UPRS Sodba I U 1312/2021-13

I. Tožbi se ugodi tako, da se točke II, III, IV in V izreka odločbe Finančne uprave republike Slovenije DT 0610-2046/2017-40 z dne 17. 1. 2020 odpravijo in zadeva v tem obsegu vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo pod točko I izreka izpodbijane odločbe zavrnila tožnikov zahtevek za vračilo DDV po obračunu za mesec februar 2017 v znesku 164.391,00 EUR. Pod točko II izreka je zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV tožniku dodatno odmerila DDV v skupnem znesku 1.647.190,20 EUR ter pripadajoče obresti po določbah 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), obračunane od poteka roka za plačilo davka oz. od dneva neupravičeno vrnjenega davka do datuma odločbe 17. 1. 2020 v skupnem znesku 339.127,02 EUR. Odmerjeni DDV in pripadajoče obresti mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka III izreka). Tožnikov zahtevek za vračilo stroškov postopka je kot neutemeljen zavrnila, stroški davčnega organa pa bremenijo davčni organi (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka V izreka).

2Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 7. 2016 do 31. 3. 2017 in o ugotovitvah 20. 5. 2020 izdal zapisnik. Pripombe na zapisnik in dodatne dokaze je zavrnil v dodatno izvedenem dokaznem postopku. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU). Iz zakonskih določb in sodne prakse izhaja, da sme zavezanec za davek praviloma odbiti vstopni DDV, če so kumulativno izpolnjeni štirje pogoji. V sočasnih DIN pri udeleženih družbah pri obravnavanem poslu so slovenski, hrvaški in avstrijski davčni organi ugotovili zlorabo sistema DDV. Obravnavana preprodaja telefonov, tablic in ovitkov blagovne znamke A. predstavlja utajo DDV po modelu davčnega vrtiljaka (kanalsko podjetje B.; "missing trader" družbi - C., d.o.o. in D., d.o.o.; E., d.o.o.; broker - tožnik; "missing trader" družba - F., d.o.o.). Namen teh poslov je pridobitev premoženjske koristi iz naslova odbitka DDV. Gre za 52 ponavljajočih nakupov in prodaj istega blaga med navedenimi udeleženci (računi so navedeni v tabeli na straneh 3 do 6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Gre za večkratno kroženje istega blaga. Takšno poslovanje ni običajno, ni tržno naravnano in tudi nima ekonomskega smisla. V davčnem vrtiljaku je bil udeležen tudi tožnik, ki je imel vlogo "brokerja", saj je s tem, ko je odbijal vstopni DDV na podlagi prejetih računov dobavitelja E., d.o.o., DDV pa pri prodaji istega blaga svojemu hrvaškemu kupcu F., d.o.o. ni obračunal zaradi oprostitve po 1. točki 46. člena ZDDV-1, od proračuna RS pa je dobil vrnjen DDV, ki ga je nato s plačilom računov (pre)nakazal dobavitelju E., d.o.o., ki pa ga je na podlagi računov DDV obračunal dalje svojima dobaviteljema C., d.o.o. in D., d.o.o. ("missing trader" družbi), ki pa nista imeli namena plačati izstopnega DDV iz tega posla. Premoženjska korist v višini več kot 1,8 mio. EUR je bila pridobljena z oškodovanjem slovenskega proračuna, saj je odbitek vstopnega DDV iz tega posla, ki ga je v DDV-O izkazal tožnik, vir za nezakonito pridobitev davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo moč pridobiti. Z denarnim tokom iz tega vira sta se dejansko nezakonito okoristila slovenski "missing trader" družbi C., d.o.o. in D., d.o.o.

3Davčni organ je ugotovil, da tožnik v "poslu A." ni bil dobroveren. Na strani tožnika je, da ugotovi obstoj indikatorjev oz. okoliščin, ki kažejo, da so predmetni posli povezani z goljufijo oz. davčno utajo drugih udeležencev dobavne verige, teh pa tožnik zaradi neskrbnosti oz. malomarnosti ni prepoznal. Indikator št. 1 je davčni organ pojasni na straneh 25 in 26, indikator št. 3 na straneh 27 in 28, indikator št. 4 na straneh 28 do 29, indikator št. 5 na straneh 29 in 30, indikator št. 6 na straneh 30 in 31 ter indikator št. 7 na straneh 31 in 32 obrazložitve izpodbijane odločbe. Osnovna tožnikova dejavnost so inženirsko-gradbene storitve, za dejavnost trgovine tožnik ni bil registriran in je nikoli ni opravljal, niti je ni oglaševal. Tožnik je bil na trgu mobilne telefonije - preprodaji pametnih telefonov brez praktičnih izkušenj. Trgovina na debelo z elektronskimi aparati in izdelki zabavne elektronike, kamor sodijo obravnavani artikli blagovne znamke "A.", je bila v obravnavanem obdobju že prepoznana kot visoko rizična dejavnost za utajo DDV. Nenavaden je način ponujanja posla tožniku s strani dobavitelja oz. poslovneža G. G., ki je že sam povedal, kdo je tožnikov kupec. Tožnik problematiki davčnih vrtiljakov in zlorabi sistema DDV ni posvečal pozornosti. Vodja tožnikovih financ ni vedel, kaj je davčni vrtiljak in kakšne so lahko finančne ter kazenske posledice sodelovanja. Če bi tožnik poznal vsebino obvestil davčnega organa, druge literature in sodb, bi bil glede obravnavane problematike davčno osveščen. Že pred sklenitvijo "posla A." so obstale objektivne okoliščine, ki so kazale, da je predmetni posel "sumljiv", davčno zelo tvegan in da so transakcije lahko povezane z zlorabo sistema DDV, vendar je tožnik te okoliščine ignoriral. Tožnik se o zanesljivosti dobavitelja E., d.o.o., kupca F., d.o.o., poslovnežev G. G. in H. H., ter o samem "poslu A." ni pozanimal s poizvedbami na javno dostopnih virih. Z ogledom pisarniških in skladiščnih prostorov dobavitelja bi tožnik lahko ugotovil, da na vhodu stavbe sedeža družbe ni nobenih oznak za firmo E., d.o.o., pisarna ni obstajala, zgolj poštni nabiralnik, ime dobavitelja je bilo na 45. mestu od skupaj 52 drugih družb na tem istem nabiralniku, na vratih nobene pisarne ni bilo označbe družbe E., d.o.o. Tožnik ni pridobil računovodskih izkazov dobavitelja, iz katerih bi lahko posumil na nezanesljivost dobavitelja in iz katerih je moč razbrati, da dobavitelj nima lastnih niti najetih poslovnih prostorov, skladišč, druge opreme, prihodki so majhni, družba je ustvarila izgubo, posluje le s povezanimi osebami in še to na segmentu posojil. Tožnik tudi kasneje ni posumil, da je "posel A." lahko povezan z zlorabo sistema DDV, ko so se sprva manjše in redkejše dobave zelo hitro nerazumno številčno in vrednostno okrepile, nato pa čez pol leta v trenutku usahnile, poslovneži G. G. in brata I. I. pa so se umaknili iz posla. Tožnik ni preveril ali dobavitelj in kupec svoje dejavnosti oglašujeta. Tudi ni mogoče najti podatkov o družbi, referencah, fotografij. Tožnik ni obiskal kraja poslovnega delovanja dobavitelja in kupca, lahko pa bi zgolj s pomočjo informacij iz spleta ugotovil, da je bil sedež kupca F., d.o.o. sprva prijavljen v manjši stanovanjski hiši, kasneje pa prenesen na naslov stanovanjskega bloka na domači naslovu bratov I. I., na nobeni lokaciji tudi ni skladišč. Tožnik ni primerjal cen predmetnih artiklov s cenami na prostem trgu, sicer bi ugotovil, da so cene v "poslu A." občutno višje od tržnih cen, kar ni ekonomsko logično. Tožnik je ravnal skrbno in previdno samo na segmentu plačilne sposobnosti kupca, morebitnega zastajanja zalog, odgovornosti za poškodbe in kvaliteto artiklov "A.", kar kaže na tožnikovo zavedanje o tveganosti posla in nezanesljivosti dobavitelja in kupca. Na področju davčnih tveganj pa se kljub temu zavedanju tožnik ni obnašal kot davčno osveščen gospodarstvenik. Tožnik ni poskrbel, da bi bilo osebje poučeno o funkciji in pomembnosti obrazca CMR, ter kateri podatki morajo biti (pravilno) izpolnjeni, ne glede na to, ali se obrazec CMR šteje kot prevozna pogodba za potrebe obligacijsko pravnih razmerij, ali pa za davčne potrebe kot dokaz, da je bilo blago odpeljano iz ozemlja Slovenije in s tem dokaz za uveljavljanje pravice do oprostitve DDV zaradi "izvoza". Davčni organ ugotavlja, da tožnik pri obravnavanem poslu ni bil dobroveren in tako ni izpolnjen četrti pogoj za uspešno uveljavljanje odbitka DDV, zato ni upravičen do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 1.811.581,20 EUR, od davčne osnove 8.234.460,00 EUR. Tožnikove pripombe na dodatni zapisnik DIN in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 35 do 44 obrazložitve izpodbijane odločbe. Odmera obresti je razvidna na straneh 44 in 45 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbi zoper točko I izreka izpodbijane odločbe ugodilo in v tem delu izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v tem obsegu vrnilo v ponovni postopek. Pritožbo zoper točke II, III, IV in V izreka izpodbijane odločbe pa je zavrnilo in v tem delu pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje.

5Tožnik zoper točke II, III, IV in V izreka izpodbijane odločbe vlaga tožbo. Meni, da so podane kršitve določb postopka, materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje v zadevi ni bilo pravilno ugotovljeno. Davčni organ je v predmetnem postopku ugotovil, da naj bi obstajal davčni vrtiljak v zvezi s poslom preprodaje pametnih telefonov in dodatne opreme blagovne znamke "A". Tožnik pojasnjuje, da z družbami D., C., in B. ni posloval. Davčni organ v postopku DIN tožniku ni omogočil aktivnega sodelovanja. V pripombah na zapisnik je tožnik zahteval, da mu omogoči vpogled v pridobljene dokaze in da sam predloži in predlaga dokaze. Tožnik je podal dokazne predloge v zvezi z dejanskim obstojem zadevnega blaga, s katerimi je dokazoval, da ni šlo za fiktivno, torej neobstoječe blago. V dodatnem zapisniku je davčni organ pojasnil, da ne problematizira prvih treh pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, saj ima tožnik ustrezen račun, blago je bilo dobavljeno in uporabljeno za namene tožnikovih obdavčenih transakcij. Davčni organ je zaključil, da ni izpolnjen četrti (negativni) pogoj (obstoj tožnikovega subjektivnega elementa), saj so v sočasnih DIN pri udeležencih predmetnih poslov slovenski, hrvaški in avstrijski davčni organi ugotovili zlorabo sistema DDV. Tožnik je že pred začetkom poslovanja z družbo E., d.o.o., med trajanjem katerih je izhajalo, da ima dobavitelj, družba E., d.o.o. plačane vse davke in prispevke. Ni mogoče zatrjevati tožnikove neskrbnosti v povezavi s plačevanjem DDV s strani dobavitelja, družbe E., d.o.o., ki je bila izdajatelj računov, na podlagi katerih je nato tožnik uveljavljal odbitek DDV. Davčni organ v dodatnem zapisniku navaja, da tožnik ni bil dobroveren, ker bi, v primeru, če bi izvedel nekatere očitano opuščene ukrepe (v zvezi s katerimi sicer zatrjevano dolžno ravnanje ne izhaja iz nobenega zakona), moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je utaja DDV oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se je skliceval pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezane z goljufijo oz. zlorabo sistema DDV, ki sojo storili drugi dobavitelji v dobavni verigi (C. in D.). Že ob sklenitvi "posla A." naj bi po mnenju davčnega organa obstajali indikatorji oz. okoliščine, ki naj bi tožniku kazali, da so transakcije povezane z zlorabo sistema DDV. Davčni organ tudi ni pojasnil, na kakšen način oz. iz kakšnega razloga naj bi navedene okoliščine tožniku predstavljale indikatorje oz. okoliščine, ki naj bi utemeljeno nakazovale, da so transakcije z blagom znamke "A." povezane z zlorabo sistema DDV, do katere dejansko ni prišlo pri tožnikovemu dobavitelju, družbi E., d.o.o., (ki je DDV plačal državi in v zvezi s tem pridobil ustrezna potrdila), ampak drugje v dobavni verigi. Ker tožnik ni bil seznanjen z drugimi dobavitelji višje v dobavni verigi in je preverjal le svojega dobavitelja in njegova plačila DDV, tožniku ni mogoče očitati, da je opustil osnovna preverjanja dobavitelja. Ker med zatrjevanimi okoliščinami in samim oškodovanjem državne blagajne ni direktne vzročne zveze, tožnik ne razume na podlagi česa se mu nalaga odgovornost za plačilo s strani dobaviteljev višje v verigi neplačanega DDV, čeprav zanj, glede na ugotovitve davčnega organa, ni bil solidarno odgovorna. Takšne odločitve ni mogoče preizkusiti. Tožnik je plačal DDV, ki je bil obračunan na računih družbe E., d.o.o., tožnikov dobavitelj E., d.o.o. pa v času poslovanja s tožnikom ni bil davčni dolžnik. Kljub temu davčni organ tožniku očita neskrbnost v zvezi z dobaviteljem E., d.o.o. (ki je dejansko plačal DDV), pri čemer se opira na lastna navodila oz. smernice. Davčni organ povsem pavšalno tožniku očita, da ni sprejel minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se zahtevajo od dobrega gospodarstvenika in da ni opravil "vseh možnih" poizvedb o družbah, s katerimi je posloval. Na tej podlagi je davčni organ zaključil, da bi tožnik moral vedeti za zlorabo sistema DDV višje v verigi, čeprav se niti ena izmed navedenih okoliščin ne nanaša na DDV in na družbo F., d.o.o. Tožnik je večkrat pojasnil, da je preveril, da ima dobavitelj, družba E., d.o.o. registrirano ustrezno dejavnost, da nima blokiranega TRR, da ima ID za DDV, da ima plačane davke in prispevke (pred začetkom posla, med potekom posla in po zaključku posla). Do izpolnitve pogodbe in do dobave predmetnega blaga tožniku, v zvezi s katero je tožnik poročal na Intrastat, je dejansko prišlo. Morebitna splošna neskrbnost tožnika, kot jo ugotavlja davčni organ, pa glede na prakso Vrhovnega sodišča RS ne zadošča (sodba X Ips 54/2016 z dne 07.03.2018). Zaradi pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, hkrati pa je tudi kršena ustavno zagotovljena pravica tožnika do učinkovitega pravnega sredstva in načelo enakosti pred zakonom.

6Tožnik ugovarja tudi, da izpodbijana odločba ni sklepčna, saj davčni organ ni pojasnil razlogov, zaradi katerih je zavrnil tožnikov zahtevek za vračilo DDV za mesec februar 2017, hkrati pa je, z vsebinsko enako obrazložitvijo, tožniku v plačilo naložil "premalo obračunan in plačan" DDV v skupnem znesku 1.647.190,20 EUR, kljub temu, da se celotna obrazložitev izpodbijane odločbe nanaša zgolj na pojasnilo razlogov za zavrnitev pravice do odbitka DDV. Obrazložitve glede napačno obračunanega ali neplačanega DDV izpodbijana odločba ne vsebuje in je zato ni mogoče preizkusiti. Pritožbeni organ se do tega tudi ni opredelil, ob upoštevanju dejstva, da je bil zadevni DDV že obračunan družbam C., D. in delno družbi E., d.o.o., zaradi česar je nedopustno, da se celotni DDV odmeri še tožniku, ki je ta DDV enkrat že plačal, in sicer družbi E., d.o.o. Davčni organ v dodatnem zapisniku omenja možnost vračila DDV tožniku v primeru, če bi ga družbe C. in D. plačali (gre za DDV, ki ga je davčni organ obračunal takoi družbi E., kot tudi tožniku). Pritožbeni organ pa tožniku ne očita več, da bi na podlagi določenih okoliščin "moral vedeti" za možnost utaje DDV, ampak mu očita, da "je vedel", da je v dobavni verigi "missing trader" družba. Tožnik je davčni organ večkrat pozval, naj pojasni kako konkretno naj bi preveril, da je bil DDV iz zadevnih računov plačan. Tožnik je pridobil več potrdil, da je tožnikov dobavitelj, družba E., d.o.o. plačala vse davke in prispevke. Tožnik je zadevne račune vključil v vsakokratni obračun svojega DDV in o dobavah poročal na Intrastat.

7V predmetnem postopku ni bila izvedena ustrezna dokazna ocena. Prvostopenjski in pritožbeni organ nista pridobila in izvedla dokazov, ki bi se nanašali prav na tožnika. Dokazni postopek, ki ga je izvajal davčni organ, se je nanašal na ugotavljanje kako je obravnavani posel potekal in ali je blago dejansko obstajalo (torej na ugotavljanje ali gre za fiktivne posle), ni pa bil usmerjen v preverjanje konkretnega tožnikovega subjektivnega elementa, ki je v ostal sporen. Te okoliščine je davčni organ izpostavil šele po tem, ko je tožnikovega zastopnika in priče že zaslišal, pri tem pa zaslišanj ni usmeril v vprašanja v zvezi z obstojem tožnikovega subjektivnega elementa. Davčni organ tudi ni preverjal ali je v zvezi s tem poslom tožnik ravnal poslovno neobičajno in se tudi ni opredelil do tožnikovih trditev. Podana je bistvena kršitev določb postopka. Tožnik v sodnem postopku zato zahteva, da naj sodišče izvede dokazni postopek, ki bi ga moral izvesti že davčni organ in dodatno zasliši tožnikovega direktorja K. K. in L. L. ter vodjo računovodstva M. M., ki bodo lahko izpovedali, kaj vse so preverjali pred sklenitvijo predmetnega posla, katere konkretne okoliščine so jim bile v konkretnem primeru poznane, kakšne preveritve delajo običajno pred sklenitvijo posla, ali je bilo v konkretnem poslu kaj poslovno neobičajnega in ali so v okoliščinah, ki so jim bile v zadevnem času poznane, zaznali ali posumili, da bi bil predmetni posel lahko, kljub potrdilom o plačanih davkih in prispevkih, povezan z utajo DDV ter ali so glede na okoliščine, ki so jim bile v zadevnem času poznane, zaznali ali posumili, da je višje v dobavni verigi družba, ki je dejansko "missing trader".

8Davčni organ tožniku ni zgolj odmeril DDV, ampak mu je naložil v plačilo dodatno odmerjen DDV zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV. Izpodbijana odločba ni sklepčna. Njen izrek dejansko sploh ni obrazložen. Davčni organ v izreku nalaga plačilo nepravilno obračunanega in premalo plačanega DDV. Kljub navedenemu pa v obrazložitvi točke II izreka zgolj navede: "premalo obračunan in plačan DDV v znesku 1.647.190.20 EUR", nikjer pa ne pojasni, kako konkretno naj bi tožnik napačno obračunal DDV, ki mu je zato bil dodatno odmerjen. Glede na matematični preizkus se DDV verjetno nanaša na DDV, obračunan na računih E., d.o.o., ki pa ga je tožnik v celoti plačal, kar izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Glede na navedeno o neplačanem DDV na strani tožnika ni mogoče govoriti. Prav tako iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni mogoče razbrati, zakaj je bil zavrnjen tožnikov zahtevek za vračilo DDV zgolj za mesec februar 2017. V preostalem delu, ki se nanaša na DDV za obdobje od julija 2016 do januarja 2017, v skupni višini 1.647.190,20 EUR, pa mu, glede na izrek izpodbijane odločbe, zahtevek za vračilo DDV ni bil zavrnjen, ampak mu je bil DDV v enaki višini dodatno odmerjen. Obrazložitev izpodbijane odločbe se namesto na pojasnjevanje iz izreka o dodatno odmerjenega DDV, zaradi napačnega obračuna in premajhnega plačila, dejansko nanaša na ugotavljanje ali so podani pogoji za priznanje pravice do odbitka DDV. Ker se obrazložitev izpodbijane določbe nanaša na ugotavljanje ali ima tožnik pravico odbiti vhodni DDV v poslu "A.", v izreku pa mu je ta pravica zavrnjena zgolj za DDV za mesec februar 2017, izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Dodatno odmerjenega DDV in zavrnitve pravice do dobitka DDV namreč ni mogoče enačiti.

9V obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi ni pojasnjeno, zakaj je bil v izreku izpodbijane odločbe tožniku dodatno odmerjen DDV, ki ga v državni proračun nista plačali družbi C. in D. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je namreč izrecno pojasnjeno, da sta družbi C. in D. (in ne tožnik) tisti, ki sta se okoristili in dejansko oškodovali državni proračun, kar pa ni v neposredni vzročni zvezi s tožnikom. Zakaj bi sedaj to škodo (ki je bila v poplačilo naložena že navedenima družbama in tudi družbi E., d.o.o.) v obliki dodatno odmerjenega DDV moral poravnati še tožnik, ob dejstvu, da mu davčna organa ne nalagata solidarne odgovornosti za ta DDV, tožniku ni jasno. Obrazložitev izpodbijane odločbe pojasnjuje razloge za zavrnitev pravice do uveljavljenega odbitka DDV, izrek izpodbijane odločbe pa je z obrazložitvijo, ki premalo obračunanega in plačanega (ali dodatno odmerjenega) DDV sploh ne pojasnjuje, sam s seboj v nasprotju. Tožnik poudarja, da je DDV po računih, ki jih je izdal dobavitelj, družba E., d.o.o., v celoti plačal. V obrazložitvi izpodbijane odločbe ni navedeno, da naj bi tožnik v plačilo naloženi DDV dejansko napačno obračunal ali morebiti premalo (ali sploh ne) plačal. Navedeno je zgolj, da "je tožnik ravnal v nasprotju z določbami 62. do 67. člena ZDDV-1, zaradi česar nima pravice do odbitka DDV v skupnem znesku 1.811.581,20 EUR, od davčne osnove 8.234.460,00 EUR". Iz izreka izpodbijane odločbe pa izhaja, da se tožniku dodatno odmeri DDV v znesku 1.647.190.20 EUR, pri čemer naj bi šlo za napačno obračunani in premalo plačani DDV. Dolžnost plačil DDV pa mu je naložena z obrazložitvijo z vsebino zakonskega določila o solidarni odgovornosti, brez predhodno ugotovljene tožnikove solidarne odgovornosti in ob izpolnjenih formalnih in materialnih (oziroma vsebinskih) pogojih za uveljavljanje pravice do odbitka vhodnega DDV, saj jih davčni organ po dopolnjenem davčnem postopku izrecno "ne problematizira" več. Prav tako izpodbijana odločba ne vsebuje nobene obrazložitve, ki bi pojasnila, zakaj bi se smel davčni organ za odmero dodatnega DDV (ali za zavrnitev pravice do odbitka DDV) opreti na zakonsko določilo, ki ureja solidarno odgovornost, kljub temu, da solidarna odgovornost tožeče stranke nesporno ni podana.

10Zaradi nelogične, neobrazložene in notranje neskladne obrazložitve izpodbijane odločbe (ki temelji tudi na napačni uporabi materialnega prava), je bila kršena ustavno pravica tožnika do učinkovitega pravnega sredstva. Enako velja za odločbo pritožbenega organa. Obrazložitev izpodbijane odločbe je kontradiktorna z izrekom in tudi sama s seboj, kar pojasni. Pripombe in pritožbeni razlogi, da se tožniku (že glede na izrecno besedilo obrazložitve izpodbijane odločbe) dejansko očita, da bi "moral vedeti za zlorabo DDV", do katere je prišlo višje v dobavni verigi, čeprav za dobavitelje višje v verigi sploh ni vedel, so bili prezrti. Davčni organ pa tudi ne pojasni, kakšna naj bi bila vzročna zveza med očitanimi opustitvami tožnika v zvezi z družbo E., d.o.o. in samim oškodovanjem državnega proračuna s strani dobaviteljevih dobaviteljev. Na podlagi katerih konkretnih dokazov bi bilo v skladu z načelom materialne resnice v davčnih zadevah mogoče zaključiti, da bi tožnik "lahko vedel" za namen davčne utaje DDV na strani družb višje v dobavni verigi, glede na dejstvo, da jih ni poznal in glede na dejstvo, da je tožnikov dobavitelj E., d.o.o. dejansko plačal DDV in v zvezi z navedeno okoliščino predložil tudi več verodostojnih potrdil, izdanih s strani davčne uprave. Glede "vedenja oz. dolžnosti vedenja o goljufiji" v zvezi z DDV pa tega ni mogoče utemeljiti s kakršnokoli neskrbnostjo prejemnika računa, temveč z njegovo neskrbnostjo v zvezi s plačevanjem DDV s strani izdajatelja računa (sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 211/2013 z dne 10.04.2014). Vprašanje, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, je treba presojati v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Samo naštevanje ugotovljenih okoliščin po mnenju Vrhovnega sodišča RS ne pomeni celovite dokazne ocene obravnavanega subjektivnega elementa. Takšnih indicev, ki bi kazali na utajo DDV, in sploh na utajo DDV višje v dobavni verigi, pa v konkretnem primeru ni bilo in jih davčni organ tudi ne zatrjuje. Konkretne okoliščine, ki jih navaja davčni organ, pa ne kažejo na zlorabo sistema DDV ali na utajo DDV. Tožnik ne razume argumentacije davčnega organa, da potrdilo o plačanih davkih ni pomembno iz vidika dokazovanja, da subjekt, s katerim posluješ, ni davčni dolžnik in posledično tudi ne dolguje državi plačila iz naslova že obračunanega DDV. Pritožbeni organ se sicer do teh potrdil, predloženih tudi ob pritožbi, ni opredelil in jih tako dokazno ni presodil. Kot že poudarjeno, vedenja oz. dolžnosti vedenja o goljufiji v zvezi z DDV ni mogoče utemeljiti s kakršnokoli neskrbnostjo prejemnika računa, temveč z njegovo neskrbnostjo v povezavi s plačevanjem DDV s strani izdajatelja računa. Takšne neskrbnosti pa davčni organ tožniku v konkretnem primeru ne očita.

11Ker družba E., d.o.o. ni bila prepoznana kot "missing trader", tožnik ne razume očitkov davčnega organa, da se ni ravnal po Smernicah davčnega organa za poslovanje z "neplačujočimi gospodarskimi subjekti". Smernice davčnega organa pa nimajo enako moč kot zakonska določila. Materialno pravo je bilo napačno uporabljeno. Tožnik meni, da izpolnjuje vse materialnopravne in formalne pogoje za odbitek vstopnega DDV. Okoliščine, ki jih izpostavlja davčni organ, pa se ugotavljajo šele v primeru, ko se ugotavlja solidarno odgovornost zavezanca za davek. Tega pa davčni organ v konkretnem primeru ni ugotavljal. Davčni organ tožnikovemu dobavitelju, družbi E., d.o.o., ki je dejansko poslovala z "neplačujočimi gospodarskimi subjekti", ni očital opustitev skrbnosti, kakršno očita sedaj tožniku, od katerega tako pričakuje vejo skrbnost, kot od subjekta, ki bi dejansko moral preverjati s kom posluje.

12Davčni organa je tožniku odmeril 7 % obresti v skladu s 95. členom ZDavP-2, ki pa je v nasprotju z Ustavo RS, saj prekomerno posega v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS in do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave RS. Zato je davčni organ tudi kršil temeljne človekove pravice tožnika do zasebne lastnine in do gospodarske pobude. Določba 95. člena ZDavP-2 je tudi v nasprotju s temeljnim načelom pravne varnosti iz 2. člena Ustave RS. Glede na navedeno tožnik meni, da obračun obresti v skladu s 95. členom ZDavP-2 predstavlja prekomeren poseg v njegove ustavno zagotovljene človekove pravice in tudi v ustavno zagotovljene pravice ostalih davčnih zavezancev (pravica do zasebne lastnine in pravica do svobodne gospodarske pobude), zaradi česar je 95. člen ZDavP-2 v nasprotju z Ustavo RS, odmera obresti na podlagi te določbe pa pomeni kršitev ustavnih pravic tožnika. Ureditev v 95. členu ZDavP-2 je tudi v nasprotju z načelom pravne varnost iz 2. člena Ustave RS in kot taka neustavna. Posledično pa je bilo v zvezi z odmero obresti v konkretnem primeru materialno pravo napačno uporabljeno in so bile posledično obresti napačno in nezakonito odmerjene, tako po višini, kot tudi po času trajanja, saj je davčni postopek v konkretnem primeru trajal kar dve leti. Tožnik meni, da ima pravico do odbitka DDV, saj za to izpolnjuje vse materialne in formalne zakonske pogoje. Posledično bi tožniku morala biti priznana pravica do odbitka celotnega vstopnega DDV iz naslova posla z izdelki blagovne znamke "A." po računih dobavitelja, družbe E., d.o.o., izdanih od 1. 7. 2016 do 31. 3. 2017. Ob pravilni uporabi materialnega prava v konkretnem primeru ni zakonske podlage niti za zavrnitev pravice do odbitka DDV niti za naložitev plačila dodatno odmerjenega DDV. Prav tako ni podane niti dejanska niti zakonske podlage za uporabo določbe 76.b člena ZDDV-1 (davčni organ ne ugotavlja tožnikove solidarne odgovornosti). Tožnik sodišču predlaga, naj točke II, III, IV izreka izpodbijane odločbe razveljavi (pravilno odpravijo, opomba sodišča) in se tožniku prizna pravica do odbitka DDV, za obdobje od 1. 7. 2016 do 31. 3. 2017 na podlagi računov družbe E., d.o.o. (sedaj N., d.o.o. - v stečaju), oz. podredno naj odločbo pritožbenega organa spremeni tako, da se pritožbi ugodi in se točke II, III, IV in V izreka izpodbijane odločbe razveljavijo (pravilno odpravijo, opomba sodišča), oz. podredno naj odpravi točke II, III, IV in V izreka izpodbijane odločbe. Sodišče naj v vsakem primeru toženki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

13Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih zanjo. Tožbene navedbe so vsebinsko enake kot pripombe na dodatni zapisnik in v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, zato jih zavrača z enako obrazložitvijo, kar je razvidno iz prvostopenjske odločbe na straneh 35 do 44 in drugostopenjske odločbe na strani 39 do 47. Glede ugovora, da obrazložitev ni skladna z izrekom odločbe v smislu, da davčni organ v obrazložitvi pojasnjuje, da tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV, v izreku pa mu nalaga dodatno obveznost iz naslova DDV pojasni, da so v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnjeni razlogi in okoliščine, ki so narekovale odločitev, da se tožniku ne prizna odbitka vstopnega DDV v inšpiciranem obdobju v skupnem znesku 1.811.581,20 EUR, ker bi moral vedeti, da je posel povezan z zlorabo sistema DDV. Tožnik si je po spornih računih od 26. 7. 2016 do 7. 2. 2017 odbijal vstopni DDV. Odbitek DDV oz. presežke po DDV-O od julija 2016 do januarja 2017 je tožnik že prejel vrnjen v znesku 1.647.190,20 EUR. Presežek v znesku 164.391,00 po obračunu DDV-O za februar 2017, pa je bil zadržan. Ker je tožnik že dobil vrnjen DDV, do katerega ni bil upravičen, mu je bil v izreku izpodbijane odločbe odmerjen DDV pod točko II izreka v znesku 1.647.190,20 EUR. Nepravilnost, ki izvira iz obračuna DDV-O za februar 2017 oz. točka I izreka izpodbijane odločbe, je brezpredmetna, saj je bila določitev v tej točki izreka odpravljena in zadeva v tem obsegu vrnjena v ponovno odločanje. Tožnik v tožbi ponavlja očitke, da davčni organ ni izvedel dokaznih predlogov, ki jih je predlagala, kar pomeni kršenje ustavnih pravic. Na te očitke je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 35 do 44. Dne 20. 5. 2019 je bil izdan zapisnik, zoper katerega je tožnik podal pripombe in zahteval izvedbo dodatnih dokazov. Organ prve stopnje je izvedel vse predlagane dokaze. Dne 23. 9. 2019 je izvedel sestanek s tožnikom, na katerem mu je predstavil potek in namen davčnega nadzora. Dne 18. 10. 2019 in 13. 11. 2019 mu je posredoval listinske dokaze, ki jih je tožnik izrecno zahteval. Listine od drugih finančnih uradov (zapisniki, fotografije z ogleda FU Celje) je davčni organ pridobil na podlagi 22. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Dokazi iz sočasnih nadzorov v okviru mednarodne izmenjave podatkov (SCAC poizvedbe pri davčnih organih Avstrije in Hrvaške), pa je davčni organ pridobil na podlagi Uredbe sveta EU št. 90/2010. Zaradi mednarodnega sodelovanja in izvedbe davčnih nadzorov pri več udeležencih davčnega vrtiljaka je postopek trajal več kot dve leti, kar pa na samo zakonitost odločitve ne vpliva. Za dokaze, pridobljene iz splošno dostopnih javnih in komercialnih baz podatkov, so v dodatnem zapisniku in v izpodbijani odločbi navedeni viri (AJPES, Bisnode Gvin). Enako velja za informacije iz obvesti davčnega organa in sodb, ki so javno objavljeni in dostopni na svetovnem spletu. Za pridobitev drugih podatkov iz svetovnega spleta so navedeni spletni naslovi. Teh dokazov tožniku zato ni bilo potrebno predložiti. Izveden je bil tudi ogled poslovnih prostorov in skladišča 23. 9. 2019, tožnik je pokazal primere telefonov, opravljeno je bilo zaslišanje 15 predlaganih prič, presojena je bila izjava O. O. z dne 25. 10. 2019 in pojasnila direktorja K. K. in izvršilnega direktorja L. L. Zavrnjen kot neprimeren dokaz je bilo predlagano pričanje zaposlenih pri družbi P., d.o.o., saj te lahko izpovejo samo osebne zaznave pri transakcijah, pri katerih so sodelovale, ne morejo pa pričati o transakcijah tožnika, pri katerih niso bile prisotne. Tožniku je bil omogočen dostop do dokazov, ki se nahajajo v spisu. Utemeljen je sklep, da bi tožnik moral vedeti, da je posel lahko povezan z zlorabo sistema DDV, zato ni upravičen do odbitka vstopnega DDV. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

14Tožba je utemeljena.

15V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je davčni organ tožniku pravilno in zakonito zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV v obdobju od junija 2016 do februarja 2017 dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV v skupnem znesku 1.647.190,20 EUR ter pripadajoče obresti v višini 7 % po 95. členu ZDavP-2. Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti II. do V. točke izreka izpodbijane odločbe, saj je I. točko izreka odpravil že pritožbeni organ.

16Davčni organ tožniku očita, da je v obravnavanem obdobju opravil 52 poslov preprodaje pametnih telefonov, tablic in ovitkov blagovne znamke "A." po modelu davčnega vrtiljaka (kanalsko podjetje B.; "missing trader" družbi - C., d.o.o. in D., d.o.o.; E., d.o.o.; broker - tožnik; "missing trader" družba - F., d.o.o.), katerih namen je bil pridobitev premoženjske koristi iz naslova odbitka DDV. Navedeno blago je tožnik dobavljal od dobavitelja, družbe E. in nato prodajal hrvaškemu kupcu F., d.o.o. Računi dobavitelja E., d.o.o. v skupnem zneskou DDV 1.811.581,20 EUR in računi hrvaškega kupca F., d.o.o. so navedeni v tabeli 1 in 2 na straneh 3 do 6 obrazložitve izpodbijane odločbe.

17Prvotno je davčni organ v zapisniku DIN z dne 20. 5. 2019 ugotovil, da obravnavane dobave pametnih telefonov, tablic in ovitkov znamke "A." v obdobju od 1. 7. 2016 do 7. 2. 2017 niso bile opravljene. Na podlagi tožnikovih pripomb na zapisnik je po dopolnjenem dokaznem postopku in po izdanem dopolnilnem zapisniku DIN 13. 11. 2019 prvostopenjski organ ugotovil drugačno dejansko stanje in posledično drugačen razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV ter s tem tudi drugo pravno podlago. Prvostopenjski organ tožniku očita, da "bi moral vedeti" (malomarnost), da je lahko posel s telefoni, tablicami in ovitki blagovne znamke A. povezan z zlorabo sistema DDV (stran 35. obrazložitve izpodbijane odločbe), za kar je v izpodbijani odločbi navedel tudi objektivne okoliščine oz. indikatorje, zaradi katerih tožniku očita, da pri predmetnem poslu ni bil dobroveren (strani 22 do 31, povzetek na straneh 32 do 35 obrazložitve izpodbijane odločbe). Posledično ni izpolnjen četrti (negativni) pogoj za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Prvostopenjski organ zaključi, da je tožnik ravnal v nasprotju z določili 62. člena do 67. člena ZDDV-1, posledično v obračunu DDV-O za davčna obdobja od julij 2016 do februar 2017 nima pravice do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 1.811.581,20 EUR, od davčne osnove 8.234.460,00 EUR (stran 35 obrazložitve izpodbijane odločbe). Po prepričanju pritožbenega organa pa je pri tožniku podana kvalificirana neskrbnost (nevednost).

18Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)¹ in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU). Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oz., da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt više v dobavni verigi (v nadaljevanju tudi subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od predhodno navedenih pogojev ni izpolnjen². Za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora biti kumulativno izpolnjen tudi četrti pogoj, da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt više v dobavni verigi. Temeljno načelo sistema DDV je nevtralnost, ki se je načeloma ne sme omejiti, vendar le takrat, kadar davčnemu zavezancu ni mogoče očitati subjektivnega elementa. Subjektivni element (da je davčni zavezanec "vedel oz. moral vedeti") je kot pravni standard sestavni del materialnopravne podlage za odločitev o oprostitvi DDV oziroma za naknadno naložitev plačila DDV v primerih zlorabe. Navedeni pravni standard ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje pri goljufiji sistema DDV (naklep), drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo, da je izdajatelj računa sodeloval v transakcijah, ki pomenijo goljufijo sistema DDV, pa jih zaradi lastne nedopustne malomarnosti ni prepoznal.³ V okviru navedenega pravnega standarda sta določeni različni stopnji vedenja davčnega zavezanca (naklep in malomarnost). Razlikovanje je pomembno, ker je od njega odvisno dejansko stanje, ki ga je potrebno ugotoviti.

19Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi pritožbeni in tožbeni ugovori, da izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena. V točki II izreka izpodbijane odločbe je prvostopenjski davčni organ tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti v obdobju od junija 2016 do februarja 2017 dodatno odmeril DDV v skupnem znesku 1.647.190,20 EUR, pri čemer pa iz obrazložitve odmera v navedenem znesku ne izhaja. Pritožbeni organ je tožnikov ugovor, da v izpodbijani odločbi ni obrazložena dodatna odmera DDV neupravičeno zavrnil (stran 46 obrazložitve), ter se pri tem skliceval na račune, navedene v tabeli 1 na straneh 3 do 4 obrazložitve izpodbijane odločbe, ki so bili tudi podlaga za naložitev obveznosti. Skupni znesek DDV po računih dobavitelja E., d.o.o., naveden v tabeli 1, na katero se sklicuje pritožbeni organ, znaša 1.811.581,20 EUR, in ne 1.647.190,00 EUR, kot je višina spornega dodatno odmerjenega in v plačilo naloženega DDV v točki II izreka izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe nadalje izhaja navedba, da tožnik za davčna obdobja od julija 2016 do februar 2017 nima pravice do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 1.811.581,20 EUR, od davčne osnove 8.234.460,00 EUR (stran 35). Na strani 39 obrazložitve izpodbijane odločbe pa nato sledi navedba, da je do zlorabe sistema DDV dejansko prišlo in da je bil proračun RS oškodovan za 1,8 mio. EUR, saj sta slovenska "missing traderja" v davčnem vrtiljaku nezakonito pridobila davčno ugodnost, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo moč pridobiti. Po povedanem tudi po presoji sodišča izpodbijana odločba ne vsebuje obrazložitve načina odmere oz. dodatno obračunanega zneska DDV ter njegove višine, zato tožnik utemeljeno ugovarja, da je v tem delu ne more preizkusiti. Tožnik utemeljeno ugovarja, da obrazložitev izpodbijane odločbe pojasnjuje razloge za zavrnitev pravice do uveljavljenega odbitka DDV, izrek izpodbijane odločbe pa je z obrazložitvijo dodatno odmerjenega DDV ne pojasnjuje in je sam s seboj v nasprotju. Pomanjkljivost obrazložitve dodatne odmere DDV pa tudi ni dopolnil pritožbeni organ. Iz odgovora na tožbo sicer izhaja, da je tožnik po spornih računih od 26. 7. 2016 do 7. 2. 2017 odbijal vstopni DDV. Odbitek DDV oz. presežke po DDV-O od julija 2016 do januarja 2017 je tožnik že prejel vrnjen v znesku 1.647.190,20 EUR. Presežek v znesku 164.391,00 po obračunu DDV-O za februar 2017, pa je bil zadržan. Ker je tožnik že dobil vrnjen DDV, do katerega ni bil upravičen, mu je bil v izreku izpodbijane odločbe odmerjen DDV pod točko II izreka v znesku 1.647.190,20 EUR. Vendar odgovor na tožbo ne more nadomestiti obrazložitve upravne odločbe. Vsebina obrazložitve upravne odločbe mora biti formulirana tako, da je neposredno in jasno izražena v dispozitivu (izreku). Če je obrazložitev upravnega akta pomanjkljiva do takšne mere, da upravnega akta ni mogoče preizkusiti, gre po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP za bistveno kršitev pravil postopka v zvezi z 2 točko prvega odstavka 27. člena ZUS-1.

20Iz obrazložitve izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da prvostopenjski organ tožniku očita, da pri predmetnem poslu ni bil dobroveren in da "bi moral vedeti" (malomarnost), da je lahko posel s telefoni, tablicami in ovitki blagovne znamke "A." povezan z zlorabo sistema DDV (stran 35. obrazložitve izpodbijane odločbe), za kar tudi obsežno navaja objektivne okoliščine oz. indikatorje. Pritožbeni organ po eni strani meni, da je prvostopenjski organ na podlagi vseh v smiselno celoto povezanih okoliščin in indikatorjev pravilno zaključil, da bi tožnik "moral vedeti" (malomarnost), da je predmetni posel lahko povezan z zlorabo sistema DDV (stran 44 obrazložitve odločbe pritožbenega organa). Nato pa v nadaljevanju (stran 45 obrazložitve), po drugi strani, tožniku očita kvalificirano neskrbnost (nevednost) oz. naklep, pri čemer pa za takšno svojo presoja ne navede nobenih razlogov. Odločba pritožbenega organa je v tem delu pomanjkljivo obrazložena in ne omogoča preizkusa. Glede na navedeno očitki prvostopenjskega in pritožbenega organa niso jasno navedeni. Ni jasno ali gre tožniku očitek da je "vedel" ali pa da "bi moral vedeti", da je lahko posel s telefoni, tablicami in ovitki blagovne znamke "A." povezan z zlorabo sistema DDV. Posledično je tudi dejansko stanje s tem v zvezi ostalo nepopolno raziskano. Stranka ima pravico seznaniti se z razlogi odločitve in preudarki, ki so upravni organ, ki je v zadevi odločal, vodili pri odločanju. Stopnja podrobnosti, s katero mora biti obrazložena odločba, pa je določena s tistim, kar zahteva učinkovito pravno sredstvo zoper odločbo v vsakem posameznem primeru. Za pošten postopek je bistveno, da ima stranka ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče tako glede dejanskih, kot tudi glede pravnih vidikov zadeve, ki pa morajo biti jasni oz. nedvoumni.

21Prvostopenjski organ tudi navaja, da je do zlorabe sistema DDV dejansko prišlo, in da je bil proračun RS oškodovan za 1,8 mio. EUR, slovenska missing traderja sta v davčnem vrtiljaku nezakonito pridobila davčno ugodnost, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo moč pridobiti. Posledično je po mnenju prvostopenjskega organa upravičeno ugotavljati soodgovornost vseh udeležencev v taki dobavni verigi, kar kaže na izkazanost zakonsko določenih elementov solidarne odgovornosti davčnega zavezance iz določbe prvega odstavka 76.b člen ZDavP-2, na kar pravilno opozarja tudi tožnik. Naveden tožnikov ugovor je pritožbeni organ zavrnil brez obrazložitve (na stran 46) z navedbo, da mu ni bila naložena solidarna odgovornost za obveznost iz naslova DDV, marveč zaradi zaradi nepriznavanja odbitka vstopnega DDV po računih, navedenih v tabeli 1 na straneh 3 do 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve upravnega akta pa morajo izhajati konkretizirane okoliščine in jasna ter nedvoumna podlaga za odločitev in to v takšni meri, da jo lahko stranka preveri in se do njih opredeli.

22Obrazložitev upravnega akta mora v skladu z določbo 214. člena ZUP vsebovati navedbo dejanskega stanja s presojo dokazov, pravne predpise in razloge, ki so glede na ugotovljeno dejansko stanje narekovali odločitev navedeno v izreku. Če obrazložitev upravnega akta takšne vsebine nima, stranki ni dana možnost, da razloge izpodbija in ji tudi ni dana možnost za učinkovito pravno varstvo. Tudi sodišče v takem primeru ne more preizkusiti zakonitosti takšnega upravnega akta. Iz pravice do enakega varstva iz 22. člena Ustave RS izhaja, da morajo biti stranki v postopku zagotovljena procesna jamstva, ki obsegajo tudi pravico do enakega obravnavanja strank v postopku. Ta pa vključuje tudi pravico do obrazložitve upravnih aktov. Zahteva po obrazložitvi je del pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Če je obrazložitev upravnega akta pomanjkljiva do takšne mere, da upravnega akta ni mogoče preizkusiti, gre po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP za bistveno kršitev pravil postopka v zvezi z 2 točko prvega odstavka 27. člena ZUS-1. V konkretni zadevi izpodbijana odločba po presoji sodišča takšne obrazložitve nima. Sodišče sodi, da je obrazložitev predmetne odločbe v izpodbijanem delu bistveno pomanjkljiva in ne vsebuje vseh zakonsko predpisanih sestavin, kot jih določa 214. člen ZUP ter tožniku, kakor tudi sodišču, ne omogoča preizkusa.

23V zvezi s tožnikovimi ugovori glede obračunanih obresti v povezavi z obrestno mero, ki jo je uporabil davčni organ v skladu z določbo 95. členu ZDavP-2 pa sodišče pripominja da je Vrhovno sodišče RS (X Ips 86/2020-5 z dne 17. 3. 2021) pri Ustavnem sodišču RS podalo zahtevo za presojo ustavnosti določbe 95. člena ZDavP-2 (ki se vodi pod opr. št. U-I-85/21), to pa je določba, na kateri temelji tudi izpodbijana odločitev o obračunu in plačilu obresti.

24Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije oziroma, da sodišče v zadevi samo vsebinsko odloči, vendar sodišče na takšno tožnikovo zahtevo ni vezano.⁴ Sodišče v zadevi ni odločalo meritorno na podlagi 65. člena ZUS-1, kot je to predlagal tožnik, saj za meritorno odločitev v obravnavani zadevi ni bilo podanih pogojev, ker podatki predmetnega postopka ne dajejo zanesljive podlage za tovrstno odločitev sodišča, marveč je potrebno relevantno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku.

25Po povedanem je izpodbijana odločba v izpodbijanem delu nepravilna in nezakonita, storjene so bile bistvene kršitve določb postopka, dejansko stanje je posledično nepopolno ugotovljeno zato jo je sodišče na podlagi 3. točke in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 v navedenem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

26Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

27Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker v zadevi ni bila opravljena glavna obravnava, tožnika pa je v postopku zastopala odvetnica, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.
² Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 342/2017 z dne 1. 7. 2020, točka 10.
³ Glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018, točka 23; X Ips 341/2016 z dne 25. 4. 2018, točka 26 in X Ips 355/2016 z dne 16. 1. 2019, točki 18 in 20.
⁴ Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.