UPRS Sodba I U 222/2021-12

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4212-1430/2020-9 z dne 16. 10. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve sodbe povrniti stroške tega postopka v znesku 15 EUR, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka tega roka dalje do plačila.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v postopku nadzora obračuna davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2019 tožniku dodatno odmeril (I.1.) dohodnino za omenjeno obdobje v znesku 4.778,52 EUR in obresti v znesku 180,96 EUR ter (I.2.) razliko od premalo plačanih akontacij dohodnine v skupni višini 1.592,84 EUR in obresti v višini 50,64 EUR, (II.) skupni znesek 6.602,96 EUR pa tožniku tudi naložil v plačilo v postavljenem roku, dotlej brezobrestno.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v skladu s 129. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri tožniku opravil nadzor pravilnosti uveljavljane višine normiranih odhodkov v predloženem obračunu akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2019. Tožnik je namreč v davčnem obračunu pod zap. št. 8 (davčno priznani odhodki v višini 80 % davčno priznanih odhodkov) vpisal znesek 63.892,59 EUR, davčni organ pa mu te odhodke prizna le do višine 40.000,00 EUR, ker ni izpolnjen pogoja o obveznem zavarovanju za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (PIZ) za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev (59. člen Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2). Iz naslova te razlike v davčno priznanih odhodkih v višini 23.892,59 EUR se je tožniku povečala davčna osnova za ta isti znesek, tako da je znašala 39.865,74 EUR, kar ob 20 % davčni stopnji rezultira v dodatno odmerjeni obveznosti. Tožnikove pripombe na sestavljeni zapisnik so bile obrazloženo zavrnjene.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil in pritrdil razlogom prve stopnje. S stališči iz sodbe I U 1784/2016 tega sodišča, na katera se sklicuje tožnik, se pritožbeni organ ne strinja in podaja razlago, da ni primoran nujno odločiti skladno s pravnimi mnenji in stališči prvostopenjskega sodišča, v nadaljevanju pa pojasnjuje razloge za svoje drugačno stališče. Opisuje namen sistema normiranih odhodkov in komu je namenjen posamezni prihodkovni prag. V konkretnem primeru je bistveno, ali je izpolnjen pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja PIZ, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. ZDoh-2 se pri določanju tega pogoja veže na zavarovanje pri zavezancu po podlagi, določeni z ZPIZ-2. Pogoj je izpolnjen, če je zavezanec bodisi sam zavarovan iz naslova opravljanja dejavnosti na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (14. člen ZPIZ-2) zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga PIZ za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, ne moremo govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu. V tem primeru zavezanec ni v enakem položaju kot drug zavezanec, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem obsegu delovnega časa. Zaradi načela enake obravnave ga je treba drugače obravnavati, in sicer kot nekoga, ki samostojne dejavnosti ne opravlja v polnem obsegu. Če torej zavezanec opravlja dejavnost le v polovičnem obsegu, mu ni mogoče priznati pravic, kot da bi jo opravljal v polnem obsegu. To pomeni, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le v manjšem obsegu, in sicer do nižjega prihodkovnega praga. Z določbo ZDoh-2, ki določa pogoje za vstop v sistem normiranih odhodkov, se ne posega v pravice iz socialnega zavarovanja, saj gre za pravico davčne narave. Tako sta pravni vir za presojo upravičenosti za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov le ZDoh-2 in ZPIZ-2.

4Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi, zahteva pa tudi povrnitev stroškov tega postopka, ki jih priglaša. Navaja, da je leta 2019 kot samostojni podjetnik delal s polovičnim delovnim časom, zavarovan pa je bil v tem svojstvu ter iz naslova starševskega varstva, tako da je imel prispevke dejansko plačane za polni delovni čas Spor je v tem, ali se po 2. alineji tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 in na podlagi prvega odstavka 59. člena istega zakona pri tožniku upoštevajo normirani odhodki v višini do 40.000,00 EUR, kot trdi toženka. V nadaljevanju se sklicuje na sodbo tega sodišča I U 1784/2016 in meni, da drugačno tolmačenje ZDoh-2 tožniku jemlje pravico do upoštevanja normiranih odhodkov v višini 80.000,00 EUR ter pretirano posega v pravno varnost in zaupanje. Sam je, kljub koriščenju zavarovanja, svojo dejavnost v okviru podjetja opravljal kot izključno, prispevki pa so bili plačani v celoti, po dejansko delovni obveznosti s strani tožnika, v preostanku pa s strani države. Uveljavlja tudi kršitve pravil postopka.

5Toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani in drugostopenjski odločitvi in njunih razlogih, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne. Nesporno je bil tožnik v obravnavanem obdobju zavarovan za polni delovni čas. Vendar kljub temu ni izpolnjen pogoj, da je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja PIZ, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga PIZ za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, po stališču toženke ni mogoče reči, da je oseba zavarovana pri zavezancu. Glede v tožbi omenjene sodbe naslovnega sodišča pa se sklicuje na svoje dosedanje argumente.

6Tožba je utemeljena.

7Med strankama dejansko stanje ni sporno. Tožnik je samostojni podjetnik posameznik, vključen v sistem ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. V letu 2019 je koristil pravici do krajšega delovnega časa in plačila prispevkov za socialno varnost zaradi starševstva ter tako delal s skrajšanim delovnim časom (20 ur tedensko). Sporna pa je razlaga materialnega prava, konkretno 2. alineje tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 v zvezi z vprašanjem, ali tožnik izpolnjuje zakonske pogoje za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov do 40.000,00 EUR ali 80.000,00 EUR.

8Tretji odstavek 48. člena ZDoh-2, ki opredeljuje davčno osnovo, je za leto 2019 določal: "Zavezanec lahko pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, in pod naslednjimi pogoji: - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 50.000 evrov, ali - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 100.000 evrov in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, in ni z določbami tega člena ali zakonom drugače določeno".¹ Prva alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 določa nižji prag, 2. alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 pa določa višji prag za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Normirane odhodke pa ureja 59. člen ZDoh-2, ki je za leto 2019 v prvem odstavku določal: "Pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona, se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 evrov ali 80.000 evrov, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev".²

9Okoliščina, da je v davčnem letu 2019 v skladu z zakonom, ki ureja PIZ, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, predstavlja enega od zakonskih pogojev za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov. V tem delu med strankama ni spora. Glede na okoliščine obravnavanega primera pa je sporno, ali se tožnik, ki je delal krajši delovni čas in imel pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost za razliko do polnega delovnega časa na podlagi zakonodaje o starševskem varstvu in družinskih prejemkih, šteje za zavezanca, pri katerem je obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas najmanj pet mesecev, kot je to določal v letu 2019 prvi odstavek 59. člena ZDoh-2, ki v tem delu glasi enako kot del besedila tedanjega tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2.³ Toženka meni, da ne, tožnik pa nasprotno trdi, da so zakonski pogoji iz ZDoh-2 izpolnjeni tudi, če je zavarovan kot samozaposlena oseba in hkrati kot oseba, ki je upravičena do sorazmernega plačila prispevkov s strani države.

10Iz jezikovne razlage zgoraj cit. besedila 2. alineje tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 po presoji sodišča izhaja navezava na Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2). Vendar pa je po presoji sodišča napačno stališče davčnih organov, da je navedeni zakonski pogoj izpolnjen le, če je zavezanec bodisi sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan kot samozaposlena oseba za polni delovni čas bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (oseba, ki opravlja dejavnost) obvezno zavarovana kot oseba v delovnem razmerju za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, ker se na tej podlagi domneva, da gre za obseg opravljanja samostojne dejavnosti, za katero se šteje, da gre za opravljanje dejavnosti kot izključne. V zgoraj navedenih določbah ZDoh-2 za takšno razlago ni podlage. ZDoh-2 namreč izrecno zahteva le, da je oseba obvezno zavarovana za polni delovni čas, ne pa, da je zavarovana izključno iz naslova opravljanja dejavnosti.

11Za odgovor na vprašanje, kdaj je oseba zavarovana za polni delovni čas, je treba v obravnavanem primeru upoštevati tudi določbe zakonov, ki urejajo starševsko varstvo in družinske prejemke (v nadaljevanju ZSDP-1) ter delovna razmerja. Glede na 19. člen ZPIZ-2 se obvezno zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi o starševskem varstvu. Podlaga za tovrstno zavarovanje je v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa plačilo prispevkov za socialno varnost zaradi dela s skrajšanim delovnim časom. Tožnik je imel plačane prispevke za socialno varnost za polni delovni čas. Bistvo pravice do plačila sorazmernega dela prispevka je ravno v tem, da je takšna oseba zavarovana za polni delovni čas in ima pravice iz socialnega zavarovanja, kot če bi delala polni delovni čas, in da se s tem glede socialnega zavarovanja vzpostavi pravna fikcija, da oseba dela polni delovni čas.

12V primeru, kot je tožnikov, sta torej podlagi za zavarovanje dve. Prva izhaja iz njegovega statusa samostojnega podjetnika, druga iz upravičenja do plačila sorazmernega dela prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva. Glede na dejstvo, da ima tožnik v konkretnem primeru prispevke torej plačane za polno delovno obveznost, kar poudarja tudi tožnik, je s tem po presoji sodišča v obravnavanem primeru izpolnjen zakonski pogoj iz zgoraj cit. besedila 2. alineje tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2, da je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja PIZ, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev.

13Sodišče se po povedanem, v konkretnem primeru, ko gre za posebno situacijo zaradi koriščenja starševskega dopusta na podlagi zgoraj navedenih pravnih podlag, ne strinja z razlago, da je v obravnavani zadevi treba upoštevati, da podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost tožnika, temveč da je podlaga zavarovanja še "neka druga", in da zato v konkretnem primeru pogoj za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov ni izpolnjen. Druga podlaga zavarovanja se nanaša na koriščenje ugodnosti dela s skrajšanim delovnim časom iz naslova starševstva, iz zakonodajnega gradiva pa ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen "drugo podlago" opredeliti kot odločilno razlikovalno okoliščino, ki bi takšnega zavezanca izključevala iz sistema normiranih odhodkov. Davčna organa prve in druge stopnje pri svoji razlagi namreč nista upoštevala, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo in nista preverjala izpolnjevanja pogojev iz ZDoh-2 v povezavi z določili zakonov, ki urejajo starševsko varstvo in družinskem prejemke ter delovna razmerja, to pa je po presoji sodišča ključno za odločitev v tej zadevi. Takšno stališče je to sodišče zavzelo doslej že v več sodbah, med drugim v zadevi I U 1784/2016, na katero se sklicuje tožnik, odtlej pa tudi še v več drugih primerih, pri čemer je tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v nedavnih sodbah X Ips 21/2023, X Ips 30/2023 in X Ips 29/2023 na revizijsko vprašanje "Ali je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo, s tem, ko je tretji odstavek 48. člena v povezavi s prvim odstavkom 59. člena Zakona o dohodnini razlagalo na način, da je za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas štelo tudi osebo, ki dela krajši delovni čas in ima pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost za razliko do polnega delovnega časa na podlagi Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih?" podalo negativen odgovor.

14Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka prezrla smisel koriščenja pravic iz naslova starševskega varstva, ki je v tem, da se takšno osebo glede pravic iz socialnega zavarovanja izenači s tistimi delavci, ki delajo polni delovni čas. Navedeno je po presoji sodišča treba upoštevati tudi na davčnem področju, saj se drugače izniči ureditev iz socialnega predpisa, ob tem da ZDoh-2 izrecno ne izključuje takšne posledice na davčnem področju. Zato je po presoji sodišča za pravilno uporabo materialnega prava glede izpolnjevanja pogojev sistema normiranih odhodkov (prvi odstavek 59. člena ZDoh-2) v konkretnem primeru to vprašanje treba obravnavati v luči navedenih pravnih podlag⁴.

15Z vidika namena sistema normiranih odhodkov, kot je razviden iz Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini-2s⁵, so namreč zavezanci, ki opravljajo samostojno dejavnost in na podlagi pravil o starševskem varstvu delajo s skrajšanim delovnim časom, v bistveno enakem položaju kot ostali samostojni podjetniki posamezniki. Namen sistema normiranih odhodkov je namreč v zagotavljanju poenostavljenega poslovanja, ki davčnemu zavezancu omogoča tudi preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo. Iz namenske razlage upoštevnih zakonskih določb tako ne izhaja, da zakonskega pogoja, da je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja PIZ, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, ne izpolnjuje oseba, ki dela krajši delovni čas zaradi starševstva ali npr. zaradi porodniškega dopusta.

16Stališče davčnih organov, da se zakonska dikcija, da glede osebe, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za PIZ za polni delovni čas, ne nanaša na zavezanca oziroma osebo, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljeni dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva, češ da ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec oziroma oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni pravilno. V konkretnem primeru tudi ne gre za situacijo, kot menita davčna organa, da posameznik ni v enakem položaju kot nekdo, ki samostojno opravlja dejavnost kot svojo izključno dejavnost in da bi ga bilo zato zaradi načela enake obravnave treba obravnavati ustrezno drugače, in sicer kot nekoga, ki samostojne dejavnosti ne opravlja v polnem obsegu in kar naj bi posledično pomenilo, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le manjšem obsegu. Takšna razlaga davčnega organa po že povedanem ne izhaja iz zgoraj povzetih določb ZDoh-2 niti iz zakonodajnega gradiva.

17Glede na navedeno je bilo v konkretnem primeru materialno pravo, in sicer določba prvega odstavka 59. člena v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, napačno uporabljeno. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita, zato jo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo, v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče na to ni vezano⁶ in je izdalo ugodilno sodbo kot bi bila vložena izpodbojna tožba. Posledično je bilo na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člen ZUS‑1 o zadevi moč odločiti brez glavne obravnave.

18Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožnik je sicer priglasil v svoji tožbi višje stroške, vendar zanje ni pravne podlage, zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena brez glavne obravnave in tožnika v postopku ni zastopal odvetnik oz. druga oseba, ki bi ji zakon priznaval pravico do nagrade, zato se tožniku priznajo stroški upravnega spora le v višini 15 EUR. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah). Kar tožnik zahteva več ali drugače ni utemeljeno, glede na to, da sodišče, kot rečeno, ni odločalo v sporu polne jurisdikcije, pa tudi ni bilo osnove za odločanje sodišča o stroških upravnega postopka.

¹ Gre za spremembo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, uveljavljeno z novelo ZDoh-2N, ki se uporablja za davčna leta od vključno 1. januarja 2015 (3. člen ZDoh-2N).
² Gre za spremembo 59. člena ZDoh-2, uveljavljeno z novelo ZDoh-2S, ki se uporablja za davčna leta, ki se začnejo od vključno od 1. januarja 2018 (12. člen ZDoh-2S).
³ Iz Poročevalca DZ - gradivo EVA 435-01/14-472 z dne 17. 4. 2014 (Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDoh-2N, strani 9 in 10), predlagana za davčna leta od vključno 1. januarja 2015, je razvidno, da se je naveden pogoj za višji prag glasil:" "...lahko uveljavlja davčno osnovo....le v primeru, da v davčnem obdobju, za katerega se odmerja davek, zaposluje vsaj enega delavca za polni delovni čas najmanj šest mesecev neprekinjeno." (člen 1.) V obrazložitvi k 1. členu je navedeno: "Člen določa dvig praga prihodkov za možnost vključitve v sistem ugotavljanja davčne osnove z uporabo normiranih odhodkov za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, iz 50.000,00 evrov na 100.000,00 evrov davčno priznanih prihodkov. Samostojni podjetniki, ki želijo ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odstotkov morajo biti v podjetju zaposleni za polni delovni čas, oz. mora biti za polni delovni čas zaposlena vsaj ena oseba v okviru poslovnega subjekta."
⁴ Enako tudi sodba Upravnega sodišča RS I U 1784/2016, 11. in 12. točki obrazložitve.
⁵ Cilj prenove sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov torej ni bila ugodnejša davčna obravnava - normirani sistem ni davčna ugodnost, temveč administrativno poenostavljen sistem, ki davčnemu zavezancu tudi omogoča preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo (Glej Predlog ZDoh-2S, EVA 2017-1611-0023 z dne 29. 9. 2017, 5. stran).
⁶ Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.