UPRS Sodba I U 652/2021-12

I. Tožbi se ugodi, I., III., IV. in V. točka izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT-0610-5334/2018-12 z dne 21. 8. 2019 se odpravijo in zadeva v tem obsegu vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačil zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2018 tožniku dodatno odmerila DDPO za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 od davčne osnove 241.192,00 EUR, po stopnji 19 % v znesku 45.826,48 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % letno v znesku 4.183,39 EUR in obresti od akontacij DDPO za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 po obrestni meri 7 % v znesku 3.371,18 EUR. Odmerjeni davek v skupnem znesku 63.381,05 EUR mora biti vplačan na račun, ki ga navaja (točka I izreka). Tožniku je dodatno odmerila davčni odtegljaj iz naslova dividend za izplačilo na dan 31. 12. 2017 od davčne osnove 105.058,62 EUR, po stopnji 25 % v znesku 26.264,66 EUR ter pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % letno v znesku 2.986,98 EUR. Odmerjen davek in obresti v skupnem znesku 29.251,64 EUR mora biti vplačan na račun, ki ga navaja (točka II izreka). Tožnik mora obveznosti plačati v 30 dneh po vročitvi te odločbe (točka III izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka V izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil v obravnavani zadevi 5. 7. 2019 izdan zapisnik DT 0610-5334/2019-4, zoper katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe zavrnil. Prvostopenjski organ je 22. 5. 2019 izdal sklep za predložitev dokumentacije: posojilne pogodbe za terjatev do A. A. v znesku 105.058,62 EUR in 1.531,22 EUR obresti; računa dobavitelja B., d.o.o. v znesku 208.677,38 EUR, računa dobavitelja C., d.o.o., ... v znesku 133.000,00 EUR ter dokumentacije v zvezi oblikovano rezervacijo leta 2008 v znesku 216.384,00 EUR. Tožnik je pojasnil, da je bila v elektronskem sporočilu 20. 5. 2019 inšpektorju navedba, da niso našli posojilne pogodbe in v prilogi predložen račun dobavitelja C., d.o.o. z dne 8. 12. 2007 v znesku 133.000,00 EUR. Tožnik je v letih 2014 in 2015 na osebni transakcijski račun družbenika A. A. nakazal več različnih denarnih zneskov, pri čemer so transakcije opisane kot plačilo kredita po pogodbi. V poslovnih knjigah je na kontu 1821 - kratkoročna posojila izkazoval terjatev do A. A. v znesku 105.058,62 EUR in na kontu 1500 - obresti izkazoval terjatev do A. A. v znesku 5.758,00 EUR. Ker tožnik kljub pozivom davčnemu organu ni predložil posojilnih pogodb, iz katerih bi bilo razvidno, kdaj in na kakšen način je bilo posojilo odobreno, rok vračila in zavarovanje posojila, je davčni organ ocenil, da po vsebini ni šlo za posojila družbeniku, temveč za prikrit pravni posel - prikrito izplačilo dobička v obliki dividende in drugih dohodkov, doseženih na podlagi lastniškega deleža edinemu družbeniku A. A. po 90. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), zato je tožniku kot izplačevalcu dobička odmeril davek od dohodka iz kapitala.

3V pripombah na zapisnik DIN je tožnik navedel, da direktor zaradi zdravstvenega stanja ni mogel ažurno sodelovati v postopku DIN in da je prišlo do menjave računovodstva. Predhodno računovodstvo ni izročilo vse dokumentacije novemu računovodskemu servisu. K pripombam na zapisnik DIN je tožnik priložil tudi posojilno pogodbo z dne 1. 9. 2014. Prvostopenjski organ v zvezi s tem navaja, da je bil tožnik že v sklepu o DIN opozorjen, da v skladu z drugim odstavkom 140. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) lahko predlaga nova dejstva in dokaze v pripombah k zapisniku, vendar mora pojasniti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Nova dejstva in dokazi se upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih tožnik upravičeno ni mogel navajati, kar ni konkreten primer. Prvostopenjski organ ugotavlja, da gre v primeru predložene posojilne pogodbe za naknadno, za potrebe DIN prirejeno listino in da prijavljeni dohodki tožnikovega direktorja A. A. ne zadoščajo za poplačilo obveznosti po posojilni pogodbi (1.750 EUR mesečno brez obresti).

4Glede računa dobavitelja C., d.o.o. z dne 8. 12. 2007 za storitve pri pogodbi za projekt nakupa zemljišča D. v znesku 133.000,00 EUR in rokom plačila 23. 12. 2007 davčni organ navaja, da tožnik ni predložil dokazila, da dobavitelj - izdajatelj računa zoper njega vodi postopek izterjave, zato bi moral dolg (obveznost) v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi in sicer SRS 9 v bilanci stanja po stanju na dan 31. 12. 2017 odpraviti in za leto 2017 izkazati prihodke v znesku 133.000,00 EUR. Davčnemu organu je tožnik 20. 5. 2019 posredoval pogodbo o prevzemu obveznosti z dne 3. 7. 2014, s katero se E. E. zavezuje, da bo namesto tožnika poravnal dolg do C., d.o.o. v znesku 133.000,00 EUR, ob tem, da se znesek 44.713,34 pobota z obveznostjo F., s.p. Ljubljana do tožnika. Predloženo je bilo tudi obvestilo o odstopu terjatev, naslovljeno na F., s.p., Nova Gorica. E. E. je za leto 2014 prijavil za 0,00 EUR obdavčljivih dohodkov in od 11. 8. 2008 nima prijavljenega nobenega transakcijskega računa. Tožnik je predložil tudi pogodbo o prevzemu obveznosti z dne 28. 3. 2018, v kateri je ugotovljeno, da tožnik dolguje družbi G, d.o.o. - v stečaju, ... znesek v višini 208.677,38 EUR. To obveznost prevzema E. E. in se pobota s terjatvijo, ki jo ima tožnik do njega. Stečajni upravitelj G., d.o.o. H. H. v otvoritvenem poročilu z dne 4. 5. 2018 ugotavlja, da stečajni dolžnik izkazuje terjatve, ki so na dan začetka stečaja že zastarane in izterjava tako ni mogoča. Glede na navedeno, so po mnenju davčnega organa listine neverodostojne in sestavljene zgolj z namenom izogibanja davčnih obveznosti. Tožnik postavlja izključujoči si trditvi: da je obveznost do C., d.o.o. zastarana leta 2010 in da jo je leta 2014 prevzel E. E. kot fizična oseba.

5Leta 2008 oblikovano rezervacijo v znesku 216.384,00 EUR tožnik ni znal pojasniti. Rezervacije obravnavajo Slovenski računovodski standardi (SRS 2016), po katerih se rezervacije v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo, če obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza, če je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi in če je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti (SRS10.5.). Glede na to, da tožnik ni pojasnil namena oblikovanja rezervacij, davčni organ ugotavlja, da rezervacije v bilanci stanja niso več potrebne in bi jih moral tožnik po stanju na dan 31. 12. 2017 odpraviti, ter za leto 2017 izkazati prihodke od odprave rezervacij v znesku 216.384,00 EUR. V pripombah na zapisnik DIN je tožnik navajal, da so bile rezervacije oblikovane zaradi v letu 2007 sklenjene Pogodbe o finančnem lizingu nepremičnine 4213129669 z dne 8. 10. 2007 ter zato, ker ima na nepremičninah in na bančnih računih začasno zavarovanje v višini 2.117.701,12 EUR. V dokaz je tožnik priložil prvi sklep o začasnem zavarovanju Okrožnega sodišča v Ljubljani X Kpr41625/2016 z dne 17. 10. 2016 in sklep Okrožnega sodišča v Ljubljani opr. X K 41625/2016 z dne 16. 11. 2018 in z dne 15. 5. 2019. Po mnenju davčnega organa oktobra 2007 sklenjena pogodba o finančnem lizingu ni mogla biti osnova za v istem letu oblikovane rezervacije. Obveznosti iz naslova lizinga iz navedene pogodbe ima tožnik v letu 2017 še vedno knjižene v znesku 278.761,53 EUR. Rezervacije niso bile pravilno oblikovane in tudi niso bile potrebne. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v drugem odstavku 20. člena določa rezervacije, za katere se v polovičnem znesku prizna odhodek. To so rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali za opravo storitev, rezervacije za reorganizacijo, rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, rezervacije za pokojnine, rezervacije za jubilejne nagrade in rezervacije za odpravnine ob upokojitvi. Sklep sodišča o začasnem zavarovanju ne more biti osnova za davčno priznanje iz tega naslova oblikovane rezervacije.

6Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Uvodoma ugotavlja, da je tožnik 20. 5. 2019 (v elektronskem sporočilu) pojasnil, da pogodb nima. Tožnik do izdaje zapisnika DIN listin, ki bi izkazovale obstoj posojilnega razmerja, ni predložil, zato gre tudi po mnenju pritožbenega organa za izplačila družbeniku brez dogovorjenega povračila in s tem za zmanjšanje premoženja tožnika, ki se po določbi 74. člena ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička in s tem za dohodke (fizične osebe), podobne dividendam, ki podležejo obdavčitvi z dohodnino po 90. členu ZDoh-2. Tožnik je (šele) k pripombam na zapisnik DIN predložil posojilno pogodbo, ki jo je prvostopenjski organ zavrnil na podlagi drugega odstavka 140. člena ZDavP-2. Tožniku očita, da gre za listino, ki ni obstajala pred izdajo zapisnika, saj je tožnik večkrat pred tem pojasnil, da posojilnih pogodb nima. Zavrne tudi tožnikove razloge, da posojilne pogodbe ni mogel prej predložiti zaradi slabega zdravstvenega stanja direktorja in zaradi menjave računovodskega servisa. Iz zapisnika pa izhaja tudi, da je bila odgovorna oseba tožnika opozorjena, da lahko imenuje osebo za dajanje podatkov. Glede ugovora, da v zapisniku DIN tožnik ni bil podučen glede prekluzije navajanja novih dejstev in dokazov po izdaji zapisnika, kar je določeno v prvem odstavku 140. člena ZDavP-2, pa navaja, da se opozorilo nahaja v pravnem pouku. Neutemeljena je pritožba glede povečanja prihodkov iz naslova odprave dolga do družbe C., d.o.o. iz Hrvaške v znesku 133.000,00 EUR. Tudi po presoji pritožbenega organa sta pogodba o prevzemu obveznosti z dne 3. 7. 2014 in obvestilo o odstopu obveznosti z dne 3. 7. 2014, ki ju je tožnik predložil v DIN, neverodostojni listini. Tožnik je v času DIN v svojih poslovnih knjigah še vedno izkazoval celotno obveznost do družbe C., d.o.o., čeprav je bila že v letu 2010 zastarana. Trditve, da je obveznost v resnici prešla na tretjo osebo bi tožnik lahko dokazal tako, da bi predložil oz. izkazal, da je družba C., d.o.o kot upnik privolila v takšno pogodbo (drugi odstavek 274. člena Obligacijskega zakonika). Da je bila družba C., d.o.o. kakorkoli vključena v pogodbo o prevzemu dolga, na katero se tožnik sklicuje, iz predloženih pogodb in tožnikovih izjav, ne izhaja. Nelogično je, da bi direktor, ki je bil glede na ugotovitve davčnega organa v letu 2014 brez rednih dohodkov, prevzel obveznost, ki je zastarana. Kot neutemeljen zavrača tudi ugovor glede zastaranja odmere DDPO v povezavi z odpravo obveznosti. Glede odprave rezervacij za kočljive pogodbe ugotavlja, da v zadevi pravno-pomembna dejstva niso sporna. Sporno je vprašanje, ali je tožnik v skladu s SRS (2006) oblikoval rezervacije in posledično utemeljeno izkazal odhodke v obračunu DDPO, za kar se sklicuje na 20. člena ZDDPO-2. Tožnik je v pripombah na zapisnik zatrjeval, da so bile rezervacije oblikovane zaradi Pogodbe o finančnem lizingu nepremičnine 4213129669 z dne 8. 10. 2007 (sklenjene med pritožnikom in I., d.o.o.). K pripombam je predložil tožbo družbe J., d.o.o. (pr. naslednik družbe I., d.o.o.) zaradi plačila 273.713,02 EUR, iz katere pa izhaja, da se od tožnika terja plačilo neporavnanih obveznosti po tej pogodbi. Da bi stroški izpolnjevanja pogodbene obveze presegali konkretne gospodarske koristi, ki jih je tožnik pričakoval iz omenjene pogodbe, v postopku tožnik ni zatrjeval. Pritožbeni organ predložena dokazila (prodajno pogodbo z dne 13. 11. 2014 in sklepi sodišč) ocenjuje kot navržena, ker tožnik ni navedel, kaj konkretno v zvezi s spornim izkazovanjem rezervacij želi s temi listinami dokazovati. Navedba tožnika, da naj bi te listine dokazovale, da so bile rezervacije oblikovane upravičeno, je pavšalna in je ni mogoče upoštevati. Glede dokaznega predloga za zaslišanje E. E., A. A. in odvetnika K. K., pritožbeni organ ugotavlja, da gre za nedopustno pritožbeno novoto, saj je tožnik dokazovanje z zaslišanjem prič prvič predlagal šele v pritožbi oz. v dopolnitvi pritožbe, za kar se sklicuje na tretji odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

7Tožnik se z odločitvijo davčnega organa ne strinja. Meni, da je davčni organ določbo drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 napačno uporabil in ga tudi ni opozoril glede možnosti upoštevanja novih dejstev in dokazov. Davčna organa tudi nista presodila tožnikovih navedb in dokazov o zdravstvenem stanju tožnikovega direktorja. Vse navedbe ter predloženi dokazi in dokazni predlogi, ki jih je podal tožnik v postopku, so po mnenju tožnika pravočasni in bi jih moral prvostopenjski in tudi pritožbeni organ presoditi, česar pa nista storila. Tudi nista upoštevala tožnikovih navedb, da je prišlo do menjave računovodskega servisa in da tožnik ne razpolaga z vsemi listinami. Gre za listine in knjiženja, ki jih ni mogoče za nazaj spreminjati ali prirejati. Gre za verodostojne listine. Ugotovitve davčnega organa glede računa dobavitelja C., d.o.o., na straneh 10 in 11 obrazložitve izpodbijane odločbe so napačne. E. E. je po zaprtju s.p. dne 31. 8. 2010 prevzel vse obveznosti s.p., končni obračun je bil vložen v skladu s predpisi. Davčni organ je spregledal dokazila, ki mu jih je tožnik posredoval 20. 5. 2019, iz katerih izhaja, da je obveznost do dobavitelja C., d.o.o. prevzel E. E. 3. 7. 2014 in da se je terjatev slednjega, pridobljena iz tega naslova do tožnika, pobotala s terjatvijo tožnika do E. E. Navedeno je razvidno iz predložene pogodbe o prevzemu obveznosti P-2014 z dne 3. 7. 2014 in iz obvestila o odstopu z dne 3. 7. 2014 ter iz pogodbe o odstopu terjatev z dne 10. 2. 2014 in obvestila o odstopu z dne 10. 2. 2014. Navedeno izhaja tudi iz tožnikovih poslovnih knjig. Tako tožnik nima več obveznosti v višini 133.000,00 EUR do družbe C., d.o.o. Sklicuje se na 312. člen Obligacijskega zakonika (OZ), ki ureja pobot. Prvostopenjski organ tožniku neutemeljeno očita, da bi moral dokaze predložiti do izdaje zapisnika DIN. V nadaljevanju ugovarja tudi zastaranje predhodno navedene obveznosti, ki je zapadla v plačilo 31. 12. 2007, zastaranja pa je nastopilo 31. 12. 2010. Šele pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe navaja, da bi moral tožnik predložiti še kak drug dokaz izdan s strani dobavitelja C., d.o.o. Ker podaja pritožbeni organ drugačne navedbe in dokazne ocene kot prvostopenjski organ, o katerih se tožnik ni imel možnosti izreči v postopku na prvi stopnji in v pritožbi so podane bistvene kršitve določb postopka ter kršitev načela kontradiktornosti. V upravnem spisu se nahajajo verodostojne listine, ki pa jim je davčni organ neutemeljeno in pavšalno odrekel verodostojnost. Dejansko stanje v zadevi je zmotno ugotovljeno. Ugotovitve davčnega organa glede rezervacij so prav tako napačne. Sklicuje se na drugi odstavek 20. člena ZDDPO-2. Tožnik je oblikoval rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb. Kot dokaz prilaga sklep Okrožnega sodišča v Ljubljani X Kpr 41625/20916 glede razervacije v zvezi s pogodbo z dne 13. 11. 2014 o nakupu nepremičnine L., kar pojasni na strani 7 tožbe. Sodba Okrožnega sodišča v Ljubljani VIII Pg 1384/2018-74 z dne 12. 7. 2019, ki jo je prejel 20. 8. 2019. Tožnik pa ima tudi na svojih nepremičninah in na bančnem računu začasno zavarovanje izterjave davčne obveznosti v višini več kot 2 mio. EUR. Po povedanem je tožnik pravilno in povsem upravičeno oblikoval rezervacije v višini 216.384,00 EUR. Pritožbeni organ pa s tem v zvezi zgolj navaja, da so sodne odločbe, ki jih je v zvezi z rezervacijami predložil tožnik "navržene". Dodatno tožnik pojasnjuje, da vse izhaja iz kupoprodajne pogodbe z dne 13. 11. 2014, ki jo je sodišče razglasilo za nično. Sodbo in sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cpg 58/2020 z dne 17. 2. 2021 je tožnik prejel po izdaji izpodbijane odločbe in jo sedaj prilaga kot dokaz. Zanika ugotovitev davčnega organa, da je tožnik podajal kontradiktorne navedbe v postopku. Sklicuje se na 128. člen ZDavP-2 po katerem mora davčni organ DIN opravljati tako v korist, kot v breme zavezanca. Tožniku ni jasno, zakaj davčni organ odpravlja rezervacije in povečuje prihodke v zvezi z računom iz leta 2007 v letu 2017, kar je po 10 letih. Tožnik poudarja, da v obračunu DDPO za leto 2017 davka ni izkazal prenizko. Davčni organ je kršil 141. člen ZDavP-2 in odločbe ni izdal v roku. Poleg tega tožniku ni mogoče obračunati nobenih zamudnih obresti. Davčni organ je fiktivno dvignil tožnikove prihodke in mu za nazaj naložil davčno obveznost in tudi zamudne obresti v višini 7 %, o čemer poteka postopek za oceno ustavnosti pred Ustavnim sodiščem RS. Sodišče naj izvede zaslišanje E. E., ki bo lahko potrdil resničnost svojih navedb in podrobneje pojasnil zadevo. Tožnik sodišču predlaga, naj I., III., IV. in V. točko izreka prvostopenjske odločbe v zvezi z odločbo pritožbenega organa odpravi in zadevo v tem obsegu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek ter naj tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov tega postopka v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva, ki sledi izteku 15-dnevnega paricijskega roka, do plačila.

8V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s trditvijo, da je davčni organ tožnika napačno podučil glede drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 (prekluzija navajanja novih dejstev in dokazov) v sklepu o začetku DIN, toženka navaja, da je trditev povsem napačna in protispisna. Glede tožbenih navedb o zmožnosti sodelovanja tožnika v postopku DIN se je toženka že izrekla v svoji odločbi. Tožnik je predlagal zaslišanje E. E., vendar pri tem ni povedal, kaj oz. v zvezi s čim naj bi ta na zaslišanju izpovedal. Neutemeljena je navedba, da je šele pritožbeni organ navedel, s katerimi dokazi bi lahko tožnik utemeljeval svoje navedbe v DIN. Izpodbijana odločba temelji na ugotovitvi, da tožnik ni predložil verodostojnih listin, s katerimi bi izkazal zatrjevane poslovne dogodke. Pritožbeni organ je le pojasnil, da je tožnik imel možnost predložiti verodostojna dokazila, če bi ta obstajala. V obravnavanem primeru je bilo dokazno breme na strani tožnika, odkar je bil seznanjen z ugotovitvami davčnega organa (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 285/2012 z dne 14. 3. 2013). Ker glede na navedeno opustitev posebnega poziva na predložitev dokazov ni kršitev pravil postopka izdaje upravnega akta in ker je tožnik možnost dokazovanja v upravnem postopku imel, drugostopni organ ni kršil pravil postopka v upravnem sporu, ko je zgolj primeroma naštel relevantne dokaze. Nedopustna tožbena novota je predlaganje dokazov tožnika v tožbi v tretjem odstavku na 6. strani, kjer predlaga, da se v upravnem sporu opravi še poizvedbe pri družbi C., d.o.o. in zaslišanje njenega predstavnika.

9Tožnik v pripravljalni vlogi dodatno utemeljuje svoje navedbe. Tožnik je že v postopku pred davčnim organom, s pripombami na zapisnik DIN in v pritožbi podal dokaze in dokazne predloge, ki dokazujejo neutemeljenost izpodbijane odločitve. Pritožbeni organ je podal dodatne utemeljitve sprejete odločitve, ki jih tožnik ni mogel izpodbijati s pritožbo, saj z njimi ni bil seznanjen. S tem je kršena tožnikova ustavna pravica do učinkovitega pravnega sredstva.

10Tožba je utemeljena.

11Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito tožniku dodatno odmeril DDPO za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 ter davčni odtegljaj iz naslova dividend na dan 31. 12. 2017. Sporen je račun dobavitelja C., d.o.o. z dne 8. 12. 2007 v znesku 133.000,00 EUR in oblikovanje rezervacij leta 2008 v znesku 216.384,00 EUR na kontu 9620 rezervacije za kočljive pogodbe. Izpodbijana odločba temelji na ugotovitvi, da tožnik ni predložil verodostojnih listin, s katerimi bi izkazal zatrjevane poslovne dogodke. Ker tožnik ni predložil posojilnih pogodb, iz katerih bi bilo razvidno, kdaj in na kakšen način je bilo posojilo odobreno, je davčni organ ocenil, da po vsebini ni šlo za posojila družbeniku, temveč za prikrit pravni posel - prikrito izplačilo dobička v obliki dividende in drugih dohodkov, doseženih na podlagi lastniškega deleža edinemu družbeniku A. A. po 90. členu ZDoh-2, zato je tožniku kot izplačevalcu dobička odmeril davek od dohodka iz kapitala. Tožnik se z odmero ne strinja in ugovarja, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno zaradi storjenih bistvenih kršitev določb postopka in materialno pravo napačno uporabljeno. Sporno je, ali so navedbe in dokazi, ki jih je tožnik predložil s pripombami na zapisnik DIN in v pritožbi pravočasni glede na drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 in glede na razloge, ki jih navaja tožnik.

12Ker tožnik do izdaje zapisnika DIN listin, ki bi izkazovale obstoj posojilnega razmerja, ni predložil, gre tudi po mnenju pritožbenega organa za izplačila družbeniku brez povračila ter s tem za zmanjšanje premoženja tožnika, ki se po 74. členu ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička in s tem za dohodke (fizične osebe), podobne dividendam, ki se obdavčijo z dohodnino po 90. členu ZDoh-2. Tožnik je (šele) k pripombam na zapisnik DIN predložil posojilno pogodbo, ki jo je prvostopenjski organ po mnenju pritožbenega organa pravilno zavrnil na podlagi drugega odstavka 140. člena ZDavP-2.

13Tožnik prvenstveno ugovarja da je navedbe in dokaze podal v postopku pravočasno in da bi se morala tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ do njih opredeliti. Za odločitev je relevantna določba drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 po kateri zavezanec za davek lahko v pripombah k zapisniku o DIN predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Davčni organ sestavi dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb, če te vplivajo na višino davčne obveznosti. Nova dejstva in dokazi se upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih zavezanec za davek upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika.

14Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ 5. 7. 2019 izdal zapisnik DIN DT 0610-5334/2019-4, na katerega je tožnik podal pripombe ter dodatne dokaze in dokazne predloge, vendar še pred izdajo izpodbijane odločbe. Tožnik je tudi s pritožbo zoper izpodbijano odločbo dodatno predložil dokaze in podal dokazne predloge. Z njimi je tožnik dokazoval obstoj posojilnega razmerja med tožnikom in družbenikom, pravilnost oblikovanja rezervacij v letu 2008 za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb in pravilnost knjiženja računa dobavitelja C., d.o.o. z dne 8. 12. 2007 v znesku 133.000,00 EUR. Kot razlog za kasnejšo predložitev dokazil je tožnik navedel, slabo zdravstveno stanje tožnikovega direktorja in menjavo računovodskega servisa. Prvostopenjski organ naknadno predloženih listin ni presojal, ker jih je ocenil kot nedopustno novoto, v skladu z določbo drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 (prekluzija navajanja dokazov v davčnem postopku po trenutku izdaje zapisnika DIN). Nova dejstva in dokazi, predloženi s pripombami na zapisnik DIN se po mnenju prvostopenjskega organa v skladu z drugim odstavkom 140. člena ZDavP-2 lahko upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih zavezanec za davek iz upravičenih razlogov ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika. Pritožbeni organ pa je presodil, da tožnikov razlog za zamudo ni opravičljiv razlog za naknadno predložitev listin in da jih je prvostopenjski organ pravilno zavrnil. Za odločitev v konkretnem primeru je tako najprej relevantna uporaba oz. razlaga drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 in s tem presoja ali je tožnik v konkretnem primeru v zvezi z naknadno predložitvijo dokazov v zvezi s spornim posojilnim razmerjem, s spornim računom in s spornim oblikovanjem rezervacij tožnik prekludiran.

15Po presoji sodišča je potrebno drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 (dokazna prekluzija), ki opredeljuje pojem zamude pri predložitvi novih dokazov, restriktivno razlagati. Zapisnik DIN je namreč procesni akt, izdan v davčnem postopku v katerem se dejansko stanje šele ugotavlja in s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami DIN. Davčni zavezanec je v dokazni zamudi z navajanjem dejstev in predlaganjem dokazov po izdanem zapisniku DIN le v primeru posebnih okoliščin in sicer, če podani razlogi kažejo na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Davčni organ ne presoja podrobne vsebinske (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni pa so so tisti razlogi, pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je tako mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov in če je imel davčni zavezanec v postopku možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja strank). Če davčni zavezanec ni bil seznanjen s celotnim dejanskim stanjem, ki ga je ugotovil davčni organ, pred izdajo zapisnika, to samo po sebi predstavlja opravičljiv razlog za navajanje dejstev in predložitev dokazov v pripombah na zapisnik. Le v primeru, da je bil davčni zavezanec še pred izdajo zapisnika seznanjen z ugotovljenim dejanskim stanjem davčnega organa in mu je bila v postopku v celoti zagotovljena pravica do izjave (načelo zaslišanja stranke), nastopi dolžnost davčnega zavezanca po navajanju dodatnih opravičljivih razlogov za zamudo pri navajanju novih dejstev in predlaganju novih dokazov.¹ Skladno s predhodno navedeno razlago drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 sta prvostopenjski in pritožbeni organ predhodno navedeno določbo napačno uporabila. Prvostopenjski organ s tem, ko ni presojal in pritožbeni organ s tem, ko ni upošteval po izdanem zapisniku DIN predloženih tožnikovih navedb in dokazov oz. pritožbeni organ s tem, ko jih predložene dokaze zavrnil kot "navržene". Poleg navedenega je pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe podal dodatne utemeljitve sprejete odločitve, ki jih tožnik ni mogel izpodbijati s pritožbo, saj z njimi ni bil seznanjen.

16Po presoji sodišča v konkretnem primeru ne gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov. Tožnik pa tudi sicer v postopku ni imel možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja strank). V obravnavani zadevi tožniku v postopku tudi ni bila zagotovljena pravica do izjave, saj pred izdajo zapisnika DIN ni bil seznanjen z ugotovljenim celotnim dejanskim stanjem, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po točki 2 drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

17Ker je bilo po povedanem v predmetni zadevi napačno uporabljena določba drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 oz. je izpodbijana odločba glede odločilnih dejstev pomanjkljivo obrazložena in je bilo v zadevi relevantno dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, ter so bila tudi bistveno kršena pravila postopka, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in I., III., IV. in V. točko izreka izpodbijane odločbe odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 v navedenem obsegu vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku naj prvostopenjski organ določbo drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 uporabi skladno z razlago, ki izhaja iz obrazložitve te sodbe in po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem naj stranki zagotovi vse procesne garancije (pravico do izjave), dejansko stanje pravilno in popolno ugotovi. Po izvedenem ugotovitvenem postopku naj v zadevi ponovno odloči po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ter izda upravni akt, ki bo vseboval vse sestavine upravne odločbe, kot jih določa 214. člen ZUP. Prvostopenjski organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (peti odstavek 64. člena ZUS-1).

18Glede 7 % zamudnih obresti, zoper katere tožnik tudi ugovarja, pa sodišče opozarja na postopek za oceno ustavnosti, ki poteka pri Ustavnem sodišča RS U-I-85/21. Ker je sodišče odpravilo izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu glede odmere davka, jo je odpravilo tudi glede zamudnih obresti.

19Z navedenim je odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

20Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe in izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti. Ob pravilni uporabi določbe drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 ima namreč davčni organ šele podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (upoštevaje vsa možna dokazna sredstva in vse okoliščine predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč sodišča iz te sodbe in ob pravilni uporabi določbe drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, ponovno odločil.

21Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijano odločbo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Enako glej sodbo SEU št. C-664/21 z dne 2. 3. 2023 in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023, točke 23, 24, 26 in 30 obrazložitve.