UPRS Sodba I U 988/2022-19

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici odmeril davek od dividend za leto 2020 v znesku 154.243,16 EUR in pripadajoče obresti v znesku 9.584,21 EUR (tč. I.1) ter davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2019 v znesku 7.862,39 EUR in pripadajoče obresti v znesku 449,34 EUR (tč. I.2), pri čemer se bo po poteku roka za plačilo začel postopek izvršbe in bodo zaračunane zamudne obresti (tč. II), tožnica povrnitve stroškov postopka ni zahtevala, stroški, nastali FU, pa bremenijo slednjo (tč. III) ter pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (tč. IV).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je pokojni soprog tožnice, A. A. imel večinski poslovni delež v družbi B., d.o.o., od katere je v preteklosti pridobival posojila, ki so bila sprva knjižena kot kratkoročna, nato pa so bila prenesena med dolgoročne terjatve. A. A. je posojila sprva (delno) vračal, nato pa več ne. Prav tako tudi ni plačeval obresti na ta posojila. Tako je koncem leta 2016 družbi dolgoval 468.942,46 EUR iz naslova posojil, obresti pa je bilo natečenih 148.030,17 EUR. A. A. je 9. 3. 2019 umrl in po njem je vse obveznosti, vključno z njegovim dolgom do družbe, prevzela tožnica, prav tako pa je podedovala tudi vse prejemke iz družbe in njegov poslovni delež v družbi, s čimer je postala edina družbenica. 6. 5. 2019 je bil sprejet sklep, da se A. A. obresti odpišejo, kljub pozivu davčnega organa pa niti iz računovodstva niti s strani tožnice niso bile predložene posojilne pogodbe, ki naj bi bile sklenjene med A. A. in družbo. Tožnica je naknadno sprejela odločitev, da družba preneha po skrajšanem postopku brez likvidacije, kljub temu, da je torej do nje po pokojnem soprogu imela še dolg v skupni višini 616.972,63 EUR. V posledici izbrisa družbe pa je prišlo do tega, da je tožnica postala hkrati upnica in dolžnica. To pomeni, da se je družba z izbrisom odpovedala zahtevi za izpolnitev obveznosti in je celotni dolg odpustila, odpust brez plačila edini družbenici pa se po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) šteje za prikrito izplačilo dobička oziroma za dohodke, podobne dividendam, od katerih se plačuje davčni odtegljaj. Da je šlo za prikrito izplačilo dobička izhaja tudi iz tega, da je družba tekom celotnega obdobja poslovanja izkazovala visoke dobičke, ki tožničinemu soprogu nikoli niso bili izplačani niti obdavčeni. Nasprotno pa je družba A. A. ves čas dajala posojila, ki jih je sprva vračal le delno, nato pa več sploh ne, obresti pa tudi ni nikoli plačeval, pri čemer se preneseni dobički zneskovno precej ujemajo z danimi posojili, četudi sklenjena posojilna pogodba ni bila predložena. Davčni organ tudi dvomi v sposobnost za vračilo posojil s strani A. A., saj posojil kasneje več ni plačeval, obresti tudi sploh ne, tekom celotnega obdobja pa je prejemal izplačilo le minimalne plače. Prikrito izplačilo dobička se, kadar je izplačano fizičnim osebam, v skladu s 1. točko četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obravnava kot dividenda in s tem kot dohodek iz kapitala, od katerega se v skladu s 5. točko 18. člena in drugim odstavkom 1. člena ZDoh-2 plača dohodnina. Dohodek iz kapitala so tudi obresti. Izračuna in plača se dohodnina od dividend v skladu z določbami ZDoh-2 in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) na način davčnega odtegljaja. Ker je pravna oseba prenehala, je v skladu s 425. členom ZGD-1 za plačilo davka odgovorna tožnica, ki je dolžna plačati davčni odtegljaj v znesku 154.243,16 EUR, za čas od nastanka davčne obveznosti (tj. od 17. 2. 2020, tj. od poteka pet dni od prenehanja poslovanja) do izdaje izpodbijane odločbe pa dolguje tudi pripadajoče obresti.

3Nadalje pa je prvostopenjski davčni organ ugotovil tudi, da že zgoraj omenjeni odpis obresti A. A. predstavlja davčno nepriznan odhodek, saj so bile te terjatve odpisane brez pravne podlage oz. v nasprotju s šestim odstavkom 21. člena ZDDPO-2. Zato je bila davčna obveznost izbrisane pravne osebe za leto 2019 za 7.862,39 EUR prenizko ugotovljena. Pripombe tožnice davčni organ obrazloženo zavrne.

4Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Pri tem ugotavlja, da odločilne okoliščine med strankama niso sporne, ter da vse navedeno kaže na to, da izbris družbe ni imel drugega namena kot odpust dolga. Dejanje prostovoljnega izbrisa je imelo za posledico prenehanje družbe kot upnice ter njeno zlitje s tožnico kot dolžnico. Ker v takšnem primeru ni subjekta, ki bi zahteval vračilo posojil, se je družba z izbrisom odpovedala zahtevi za izpolnitev obveznosti oziroma je dolg odpustila. To pa pomeni, da je bil tožnici dejansko izplačan dohodek, od katerega bi morala družba kot plačnica davka obračunati davčni odtegljaj, kot se to pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi. Pritožbene navedbe o tem, da bi morala biti izplačila obravnavana kot dobiček iz kapitala, tudi pritožbeni organ zavrača kot neutemeljene. Ne strinja se niti, da ni bilo podlage za naložitev odtegljaja tožnici, ker je bila družba že prej izbrisana. V tej zvezi poudarja, da je tožnica prevzela morebitne ostale obveznosti izbrisane družbe, za kar gre tudi v tem primeru in je prvostopenjski organ pravilno postopek vodil proti tožnici. Izbrisana družba namreč namreč pred izbrisom ni obračunala niti plačala davčnega odtegljaja od posojil, ki jih je dala A. A., tožnica pa jih pred izbrisom ni vrnila.

5Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, pri čemer s tožbo ne izpodbija točke I.2 izpodbijane odločbe (ki je ni izpodbijala niti s pritožbo). Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v točki I.1 odpravi ter razsodi, da davčna obveznost, odmerjena v tej točki, ne obstaja, zahteva pa tudi povračilo pravdnih stroškov s pripadki. Meni, da je izhodišče o prenehanju terjatve družbe napram tožnici, ker tožnica do izbrisa ni poravnala posojila, napačno; gre za fikcijo, ki je ne določa noben zakon. Določba 7. točke 74. člena ZDDPO-2 se lahko uporabi le, ko je dejansko ugotovljeno, da je bil dolg odpuščen. Nedopustno pa je izbris gospodarske družbe šteti za odpust dolga. Tožničina zadeva tudi ni primerljiva z zadevo X Ips 272/2014, saj je šlo tam za očitano zlorabo, namen prenehanja družbe B. pa ni bil v izogibanju davčnim obveznostim. Vendar ta namen prav tako ni bil v tem, da se ustvarijo kakršnekoli nove davčne obveznosti, ki jih sicer ne bi bilo, saj tožnica sama ni bila niti posojilojemalka niti ni prejela nobenih izplačil iz družbe (niti posojil ni dividend). Tožnica tudi ni bila obvezana pred prenehanjem družbe opravljati nobene izterjave; celo če bi bila družba v likvidaciji, likvidacijski upravitelj ni niti dolžan niti upravičen unovčevati likvidacijske mase. V konkretnem primeru je tožnica prejela terjatev, ki je bila prenesa z družbe nanjo, kar predstavlja izplačilo lastniškega deleža v naravi. Če bi bila sama pred prenehanjem družbe le-tej vrnila 616.972,63 EUR, bi po njenem prenehanju prevzela ta sredstva namesto terjatve. Vendar noben predpis ni določal, da bi družba morala pred izbrisom izterjati svoje terjatve, sicer bi se štelo, da gre za odpust dolga. Tožnica je tako po prenehanju družbe prevzela njena sredstva, npr. 21.828,29 EUR denarja, terjatev do same sebe ter terjatve do tretjih. Prevzema slednjih denimo davčni organ ni opredelil kot prikrito izplačilo dobička. Da bi tožnica pred izbrisom vse poplačala bi bilo tudi neracionalno, saj bi se morala zadolžiti, nato prevzeti ta ista sredstva po prenehanju družbe in nato vračati dolg, kar bi bilo povezano s stroški začasnega financiranja; vendar pa davčni organ v tem primeru ne bi mogel skonstruirati, da predstavlja prenehanje družbe odpust dolga. Do prenehanja sporne terjatve pa tudi ni prišlo z izbrisom družbe, temveč s prenosom preostalega družbinega premoženja na tožnico in s posledično konfuzijo upnika in dolžnika v eni osebi. Pri tem pa izbrisana pravna oseba ne more biti plačnik davka, saj bi bilo napoved za odmero dohodnine za dividendo iz leta 2020 treba vložiti šele do 1. 3. 2021, zato tega ni mogla v svojem davčnem obračunu, napravljenem na dan pred izbrisom, upoštevati že izbrisana družba. Posledično pa tudi tožnica kot pravna naslednica izbrisane družbe ni mogla biti zavezanka za plačilo davčnega odtegljaja. Vendar pa je davčni organ to vseeno izvedel na ta način, zaradi česar je tožnica doživela hud poseg v svoje človekove pravice, ker je bila prisiljena zaradi davčne izvršbe predmetnega dolga in zavrženja njene vloge za odpis, odlog oz. obročno plačilo najeti posojilo ter prodati svoj dom, tj. družinsko hišo. V dokaz svojih navedb tožnica predlaga lastno zaslišanje glede razlogov za odločitev o prenehanju družbe B., sklicuje pa se tudi na listine v zvezi z davčno izvršbo (A6, A7).

6Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne, izpostavlja pa tudi, da toženka doslej ni podala predloga za svoje zaslišanje, zato naj se ta predlog zavrne kot prepozen.

7Z naknadno pripravljalno vlogo je tožnica opredelila še, da svoje zaslišanje predlaga med drugim tudi v zvezi s tem, da sama nikoli ni bila posojilojemalka izbrisane družbe, da ni pred njenim izbrisom prejela nobenega izplačila iz družb ter glede na razlogovanje drugostopenjskega davčnega organa.

8Na naroku za glavno obravnavo je sodišče zavrnilo predlog za zaslišanje tožnice. Okoliščine, v zvezi s katerimi je tožnica ta dokazni predlog podala, namreč kakšni so bili njeni razlog za odločitev o prenehanju družbe B. ter da si sama od te družbe ni izposodila denarja niti ni od nje pred izbrisom prejela izplačil, pravzaprav med strankama sploh niso sporne. Zato je bil ta dokazni predlog nepotreben. Tega ne spreminja niti odločitev drugostopenjskega davčnega organa, saj je le-ta pritrdil izpodbijani odločbi in njenim razlogom.

9Tožba ni utemeljena.

10Po prvem odstavku 90. člena ZDoh-2 so kot dividende po III.6.2. poglavju obdavčene tako dividende, kot tudi drugi dohodki, doseženi na podlagi lastniškega deleža. Kot dividenda se po četrtem odstavku istega člena izrecno obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. Gre za prikrito izplačilo dobička, kot je opredeljeno v 7. točki 74. člena ZDDPO-2 in ki se, čeprav ne gre za formalno razdelitev dobička, obravnava in obdavčuje enako kot formalno izplačane dividende. Bistvo prikritega izplačila je v tem, da ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa družbe o delitvi dobička, temveč se izvede prikrito, na temelju poslov, ki jih družba sklene s kvalificiranim delničarjem, družbenikom ali lastnikom in ki ima za posledico zmanjšanje premoženja pravne osebe, medtem ko fizična oseba pridobi temu ustrezne premoženjske koristi. Za prikrito izplačilo dobička po citirani določbi se, med drugim, izrecno šteje tudi odpust dolga, opravljen že omenjeni kvalificirani osebi.

11Položaj tožnice kot edine družbenice izbrisane družbe in s tem kvalificirane osebe iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 ni sporen. Sporno tudi ni stanje posojil, ki jih je prejel njen preminuli soprog in ki je zavedeno v poslovnih knjigah, tožnica pa je v dednem postopku prevzela vse obveznosti zapuščine. Tožnica je kot edina družbenica ob izbrisu družbe pri tem zakonsko odgovorna za morebitne obveznosti izbrisane družbe, česar tožbena navedba, da tožnica spornih izplačil iz družbe ni prejela, ne more izničiti. Jasno je tudi, da je tožničina obveznost ob izbrisu družbe prenehala, saj je družba prenehala brez likvidacije (495. člen Zakona o gospodarskih družbah, v nadaljevanju ZGD‑1), v okviru katere bi izterjala svoje terjatve, združitev upnika in dolžnika (konfuzija), pa prav tako pomeni prenehanje obveznosti (prvi odstavek 328. člena Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ). Pri tem je tožbeno navajanje, da do prenehanja obveznosti ni prišlo z izbrisom družbe, ampak s prehodom terjatve na tožnico, za to presojo nerelevantno, ker sta oba dogodka sočasna. Do izbrisa družbe iz sodnega registra in s tem do njenega prenehanja pa je prišlo po volji tožnice kot njene edine družbenice. Prav to pa je imelo za posledico prenehanje pravne osebe kot upnice in s tem dejstvo, da je tožnica postali hkrati upnica in dolžnica, kar pomeni, da je terjatev družbe in s tem obveznost tožnice iz naslova posojilnih razmerij ob izbrisu in zaradi izbrisa brez likvidacije prenehala ter da je bila s tem pridobljena premoženjska korist, ki se po določbah citiranih davčnih predpisov (ZDoh-2 in ZDDPO-2) obdavči kot dividende in s tem kot dohodek iz kapitala, od katerega se obračuna in plača dohodnina.

12Družba B. se je namreč, kot pravilno ugotavljata davčna organa, z izbrisom odpovedala zahtevi za izpolnitev obveznosti oziroma je dolg odpustila. Pri tem ne gre za neuzakonjeno fikcijo odpusta, kot se to očita s tožbo, temveč je glede na določila drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 treba v davčnih zadevah enakovredno obravnavati dejanja, ki imajo enak učinek kot v OZ urejeni odpust, če davčni zavezanec torej več nima namena terjati dolga; če družba preneha po skrajšanem postopku brez likvidacije, pride do konfuzije upnika in dolžnika ter več ni subjekta, ki bi zahteval vračilo posojil, saj se je družba z izbrisom odpovedala zahtevi za izpolnitev oz. je dolg odpustila, v posledici česar je treba obračunati davčni odtegljaj.¹ Odpust dolga se po 7. točki prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička. Prikrito izplačilo dobička, določeno v ZDDPO-2, pa se, kadar je izplačano fizičnim osebam, v skladu s 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh‑2 obravnava kot dividende, ki po 2. točki prvega odstavka 80. člena ZDoh‑2 predstavljajo dohodek iz kapitala, od katerega je v skladu s 5. točko 18. člena in drugim odstavkom 1. člena ZDoh-2 treba plačati dohodnino. To pa ima za posledico, da je bil tožnici (oz. njenemu pravnemu predniku) dejansko izplačan dohodek, od katerega bi morala družba kot plačnica davka obračunati davčni odtegljaj, kar se sedaj z izpodbijano odločbo utemeljeno nalaga tožnici, odgovorni za obveznosti družbe (po 425. členu ZGD-1).

13Izpodbijana odločitev torej glede na povedano temelji na pravilni dejanski in pravni podlagi. Kot relevantne in hkrati nesporne, poleg že navedenih, sodišče ocenjuje tudi okoliščine, ki jih davčni organ navaja na 4.-6. strani odločbe (in sodišče povzema v 2. točki te sodbe) in s katerimi dodatno utemelji odločitev ter se na razloge izpodbijane odločbe v tem delu sklicuje skladno z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

14Nasprotno tožnica s svojimi navedbami in ugovori ne prepriča. Kot že rečeno, dejanskim ugotovitvam ne oporeka. Ugovarja uporabi določb davčnih predpisov in uveljavlja drugačen način obdavčitve (z davkom od dobička iz kapitala), za kar pa z ozirom na povedano, tj. ugotovljeno dejansko stanje ter prisilno naravo zakonskih določb, na katerih temelji izpodbijana odločitev, nima ustrezne podlage.² Tožbene navedbe o tem, kako se izvede obdavčenje z davkom od dobička iz kapitala, zato za odločitev v zadevi niso pravno pomembne in jih sodišče kot takšne zavrača. Uspeti tudi ne more z ugovorom, da izbrisana pravna oseba ni mogla obračunati davčnega odtegljaja in da bi kvečjemu tožnica bila morala vložiti davčno napoved v letu 2021. Tozadevne ugovore obravnava in jih pravilno zavrne že organ druge stopnje, zato se sodišče v tem pogledu sklicuje na razloge, ki jih vsebuje izpodbijana odločba in so povzeti v 4. točki te sodbe. Sodišče v tej zvezi dodaja, da je obveznost, naložena z izpodbijano odločbo, po vsebini obveznost, ki bi jo morala še pred izbrisom izpolniti družba; ker tega ni storila, je za njeno izpolnitev po 425. členu ZGD-1 odgovorna tožnica.³ Sklepno pa so po presoji sodišča neutemeljene tudi tožbene navedbe, da bi bilo neracionalno in tudi sicer nepotrebno, da bi tožnica pred izbrisom družbe le-tej poplačala dolg. Navidez se morda res zdi neživljenjsko, da bi tožnica najprej družbi plačala, nato pa (enako) vsoto prejela ob razdelitvi premoženja družbe, ki je prenehala, še toliko bolj, če bi si tožnica ta denar najprej morala izposoditi in s tem (predvidoma) trpeti tudi stroške premostitvenega financiranja. Vendar pa je takšno razmišljanje popreproščeno in zanemarja vidik, da bi z vračilom posojilnih obveznosti tožnica demonstrirala, da je v resnici šlo za posojilo in da ni šlo za razdelitev premoženja družbe brez vpliva na kapitalske deleže. Imanentna posojilu je namreč ravno njegova lastnost, da ga je treba, za razliko od razdelitve dobička, vrniti.

15Tožbene navedbe o posledicah izvršbe izpodbijane odločbe, ki da so jih utrpeli tožnica in njena družina, za ta upravni spor niso relevantne, saj se le-ta ne nanaša na davčno izvršbo, temveč na odmero davka (pri čemer tožnica v tej zadevi ni podala predloga za izdajo suspenzivne začasne odredbe, prav tako pa pred tem sodiščem ni vložila tožbe zoper sklep o izvršbi). Posledično se za nerelevantne izkažeta tudi sklep o davčni izvršbi ter potrdilo o plačilu (A6 in A7), ki ju je tožnica sodišču predložila v tej zvezi.

16Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru zavrnitve tožbe trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Povzeto po sodbi Vrhovnega sodišča RS, X Ips 272/2014 z dne 23. 11. 2016, na katero se sklicuje že tožena stranka; natančneje tč.13. in 14. Iz cit. sodbe revizijskega sodišča tudi ne izhaja, da bi se nanašala na primer, drugačen od tu obravnavanega. Ravno nasprotno, v vseh bistvenih elementih (izplačila posojil družbenikom, ki niso vrnjena, prenehanje družbe po skrajšanem postopku) sta si zadevi enaki.
² Tako tudi v zadevi X Ips 272/2014, tč. 16.
³ Prav tam, tč. 12.