UPRS Sodba I U 1286/2021-28

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ zavrnil tožnikov predlog za obnovo postopka odmere dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2013.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožniku za leto 2013 izdana odmerna odločba z dne 24. 10. 2014, ki je postala dokončna 13. 11. 2014. Vendar pa je tožnik vložil predlog za obnovo, v katerem navaja, da je marca 2013 prodal svoje delnice, nato pa je februarja 2018 sklenil s kupcem sodno poravnavo, po kateri sta prvotno sklenjeno prodajno pogodbo razveljavila ter drug drugemu vrnila prejeto. Ob sklicevanju na 89. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je prvostopenjski organ zaključil, da bi bila morala relevantna dejstva biti znana že v času izdaje prvotne odmerne odločbe, predmetna sodna poravnava pa je bila sklenjena po njeni izdaji. Novo dejstvo oz. dokaz morata biti takšna, da bi mogla sama zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila uporabljena že v prejšnjem postopku. Gre torej za dejstvo, za katerega je stranka oz. organ izvedel naknadno, bi pa lahko pripeljalo do drugačne odločitve, če bi zanj izvedel prej. Dejstvo je torej moralo obstajati že v času prvega odločanja, sicer obnovitveni razlog ni podan; enako velja za dokaze. Zato tožnik ni izkazal novih dejstev v okviru predloga za obnovo.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Ob sklicevanju na 260. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter 89. člen ZDavP-2 meni, da prvostopenjskemu organu ni mogoče očitati napačne odločitve glede zavrnitve tožnikovega predloga za obnovo. Tudi po mnenju drugostopenjskega organa je namreč z vidika obnove postopka sporno, da zadevna sodna poravnava ni obstajala že v času prvotnega odmernega postopka. Davčnopravno namreč ni mogoče zaobiti dejstva, da je do nastanka takšne posledice prišlo šele kasneje, po pravnomočnosti prvotne odločbe. Zato ne gre za novo dejstvo v smislu obnove postopka. Obnova je v samem bistvu postopek, v katerem se obnavlja dejansko dejansko stanje, ki je bilo podlaga v pravnomočno končanem postopku, zato ni mogoče obnavljati postopkov na podlagi naknadno nastalih dejstev, ki zato niso mogla biti predmet prvotnega dejanskega stanja. Novo dejstvo je moralo obstajati že v času prvotnega odločanja, to je temeljna prvina instituta obnove, zato tega ni treba posebej opredeljevati v zakonu.

4Drugostopenjski organ še opozarja na poseben pravni vidik v zvezi z razveljavitvami pogodb, predmet katerih so vrednostni papirji. V primerih trajnejših oz. trajajočih razmerij v sodni praksi velja, da razveza za nazaj lahko učinkuje le za trenutne, ne pa tudi za dalj časa trajajoče obveznosti. Iz sodb, ki jih organ citira, izhaja, da pridobitev pravice v gospodarski družbi ne more biti le trenutna obveznost, razdrtje pa zato ne more učinkovati za nazaj. Zakonodajalec tudi ni predvidel odprave davčnih posledic za vse primere naknadno odpadle pravne podlage pravnih poslov; tudi Ustava Republike Slovenije v 158. členu določa pravila o pravnomočnosti, kar utrjuje pravnomočno urejena pravna razmerja.

5Po mnenju drugostopenjskega organa izpodbijana odločba tudi vsebuje zadostno predstavitev dejanskega stanja in relevantne pravne podlage ter razlogov za odločitev, zato ji ni mogoče očitati neobrazloženosti. Tožnik pa je v svojem predlogu podal le zahtevek, ki ga je mogoče opredeliti kot predlog za obnovo, odprava odločbe in ugotovitev, da obveznost več ne obstaja, pa bi bili le hipotetični posledici uspešne obnove. Tožnik namreč odprave odločbe ni predlagal v splošnem smislu, tako da bi o njej bilo mogoče odločati v smislu 88. ali 90. člena ZDavP-2. Drugostopenjski organ še sklene, da tudi niso utemeljeni očitki o dvakratni obdavčitvi, saj v primeru, ki ga opisuje tožnik, ne bi šlo za dvakratno obdavčitev istega davčnega dogodka, temveč za drugo odsvojitev (ponovno odsvojitev istih delnic v drugem časovnem obdobju).

6Tožnik vlaga tožbo zoper zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov. Navaja, da je leta 2013 prodal 15.082 delnic izdajatelja A., S.A. iz Luksemburga, vsled česar je tudi vložil napoved za odmero davka od dobička iz kapitala ter plačal z odmerno odločbo leta 2014 odmerjeni davek. Vendar pa je leta 2018 sklenil sodno poravnavo s kupcem omenjenih delnic, s katero je bila sprva sklenjena pogodba razveljavljena in je vsaka stranka vrnila, kar je po njej prejela: prodajalec je vrnil kupcu kupnino 67.000,00 EUR, kupec pa je prodajalcu vrnil 15.082 delnic omenjenega izdajatelja. Glede na navedeno je tožnik zahteval vračilo plačanega davka, vendar pa je toženka njegov zahtevek za vračilo dohodnine zavrnila. Zato je tožnik vložil predlog za obnovo postopka, v zvezi s čimer se sklicuje na četrti odstavek 89. člena ZDavP-2, vendar pa je toženka tudi ta zahtevek z izpodbijano odločbo zavrnila.

7Tožnik meni, da se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti, saj ne vsebuje niti obrazložitve niti pravne podlage, na katero se opira. Toženka je le povzela dejansko stanje in prepisala določbo 89. člena ZDavP-2, nato pa le nekonkretizirano navedla, da predložene sodne poravnave ni mogoče šteti za razlog za obnovo postopka. Relevantna je le njena ugotovitev, da bi morala biti nova dejstva znana že v času izdaje odmerne odločbe, a to ni pravilno in nima zakonske podlage. Tega niti ZDavP-2 niti ZUP namreč ne določata, saj bi sicer zakon dejstev, relevantnih za obnovo, ne imenoval nova dejstva (gre za dejstvo, ki ni obstajalo v času izdaje odmerne odločbe), ampak kasneje ugotovljena oz. najdena dejstva (ki je obstajalo že v času izdaje odmerne odločbe, ampak se ni uporabilo). Do predmetne sodne poravnave je nedvomno prišlo šele leta 2018, kar pomeni, da to dejstvo ni moglo obstajati že v času izdaje odmerne odločbe. Tožnik izpostavlja tudi, da naj izrek in obrazložitev izpodbijane odločbe ne bi bila usklajena, saj je toženka v izreku navedla le zavrnitev predloga za obnovo postopka, ni pa se opredelila glede tožnikovega predloga za odpravo prvotne odmerne odločbe, izvedbe novega postopka ter tega, da tožnikova davčna obveznost zaradi razveljavitve prodajne pogodbe več ne obstaja. O tem se toženka ni opredelila niti v obrazložitvi izpodbijane odločbe, zato se je ne da preizkusiti.

8V nadaljevanju tožnik opozarja, da je obdavčitev vedno lahko le posledica pravnega posla, ne more obstajati samostojno, zato brez glavne transakcije tudi ne more biti odmere davka. Tudi v obravnavanem primeru je bil tožniku davek odmerjen, ker je bila sklenjena prodajna pogodba in je tožnik na njeni podlagi ustvaril dobiček. Vendar je bila ta prodajna pogodba naknadno razveljavljena, kar je učinkovalo za nazaj, tožnik pa je nazaj pridobil (ne pa ponovno pridobil) delnice, vrnil pa prejeto kupnino, zato tudi več ni imel dobička, ki je bil prvotno obdavčen. Zato je davčnemu organu posredoval predmetno vlogo za obnovo postopka. Če bo tožnik sedaj nazaj prejete delnice odsvojil, bo v primeru ponovno ustvarjenega dobička sicer ponovno plačal davek in bo dejansko dvakratno obdavčen, kar pomeni kršitev enakosti pred zakonom, saj bi bil katerikoli drugi zavezanec obdavčen le enkrat. Tudi toženka v resnici šteje, da gre za nazaj pridobljene delnice, saj kupca delnic, ki je delnice vrnil tožniku, ni obdavčila. Zato tožnikove odsvojitve in kasneje nazaj pridobljenih delnic ni mogoče šteti za dve ločeni transakciji; davčni zakon, ki ne omogoči vzpostavitve prvotnega stanja in ne omogoča vračila davka v primeru razveljavitve posla za nazaj, pa ni ustavnoskladen.

9Toženka se v odgovoru na tožbo sklicuje na svoje dosedanje razloge in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

10Na naroku za glavno obravnavo je tožnik vložil še pripravljalno vlogo, v kateri se je skliceval na aplikabilnost stališč iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 1/2021 ter sodbe tega sodišča I U 288/2019, kar je toženka prerekala. Sodišče je na naroku tudi vpogledalo v upravni spis, zlasti v tožnikov predlog za obnovo postopka z dne 4. 6. 2018 s prilogami (ki se v sodni spis v fotokopiji vzame pod C1) in odločbo drugostopenjskega davčnega organa z dne 26. 7. 2021 (ki se v sodni spis v fotokopiji vzame pod C2, saj je tožnik ni priložil tožbi), ter v odmerno odločbo (A4), odločbo o zavrnitvi zahtevka za vračilo preveč plačane dohodnine z dne 8. 5. 2018 (A3) in prodajno pogodbo, potrdilo o plačilu davka, zapisnik in sodno poravnavo, obvestilo davčnemu organu o razveljavitvi obdavčljive transakcije ter že prej omenjeni predlog za obnovo (vse A5).

11Tožba ni utemeljena.

12Uvodoma je treba opredeliti, da je predmet tega upravnega spora sodna presoja izpodbijanega akta, tj. izpodbijane odločbe prvostopenjskega davčnega organa o zavrnitvi tožnikovega predloga za obnovo postopka odmere dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2013. Takšna opredelitev predmeta izpodbijane odločbe je tudi po prepričanju sodišča, kot je to v svoji odločbi obrazložil že drugostopenjski davčni organ, ustrezna glede na vlogo C1, ki jo je vložil tožnik. Predlog za obnovo postopka je namreč strogo formalna vloga s predpisano vsebino, iz omenjene listine C1 pa povsem jasno in nedvoumno izhaja, da tožnik vlaga predlog za obnovo postopka odmere dohodnine na podlagi 89. člena ZDavP-2. To izhaja iz opredelitve v rubriki "zadeva" na str. 1 te vloge; dalje pa to kažejo tudi tožnikova pojasnila na str. 2 in 3 te vloge, v katerih se zaradi nastopa novih dejstev izrecno sklicuje na cit. pravno podlago in sklene, da izpolnjuje pogoje za obnovo postopka, da podaja predlog za obnovo postopka in poziva organ, naj njegov predlog za obnovo postopka sprejme. Ob tem na str. 3 te svoje vloge res pripiše tudi, da naj se odmerna odločba odpravi, izvede nov postopek ter da naj davčni organ nato izda drugačno oz. spremenjeno odločbo in ugotovi, da tožnikova davčna obveznost več ne obstaja; vendar gre tudi po presoji sodišča pri tem za predlagane posledice, kako naj se izide obnovljeni postopek, kolikor bi davčni organ tožnikovemu predlogu za obnovo ugodil, ne pa za samostojne predloge. Samostojni zahtevek za vračilo je tožnik očitno vložil že prej, tj. marca 2018, kot izhaja iz odločbe A3, s katero je davčni organ zavrnil tožnikov zahtevek za vračilo preveč plačane dohodnine. Vendar ta odločba A3 ni predmet sodne presoje v tem upravnem sporu.

13Ob izhodišču, da je torej predmet sodne presoje v tem upravnem sporu izpodbijana odločba o zavrnitvi tožnikovega predloga za obnovo postopka odmere dohodnine, je treba najprej opredeliti, da prvi in četrti odstavek 89. člena ZDavP-2 določata, da se lahko začne obnovo postopka iz razloga, ker se izve za nova dejstva oz. dokaze, ki bi mogli pripeljati do drugačne odločbe, v predpisanih rokih, pri čemer se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek (t.i. objektivni rok), v rokih iz prvega odstavka tega člena pa lahko predlaga obnovo postopka tudi zavezanec za davek. V tej zadevi je sporno, ali je tožnik v smislu cit. zakonskega določila izkazal obstoj novih dejstev oz. dokazov, ki bi mogli pripeljati do drugačne odločitve.

14Glede obnove postopka, ki je v splošnem urejena v ZUP (260. člen in naslednji), vsebuje ZDavP-2 le nekaj posameznih specialnih določb, ki so vsebovane v cit. 89. členu, glede vseh ostalih vprašanj pa se uporablja splošna ureditev tega pravnega sredstva.¹ To pa po ustaljeni sodni praksi in pravni doktrini, v nasprotju s tožbenimi navedbami, pomeni, da morata novo dejstvo oz. nov dokaz obstajati že v času prvega odločanja² ter da gre dejansko za "staro" dejstvo, ki je "novo" le toliko, da se je zanj izvedelo šele po koncu prejšnjega postopka, dejstvo, ki je nastalo po končanem upravnem postopku, pa je lahko le podlaga za začetek novega postopka, ne more pa biti razlog za obnovo končanega.³

15Glede na navedeno in upoštevaje med strankama nesporno dejstvo, da je do razveljavitve prvotne prodajne pogodbe s sodno poravnavo A5 prišlo leta 2018, prvotna odmerna odločba A4 pa je bila izdana leta 2014, tudi po presoji sodišča pogoji za obnovo po 89. členu ZDavP-2 niso bili izpolnjeni in je izpodbijana odločba glede tega pravilna, pri čemer, kljub skopi obrazložitvi, to iz nje zadostno izhaja in jo je, v nasprotju s tožbenimi trditvami, mogoče preizkusiti, zlasti še upoštevaje razloge drugostopenjskega davčnega organa.

16Glede na to, da je torej predmet tega upravnega spora presoja vprašanja utemeljenosti odločitve o tožnikovem predlogu za obnovo, ki je po presoji sodišča, kot predhodno obrazloženo, pravilna in zakonita, so nadaljnje tožbene navedbe o akcesornosti obdavčitve, enakosti pred zakonom in morebitni dvojni obdavčitvi, za ta upravni spor nerelevantne. Vseeno pa v zvezi z njimi sodišče odkazuje na že rešeno revizijsko vprašanje, da je v primeru po pravnomočnosti odločbe o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala odpadle pravne podlage za njeno izdajo z učinkom za nazaj (ex tunc) treba analogno uporabiti pravila vračanja za primer naknadno odpadle pravne podlage v smislu 16. člena ZDPN-2, saj so zaradi bistvenih podobnosti samih pravnih poslov pri prodaji nepremičnine in poslovnega deleža v gospodarski družbi ter v bistvenem enakega režima njune obdavčitve z dohodnino tudi pri odpadli pravni podlagi prenosa poslovnega deleža uporabljiva pravila vračanja plačanega davka iz 16. člena ZDPN-2, ki se nanaša na nepremičnine. Tako je namreč presodilo revizijsko sodišče v sodbi X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021 (tč. 3 in 20), na katero se je skliceval tudi tožnik v svoji zadnji pripravljalni vlogi. Vendar pa je v tej zvezi treba zavrniti tožnikovo nadaljnje stališče, da bi bilo zaradi te sodbe revizijskega sodišča treba ugoditi njegovemu predlogu za obnovo oz. njegovi tožbi v tem upravnem sporu.

17Okoliščine zadeve, v kateri je odločalo revizijsko sodišče, so bile namreč v procesnem pogledu drugačne od okoliščin tega upravnega spora. Tako je revizijsko sodišče odgovorilo na revizijsko vprašanje, rekoč da so tudi pri odpadli pravni podlagi prenosa poslovnega deleža uporabljiva pravila vračanja⁴ plačanega davka iz 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2). Ta pravila vračanja, ki jih predpisuje cit. določilo, pa govorijo o tem, da davčni zavezanec lahko zahteva odpravo odmerne odločbe in da se mu plačani davek vrne (prim. prvi oz. drugi odstavek 16. člena ZDPN‑2). In prav to je storil tožnik v omenjeni revizijski zadevi, tj. vložil je zahtevek za vračilo preveč plačane dohodnine, ki je bil z izpodbijano odločbo zavrnjen. Ne narekuje pa sodba X Ips 1/2021, da se v primerih naknadno odpadle pravne podlage kakorkoli drugače tolmačijo pravila o obnovi postopka. Tudi zadeva iz sodbe I U 288/2019 je postopkovno drugačna od tožnikovega primera.⁵

18V tem upravnem sporu pa ni predmet sodne presoje odločba, s katero bi bil tožnikov zahtevek za vračilo davka zavrnjen, temveč je predmet sodne presoje, kot rečeno, odločba o zavrnitvi njegovega predloga za obnovo. Tožnik namreč, čeprav v opisu kronologije dogodkov v svoji tožbi opisuje, da je zahtevek za vračilo vložil in da je bil le-ta zavrnjen z odločbo iz leta 2018, evidentno ni izkoristil pravnih sredstev zoper takšno odločitev davčnega organa. Te svoje opustitve sedaj ne more sanirati na način, da bi se njegove tozadevne argumente pritegnilo v ta upravni spor, ki se torej nanaša na (ne)izpolnjenost pogojev za obnovo postopka, ne pa na vprašanje, ali so, ob analogni uporabi pravil ZDPN-2, izpolnjeni pogoji za vračilo plačanega davka.

19Tožba tako ni utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

20Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru zavrnitve tožbe trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Erik Kerševan, komentar k 89. členu v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.-90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 489.
² Bruna Žuber, komentar k 260. členu v Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), 2. knjiga, ULRS in PFUL, Ljubljana, 2020, str. 643.
³ Prav tam, str. 644.
⁴ Poudarek M.M.
⁵ V tisti zadevi je bila namreč izpodbijana odmerna odločba, ki je bila s sodbo tudi odpravljena z napotili sodišča za pravno in dejansko presojo v ponovnem postopku.