UPRS Sodba I U 609/2021-7

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4218-8/2017-16 z dne 23. 9. 2020 se v 1. in 3. točki izreka odpravi in se zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Toženka je dolžna tožniku povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je davčni organ zavrnil tožnikov zahtevek za določitev statusa nerezidenta Slovenije v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnik se v skladu z ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do 29. 11. 2011 (1. točka izreka). Zahtevku tožnika za določitev statusa nerezidenta v skladu z ZDoh-2 za obdobje od 30. 11. 2011 do 14. 6. 2015 pa je ugodil, tako da se tožnik za navedeno obdobje šteje za nerezidenta Slovenije (2. točka izreka). Davčni organ je še odločil, da tožnik sam trpi stroške postopka, davčnemu organu pa posebni stroški v tem postopku niso nastali (3. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ za obdobje od 1. 1. 2005 do 29. 11. 2011 preučil vsa v postopku ugotovljena dejstva iz uradnih evidenc in predloženih dokazil in ugotovil, da je tožnika z drugo državo povezoval dom in središče osebnih, družbenih in ekonomskih interesov, v Sloveniji pa je ohranil uradno prijavljeno stalno prebivališče. Stalno prebivališče v Avstriji je tožnik prijavil dne 30. 11. 2011. Upoštevaje navedeno se je tožnik v obdobju od 1. 1. 2005 do 29. 11. 2011 v skladu s 1. točko 6. člena ZDoh-2 štel za rezidenta Slovenije. Z dnem odjave stalnega prebivališča v Sloveniji pa je tožnik prekinil še zadnjo rezidenčno vez v skladu s 6. členom ZDoh-2 in se tako od tega dne dalje, tj. od 30. 11. 2011 do 14. 6. 2015, šteje za nerezidenta Slovenije. V postopku ugotavljanja rezidentskega statusa, ki ni postopek odmere davka, ni podlage za odločanje oziroma presojo rezidentstva na podlagi Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija), podlaga za odločanje v tem postopku je lahko le ZDoh-2.

3Ministrstvo za finance je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Toženka pritrjuje davčnemu organu, da se rezidentski status ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, v kateri v času odločanja ni podlage za uporabo Konvencije, kar izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 124/2015. Ob sklicevanju na 6. člen ZDoh-2 toženka pojasni, da so vsi kriteriji za ugotavljanje statusa rezidenta, navedeni v 6. členu ZDoh-2, med seboj v enakovredni veljavi. To pomeni, da oseba velja za rezidenta Slovenije, če je izpolnjen katerikoli od navedenih kriterijev. Tožnik je imel do 29. 11. 2011 uradno prijavljeno prebivališče v Sloveniji, zato je odločitev davčnega organa pravilna. Prijava, odjava in sprememba stalnega prebivališča se vodi v Registru stalnega prebivalstva, ki je uradna evidenca, zato tožnikovo zatrjevanje in dokazovanje, kje je oz. sta z ženo v spornem obdobju dejansko prebivala in delovala, ne more vplivati na drugačno odločitev v tem postopku. Poleg tega je prijava oziroma odjava stalnega prebivališča v celoti v sferi zavezanca, kar pomeni, da je na zavezancu, da v primeru, ko v Sloveniji več ne prebiva, v skladu z določbami Zakona o stalnem prebivališču (v nadaljevanju ZPPreb-1) poskrbi za odjavo svojega stalnega prebivališča. Obenem je po določbah ZPPreb-1 prijava oziroma odjava stalnega bivališča obvezna, kar pomeni, da je uradoma prijavljeno stalno prebivališče utemeljeno šteti za tisto odločilno okoliščino, ki daje davčnemu zavezancu položaj rezidenta Slovenije za davčne namene. Tožnik tudi ne more uspeti z dokazovanjem dejstva, da je središče svojih osebnih in ekonomskih interesov prenesel v tujino, saj v njegovem primeru to ni relevantno vprašanje. Za določitev statusa rezidentstva v Sloveniji namreč zadošča izpolnjenost že enega izmed naštetih pogojev v 6. členu ZDoh-2, pri tožniku pa ni sporna izpolnjenost pogoja iz 1. točke 6. člena ZDoh-2. Zato so nepomembne vse tožnikovega navedbe in predložene listine, s katerimi tožnik dokazuje osredinjenje življenjskih interesov v tujini. Na drugačno odločitev ne more vplivati niti tožnikovo zatrjevanje, da naj bi bila žena spoznana za nerezidenta Slovenije. V izogib dvojni obdavčitvi lahko tožnik uveljavlja ugodnost, ki jo daje mednarodna pogodba, vendar pa to lahko uveljavlja v postopku odmere dohodnine, zato takega ugovora ne more uveljavljati v tem postopku.

4Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zoper 1. in 3. točko izreka izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

5V tožbi tožnik navaja, da se v konkretni zadevi obravnava vprašanje rezidentskega statusa za obdobje od 1. 1. 2005 do 29. 11. 2011. Ker je ZDoh-2 stopil v veljavo s 1. 1. 2007, se za obdobje pred 1. 1. 2007 ne more uporabljati. Davčni organ je tako za svojo odločitev glede obdobja pred 1. 1. 2007 uporabil zakon, ki še ni bil v uporabi. Davčni organ je tudi zmotno uporabil materialno pravo in sicer 1. točko 6. člena ZDoh-2 in je tožnika štel za rezidenta Slovenije zgolj zaradi okoliščine, da je imel v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče do 29. 11. 2011, čeprav je ugotovil, da je imel tožnik središče vseh svojih življenjskih in ekonomskih interesov dejansko v Avstriji. Za namene uporabe mednarodne pogodbe je stalno prebivališče fizične osebe tam, kjer ima ta oseba v lasti in posesti dom. Pri tem tožnik pojasni, da sta skupaj z ženo uporabljala prebivališče v Avstriji in to ne samo v času službe, ampak tudi v prostem času in v času počitnic. Tudi Avstrija je tožnika in njegovo ženo obravnavala kot rezidenta Avstrije in ju posledično vsa leta obdavčevala kot rezidenta Avstrije. Zato meni, da izpolnjuje vse pogoje za rezidenta Avstrije in ne Slovenije. Poleg nacionalne zakonodaje je namreč treba upoštevati tudi Konvencijo. V nadaljevanju tožnik dokazuje, da od preselitve v Avstrijo ni imel središča svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, ampak v Avstriji. Leta 1992 je zapustil Slovenijo in šel delat v Avstrijo, kjer sta se mu kasneje pridružili še žena in hčerka. V Avstriji sta se jima rodila še dva otroka. Zaradi problemov z varstvom in visokega stroška za varstvo v Avstriji, so bili otroci vpisani v šolo v Sloveniji, kjer so zanje skrbeli stari starši. Navedeno bi lahko davčni organ ugotovil iz svojih uradnih evidenc in dokazil, ki se nahajajo v davčnem spisu o odmeri dohodnine za ženo A. A. Iz listinskih dokazil ter dohodninskih odločb namreč izhaja, da je tudi njegova žena v predmetnem obdobju nerezident Slovenije. S tem ko je davčni organ ugotovil, da v spornem obdobju žena tožnika ni davčni rezident Slovenije, tožnik pa je, kljub dejstvu, da sta oba dejansko bivala skupaj v Avstriji in bila tudi davčna rezidenta Avstrije, je organ odločal diskriminatorno in nezakonito.

6Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Postopek ugotavljanja rezidentskega statusa za davčne namene se vodi zgolj na podlagi nacionalne zakonodaje v skladu z določili ZDoh-2, v katerih ni podlage za uporabo Konvencije. Toženka vztraja, da je pravilno uporabila zakon, ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe. Ta je bila izdana 23. 9. 2020, zato je bil pravilno uporabljen materialni predpis, ki je veljal v času njene izdaje, tj. ZDoh-2. Status tožnika je bil presojan na podlagi izpolnjevanja pogoja iz 1. točke 6. člena ZDoh-2, prijave stalnega prebivališča, ki je formalen pogoj, in kar je v nasprotju s tožnikovim navajanjem in dokazovanjem dejanskega bivanja. Posledično so nepomembne vse navedbe in predložene listine, s katerimi tožnik dokazuje osredinjenje življenjskih interesov v tujini.

7Tožba je utemeljena.

8Uvodoma sodišče v zvezi z navedbo tožnika, da je davčni organ pri sprejemu odločitve uporabil zakon, ki se še ni pričel uporabljati, pojasnjuje, da je v času izdaje izpodbijane odločbe, tj. 23. 9. 2020, veljal ZDoh-2, zato je bilo treba določbe tega zakona upoštevati po načelu zakonitosti. To pomeni, da navedba tožnika o uporabi zakona, ki se še ni začel uporabljati, ne drži. Nadalje pa sodišče še dodaja, da na presojo pravilnosti izpodbijane odločbe ne vpliva tožnikovo zatrjevanje, da naj bi bila njegova žena spoznana za nerezidentko Slovenije. Postopek odmere dohodnine in postopek določitve statusa (ne)rezidentstva je namreč individualno konkretiziran in ločen postopek, zato sodišče na odločitve, sprejete v drugih postopkih, za druge osebe, ni vezano.

9Sicer pa je v obravnavani zadevi med strankama sporno, ali je finančni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odločil, ko je zavrnil zahtevek tožnika za določitev statusa nerezidenta Slovenije za obdobje od 1. 1. 2005 do 29. 11. 2011.

10V skladu z določbami ZDoh-2 je davčna obveznost posameznika odvisna od njegovega statusa, to je, ali je rezident ali nerezident posamezne države. Izpodbijana odločitev temelji na stališču, da gre za ugotavljanje rezidentskega statusa za davčne namene, ki da se skladno z ZDoh-2 in ustaljeno sodno prakso VSRS (sodba X Ips 124/2015z dne 11. 6. 2015) ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, v kateri ni podlage za uporabo konvencij o izogibanju dvojne obdavčitve.

11VSRS je v sodbi X Ips 124/2015¹ ločilo med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene ZDoh-2 (kot samostojnim in enovitim postopkom, ki poteka na podlagi določb ZDoh-2) in med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki poteka po konvencijskih prelomnih pravilih. Med drugim je navedlo, da se rezidentski status za namene konvencij o odpravi dvojne obdavčitve ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, da je zato pravilneje, da izrek odločbe davčnega organa jasno opredeli, za kakšen davčni namen se davčni zavezanec šteje za rezidenta, in da če davčni organ svojo odločitev opre le na določbe ZDoh-2, zavezanec ni omejen pri uveljavljanju svojih pravic, ki mu jih daje konvencija.

12Na navedenih stališčih temelji torej tudi izpodbijana odločba, čeprav je bila po citirani sodbi VSRS sprejeta novela ZDoh-2R², s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. Ker se novelirani zakon uporablja od 1. 1. 2017, je relevanten tudi za odločbo, izpodbijano v tem upravnem sporu. Na vprašanje, ali so navedena stališča VSRS iz zadeve X Ips 124/2015 upoštevna, kljub omenjeni spremembi, je odgovorilo VSRS v primerljivi zadevi v sklepu X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022. ZDoh-2 v drugem odstavku 7. člena od omenjene novele dalje namreč določa, da se zavezanec, ne glede na 6. člen ZDoh-2, šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Kot je še pojasnilo VSRS, iz te zakonske določbe ne izhaja omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah zavezanca ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2 in s tem za status v smislu ZDoh-2. To pa pomeni, da sta davčna organa stališče iz sodbe X Ips 124/2015 nepravilno štela za zadostno podlago za odločitev, saj sta pri tem spregledala določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, ki je relevantna tako z vidika časovnosti (glede na to, da se z izpodbijano odločbo odloča o zahtevku, ki ga je tožnik podal leta 2017) kot tudi z vsebinskega vidika (glede na to, da je tožnik že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe zatrjeval in izkazoval svoje davčno rezidentstvo po konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja v Avstriji).

13Na podlagi 6. člena ZDoh-2 je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od šestih pogojev, taksativno navedenih v 6. členu ZDoh-2. V konkretnem primeru med strankama ni sporno, da tožnik izpolnjuje pogoj iz 1. točke 6. člena ZDoh-2, ki določa, da je zavezanec rezident Slovenije, če v kateremkoli času v davčnem letu izpolnjuje pogoj, da ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji. Tožnik je imel nesporno do 29. 11. 2011 uradno prijavljeno stalno prebivališče na naslovu B. Poleg določbe 6. člena ZDoh-2 pa je, glede na zgoraj navedeno, in upoštevaje, da tožnik zatrjuje in dokazuje, da je tudi rezident Avstrije, po presoji sodišča treba v predmetni zadevi pri ugotavljanju rezidentskega statusa tožnika po ZDoh-2 upoštevati tudi specialno ureditev ugotavljanja rezidentskega statusa, navedeno v drugem odstavku 7. člena ZDoh-2, ki prav tako predstavlja nacionalno materialno-pravno določbo.

14Ker v konkretnem primeru davčni organ pri izpodbijani odločitvi ni upošteval vseh relevantnih določb nacionalnega materialnega prava, torej ZDoh-2, veljavnega v času odločanja davčnega organa v obravnavani zadevi (6. in 7. člen ZDoh-2), je bilo po presoji sodišča materialno pravo napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Sodišče je zato izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek, pri čemer je ta vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava (tretji in četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

15Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena brez naroka za glavno obravnavo, se mu prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

16Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnega spisa ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, v zadevi pa ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom.

¹ Primerjaj točke 12, 13 in 14 cit. sodbe.
² Ur. l. RS, šte. 63/16.