VSRS Sklep X Ips 6/2023

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča I U 970/2020-9 z dne 24. 5. 2022 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Dosedanji potek postopka

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) je v ponovnem postopku, obnovljenem zaradi ugotovljenih novih dejstev v davčnem inšpekcijskem postopku, ki se je vodil zoper tožnika z odločbo,št. DT 4210-508682/2015-5 08-211-34 z dne 4. 9. 2019, za leto 2013 odmerila dohodnino v znesku 14.718,16 EUR in mu (ob upoštevanju že plačane dohodnine in že plačane akontacije dohodnine) naložila v plačilo 4.196,96 EUR. Prvostopenjski davčni organ je ugotovil, da je tožnik v letu 2013 prejel 30.900,00 EUR dohodkov, ki so bili že predhodno opredeljeni kot drugi dohodki. Tožnikove ugovore je zavrnil s sklicevanjem na razloge iz odločbe, izdane v davčnem inšpekcijskem postopku, ki je se je vodil v zvezi s pravilnostjo podanih obračunov dohodnine. V njem je bilo ugotovljeno, da je tožnik od družbe A. s Cipra prejel skupno 247.100,00 EUR. Tožnikove navedbe, da gre v tem primeru za poplačilo posojil, ki jih sklenil s ciprsko družbo sam in preko slovenskih družb B., d. o. o., in C., d. o. o., je davčni organ zavrnil z obrazložitvijo, da je tožnik sklepal pravne posle prepleteno in povezano na način in z namenom, da je kot fizična oseba prejel neobdavčene prejemke, ki jih davčnemu organu ni prijavil. Davčni organ je posojilne pogodbe opredelil za navidezne, prejete dohodke pa opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

2Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski davčni organ) je tožnikovo pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT 499-01-746/2019-2 z dne2. 6. 2020.

3Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, ki jo je Upravno sodišče zavrnilo in pritrdilo razlogom davčnih organov, na katere se tudi sklicuje. Dodalo je, da tožnik ni uspel izpodbiti ugotovitev davčnega organa glede navideznosti posojilnih pogodb med družbama B. in C. ter družbo A.. Višine prejetih nakazil pa tožnik ni izpodbijal. Sodišče je na podlagi tretje alineje drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave z obrazložitvijo, da gre za spor med istima strankama in za podobno dejansko in pravno podlago kot v zadevi I U 436/2019 z dne 4. 5. 2022, kjer pa je bila glavna obravnava izvedena.

4Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 287/2022-6 z dne12. 10. 2022 dopustilo revizijo glede pravnih vprašanj: "Ali senatno odločanje Upravnega sodišča brez izvedbe glavne obravnave, ker je v sporu med istima strankama ob podobni dejanski in pravni podlagi že odločilo (tretja alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1), pri čemer je takrat odločala sodnica posameznica v upravnem sporu, kjer je vrednost spornega predmeta presegala 20.000 EUR, predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka zaradi opustitve izvedbe glavne obravnave (sojenje na seji)?" in "Ali v okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 spada tudi obdavčitev prejemka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja?".

5Na podlagi navedenega sklepa je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka upravnega spora iz drugega in tretjega odstavka 75. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in napačne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 75. člena ZUS-1). Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne istemu organu v ponovni postopek. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

6Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, da revizijo kot neutemeljeno zavrne, ker revidentu ni uspelo izpodbiti ugotovitev davčnega organa glede navideznosti posojilnih pogodb med družbama B. in C. ter družbo A.. Revidentovo aktivnost, namenjeno pridobitvi dohodka, ki povečuje njegovo premoženje, pa predstavlja sklepanje fiktivnih posojil, usmerjeno k pridobitvi končnega nakazila, ki bi povečal njegovo premoženje (pri tem se sklicuje na ugotovitve iz sodbe I U 436/2019).

K I. točki izreka

7Revizija je utemeljena.

8Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1).

Revizijske navedbe

9Revident v zvezi s prvim dopuščenim revizijskim vprašanjem izpostavlja, da je v obravnavanem primeru Upravno sodišče odločilo brez izvedbe glavne obravnave, saj je bila ta že izvedena v zadevi I U 436/2019. Pri tem pa Upravno sodišče ni upoštevalo, da je tudi v postopku I U 436/2019 odločala sodnica posameznica, čeprav je vrednost spornega predmeta v zadevi presegla 20.000,00 EUR. To pomeni, da je o zadevi, na katero se sklicuje Upravno sodišče, odločala sodnica posameznica, čeprav bi moral glede na vsebino 13. člena ZUS-1 odločati senat. Na postopek, obremenjen z napačno sestavo sodišča, se ni mogoče sklicevati, zato bi moralo sodišče v tej zadevi izvesti glavno obravnavo. Ker je ni, je poseglo v njegovo pravico iz 22. člena Ustave.

10Revident v zvezi z drugim dopuščenim revizijskim vprašanjem navaja, da je sporni denarni znesek prejel brez lastne aktivnosti oziroma Upravno sodišče ni ugotovilo nobene njegove aktivnosti, usmerjene k povečanju premoženja. S tem pa je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, saj zgolj prejem denarnega zneska še naj ne bi predstavljal zahtevane aktivnosti. Meni še, da aktivnost lahko pomeni zgolj fizično ali umsko delo posameznika in ne zgolj izogibanje obdavčitvi.

Glede prvega dopuščenega revizijskega vprašanja

11Vrhovno sodišče je na postavljeno vprašanje že odgovorilo v sodbahX Ips 4/2023 in X Ips 5/2023, obe z dne 13. 12. 2023 in se na tem mestu v izogib ponavljanju sklicuje na razloge v obrazložitvah obeh sodb. Ob pogojih, ki izhajajo iz tretje alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom istega člena, je Vrhovno sodišče presodilo, da je odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje negativen. Posledično je neutemeljeno revizijsko stališče, da bi moralo Upravno sodišče presojati pravilno sestavo sodišča, ki je izvedlo glavno obravnavo v drugem (takrat še) pravnomočno končanem upravnem sporu. Te dolžnosti sodišče nima, zato so pravno zmotne revizijske navedbe, da se ne more sklicevati na postopek, za katerega bi se kasneje (to je po njegovi pravnomočnosti) ugotovila procesna napaka nepravilne sestave sodišča.

Glede drugega dopuščenega revizijskega vprašanja

12Vrhovno sodišče je že v zadevi X Ips 91/2017 v skladu stališči iz odločbe Ustavnega sodišča, št. U-I-497/18 z dne 20. 1. 2022, vsebinsko napolnilo določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter opredelilo tam navedeni pojem "drugega dohodka" kot pravni pojem davčnega prava.

13Načelo zakonitosti na področju davkov (2. in 147. člen Ustave) terja izrecno, jasno in določno zakonsko urejanje pravic in obveznosti na davčnem področju. Iz ustaljene ustavnosodne presoje, na katero se Ustavno sodišče sklicuje tudi v odločbi št. U-I-497/18, izhaja zahteva, da mora biti že iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca. To pomeni, da morajo biti tudi pri dohodnini jasno določeni tako predmet obdavčitve, davčna osnova in davčna stopnja ter druga vprašanja, ki vplivajo na obveznost davčnega zavezanca. Upoštevaje načelo zakonitosti je torej lahko obdavčen le dohodek, za katerega zakon izrecno določa, da je obdavčen. To velja za vse vrste dohodkov, ki jih ureja zakon (18. člen ZDoh-2)¹. Obdavčitev obdavčljivih vrst dohodka ZDoh-2 ureja izrecno v posameznih, temu namenjenih poglavjih, v katerih ureja način izračuna davčne osnove, davčna obdobja, stopnje obdavčenja in s tem povezana vprašanja. Načelo zakonitosti velja tako tudi za dohodek, ki ga zakon opredeljuje kot "drug dohodek", saj ni nobenih ustavnopravnih razlogov za to, da bi zanj veljali drugačni standardi jasnosti in pomenske določnosti.

14Opisano pomensko jasnost in določnost pa se pri opredelitvi "drugega dohodka" iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 doseže na način, da se za konkretni dohodek, ki povečuje premoženje prejemnika, primarno ugotovi, da ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena). Pri tem pa je treba upoštevati, da če zakonodajalec nekega dohodka, ki ima značilnosti ene izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka (iz 18. člena ZDoh-2), ni vključil v obdavčenje v ustreznem poglavju ZDoh-2, tega ni mogoče obdavčiti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

15Načelo zakonitosti in ustavna skladna razlaga določbe namreč preprečuje, da bi se določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 uporabljala kot nadomestna določba, ki bi služila kot podlaga za obdavčitev vsega, česar zakonodajalec ni opredelil kot obdavčljiv dohodek v okviru urejanja obdavčitve posameznih vrst dohodkov. Zato so pravno nepravilne navedbe tožene stranke iz odgovora na revizijo, da sporna določba ureja obdavčitev vsega, kar ni zajeto v drugih določbah ZDoh-2. Kot je že poudarilo Vrhovno sodišče,² je navedena pravna podlaga namenjena obdavčitvi izjemnih primerov, torej obdavčenju dohodka sui generis, ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, pri čemer se kot "drug dohodek" iz navedene zakonske določbe lahko šteje le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Taka opredelitev zadosti zahtevam ustavnega načela zakonitosti davčnih predpisov, saj lahko davčni zavezanec tedaj razumno pričakuje, da bo ustvarjeno povečanje premoženja (ekonomska moč) obdavčeno z dohodnino. Poleg tega je navedena razlaga skladna tudi z vidika načela davčne pravičnosti, ki izhaja iz enakosti porazdelitve javnih bremen, saj je tako ustrezno obdavčeno le tisto povečanje premoženja, ki je tudi dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca.

16V zvezi z ugotavljanjem aktivnosti in ciljem delovanja davčnega zavezanca, ki omogočata obdavčitev dohodka na navedeni pravni podlagi, sicer ni mogoče pritrditi revidentu, da bi taka aktivnost lahko bila le fizično ali umsko delo, katerega rezultat je pridobitev dohodka, saj bi taka definicija (pretirano) zoževala uporabo navedene določbe v nasprotju z njeno uveljavljeno razlago. Vendar pa je po ZDoh-2 podlaga za obdavčenje vselej pravna kvalifikacija določenega dohodka oziroma pravnega posla, na podlagi katerega je ustvarjen. Zato tudi obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni mogoča brez navedene pravne kvalifikacije, temveč le na podlagi ugotovitve, da je ob upoštevanju pravnih značilnosti aktivnosti davčnega zavezanca in cilja, ki ga je pri tem zasledoval, pravna kvalifikacija nastalega pravnega posla drugačna od drugih poslov, ki so obdavčeni po posebnih poglavjih ZDoh-2 (ali drugih z njim povezanih zakonov o obdavčenju), in pomeni sui generis pravni posel, ki je nastal s ciljem povečanja premoženja revidenta.

17Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je torej, da v okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. členaZDoh-2 ne spada tudi obdavčitev prejemka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja. Obdavčitev na tej pravni podlagi je mogoča le ob ustrezni pravni kvalifikaciji izvedenega pravnega posla na podlagi navedenih značilnosti kot sui generis, za katerega se ne uporabljajo druge določbe ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev drugih vrst dohodka.

18Vrhovno sodišče še dodaja, da pri določbi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 tudi ne gre za kazensko določbo, ki bi dovoljevala, da davčni organ morebiten poizkus davčnega izogibanja ali celo davčne utaje obdavči po višji davčni stopnji, kot bi načeloma veljala za obdavčitev tiste vrste dohodka, ki ga je davčni zavezanec želel prikriti.

Presoja v obravnavanem primeru

19Kot navedeno je z vidika pravilne uporabe materialnega prava bistveno, da je na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 obdavčljiv kot sui generis dohodek le tisti, ki je prejet na podlagi aktivne volje in delovanja davčnega zavezanca s ciljem, da bo na podlagi svoje aktivnosti tak dohodek prejel. V izpodbijani sodbi je Upravno sodišče v 3. točki obrazložitve obširno povzelo vsa dejanja, ki jih revident izvršil, da je prejel sporni dohodek. Predvsem gre za sklepanje več pogodb, ki jih revident sklenil med družbami B., C. in A. in druga s tem povezana dejanja, da je navedena sredstva prejel. Te pogodbe sta davčni organ in Upravno sodišče v okviru ugotovljenega dejanskega stanja opredelila kot (relativno) navidezne pravne posle, vendar pa poleg tega nista tudi ugotovila, kateri je bil prikrit pravni posel, ki je kot tak podlaga za obdavčenje (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Niti davčni organ niti sodišče tako nista opredelila značilnosti (prikritega) pravnega posla, na podlagi katerega so bila finančna sredstva prejeta, in pravno relevantnih okoliščin v zvezi s tem. Čeprav ni sporno, da je navedeno delovanje revidentu omogočilo končni prejem finančnih sredstev, pa brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, torej zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje z dohodnino ni mogoče.

20Šele ob ugotovitvi, kateri pravni posel je bil izvršen s strani revidenta, bi bila mogoča presoja, ali je mogoče dohodek, prejet na njegovi podlagi, obdavčiti kot dohodek v zvezi z opravljanjem dela ali kot dohodek iz kapitala, prav tako pa tudi, ali gre za katero izmed vrst dohodka iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Šele če to ne bi bilo mogoče, bi se opravila presoja, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele po navedeni presoji, pa bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča njegova obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

21Kljub temu, da je Upravno sodišče v izpodbijani sodbi povzelo stališča Vrhovnega sodišča iz dosedanje sodne prakse (14. točka), iz nje tako izhaja, da je Upravno sodišče zmotno štelo, da zgolj prejem spornega dohodka že opravičuje naložitev davčnega bremena revidentu. Zato ni pravno kvalificiralo aktivnih ravnanj, ki jih je revident izvedel za namene povečanja svojega premoženja s pridobitvijo spornega dohodka in posledično tudi ni ugotovilo sui generis pravnega posla, ki bi omogočil uporabo obdavčitve na uporabljeni pravni podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Te vsebine tudi nima izpodbijana davčna odločba, na obrazložitev katere se Upravno sodišče sklicuje (71. člen ZUS-1). V zadevi v zvezi s prejetim dohodkom tudi sicer niso bile ugotovljene druge pravno pomembne okoliščine, na podlagi katerih bi bilo ta dohodek mogoče (pravilno) obdavčiti na podlagi ZDoh-2. Upravno sodišče je torej zaradi zmotne uporabe materialnega prava zmotno presodilo pravilnost in zakonitost naložene obdavčitve ter pri tem izhajalo iz nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

22Ker je bilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo v novo sojenje Upravnemu sodišču (drugi odstavek 94. člena ZUS-1).

K II. točki izreka

23Odločitev o stroških revizijskega postopka (II. točka izreka) temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Glasovanje

24Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Za obdavčitev dohodkov fizične osebe je po zakonu pomembna nadaljnja opredelitev vrst dohodkov, ki izhaja iz 18. člena ZDoh-2. Določena povečanja premoženja, ki bi sicer ustrezala splošni definiciji dohodka, pa po tem zakonu izrecno niso predmet obdavčenja: npr. prejemki, izplačila oziroma ugodnosti, ki se po 19. členu ZDoh-2 ne štejejo za dohodke po tem zakonu (dediščine, darila od določenih fizičnih oseb ipd.).
² Glej npr. sodbo in sklep X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022.