v odločbi pojasnil, zakaj sporni odhodki ne izpolnjujejo pogojev za davčno priznanje po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2. Sodišče se ne strinja s tožnikom, da bi prvostopenjski organ moral dokazovati še, da je bila nadomestljiva vrednost višja od knjigovodske, zato sodišče tudi ne ugotavlja očitanih kršitev 138. in 146. člena ZUP.

74Tožnik je v postopku še zatrjeval, da četudi bi se slabitev izvedla na način, da bi se nadomestljiva vrednost ugotavljala za posamezne trgovine, odhodki ne bi bili drugačni. Ker je šlo za njegovo trditev v postopku, je bilo dokazno breme v zvezi s tem po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 na njem, ki pa ga, zaradi pomanjkljivosti in posledične neverodostojnosti dokumenta - Ocena vrednosti poslovalnic VIU z dne 31. 12. 2011, ni uspel doseči. Tega dokaznega bremena pa ni mogoče izpolniti s predlaganjem informativnega dokaza z izvedencem, kjer bi se šele z izvedbo dokaza ugotovilo, kolikšni odhodki bi lahko bili davčno priznani ob uporabi pravilne metode ugotavljanja nadomestljive vrednosti, kar naj bi bila prav tako naloga izvedenca (kot to trdi tožnik v tožbi, ne pa tudi v pripombah na zapisnik). Tožniku v tem postopku ni bila kratena pravica, da bi še tekom postopka DIN na ustrezen način, ki bi bil skladen s SRS 1.33 (2006) in MRS 36 utemeljil sporne odhodke, vendar pa tega dokaznega bremena, ob povedanem, ni zmogel.

75Ob povedanem tako sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

K točki II izreka

76Ker je bila tožba zavrnjena, na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Sodišče je v postopku imenovalo tudi izvedenko s področja revizije in tudi ti stroški, ki znašajo 1.130,16 EUR, so tožnikovi. Izvedenko je sodišče s sklepom I U 247/2020-96 z dne 4. januar 2024 angažiralo glede spornega vprašanja obstoja znamenj za slabitev sredstev, skladno s tožnikovim dokaznim predlogom. S sklepom I U 247/2020-103 z dne 7. marec 2024 pa je sodišče izvedenko angažiralo v povezavi z dokazno oceno dokaza, ki ga je v postopku predložil tožnik. Sodišče tako ugotavlja, da je bila izvedenka imenovana iz razlogov na strani tožnika, ki pa v tem postopku ni uspel, zato gre za njegove stroške (prvi in četrti odstavek 159. člena Zakona o pravdnem postopku). Tožnik je stroške v celoti že plačal z založitvijo predujma v postopku.

¹ M. Dolenc, Informativni dokaz v pravdnem postopku, Pravna praksa, št. 31-32, 2010, str. 8.
² Enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 323/2013, točka 12 pojasnjuje, da preozka razlaga znamenj oslabitve ni upravičena. Preozka razlaga ni ustrezna tudi zato, ker bi zavirala izvajanje oslabitve sredstev, oslabitev sredstev pa je po MRS obvezna. Standard 36.1 MRS namreč določa, da mora podjetje zagotoviti, da knjigovodska vrednost njegovih sredstev ne bi presegla njihove nadomestljive vrednosti, če gre za tak primer, se sredstvo šteje za oslabljeno in standard zahteva, da podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve. Takšen pristop in pomen oslabitve je skladen tudi z načelom previdnosti iz 67. člena ZGD-1, ki pa pomeni, da se negativni poslovni izidi izkazujejo že, ko postanejo možni, pozitivni poslovni izidi pa šele, ko so očitni in potrjeni.
³ MRS 36.12 namreč določa, da so znamenja, ki jih našteva, najmanj tista, ki jih mora podjetje upoštevati, kar kaže, da krog naštetih znamenj ni zaključen.