UPRS Sodba II U 125/2021-19

I. Tožba se zavrne.

II. Tožeča stranka nosi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) zavrnila zahtevo tožnika za odlog plačila davčnega dolga iz naslova davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) v višini 168.749,00 EUR ter davka od dohodka pravnih oseb v višini 126.072,00 EUR. Ugotovila je, da stranka trpi stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka, in da davčnemu organu posebni stroški niso nastali.

2Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je tožnik z vlogo dne 11. 12. 2020 zaprosil za odlog plačila davčnega dolga na podlagi 67. člena Zakona o interventnih ukrepih za omilitev posledic drugega vala epidemije COVID-19 (v nadaljevanju: ZIUOPDVE) zaradi izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov zaradi epidemije COVID-19. Na podlagi podatkov iz uradnih evidenc je FURS ugotovil, da je bilo tožniku že odobreno obročno plačilo davčnih obveznosti in da tožnik obrokov ni plačeval, zaradi česar so neplačane davčne obveznosti na dan izdaje sklepa znašale približno 295.000,00 EUR. Ker tožnik svojih davčnih obveznosti ni poravnaval pravočasno, so bili zoper njega začeti postopki davčne izvršbe, v vlogi pa je tožnik tudi sam navedel, da zaradi slabega finančnega stanja ne more poslovati. Glede na obrazloženo je po mnenju FURS utemeljeno pričakovati, da bo po poteku roka, za katerega je predlagan odlog plačila davčnega dolga, plačilo davčne obveznosti tožnika onemogočeno ali precej oteženo.

3Zato je FURS od tožnika na podlagi tretjega odstavka 111. člena v povezavi s 1. točko prvega odstavka 114. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) s sklepom št. 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020 zahteval predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja za plačilo davčne obveznosti, ki je po stanju na dan izdaje sklepa znašala 295.000,00 EUR. Zoper navedeni sklep je tožnik po svojem pooblaščencu vložil pritožbo, v kateri je zatrjeval, da je zahteva davčnega organa po predložitvi zavarovanja neupravičena, saj je del dolga iz naslova davka od dohodka pravnih oseb na podlagi odločbe št. 4291-21317/2018-6 že zavarovan z ustanovitvijo hipoteke na nepremičninah družbe A., d. o. o., na zemljiščih s parc. št. 432/290, 432/291 in 432/253, vse k. o. ... (hotel „...“ v ...), in sicer na podlagi notarskega zapisa SV 41/2019 z dne 18. 1. 2019. Glede obveznosti iz naslova DDV pa je navedel, da je v teku pritožbeni postopek in da zato ni jasno, kakšna bo njena višina.

4Pritožbeni organ je v odločbi, s katero je pritožbo zoper sklep zavrnil, pojasnil, da se predhodno vodeni davčni postopek o davčni boniteti in davčni postopek na podlagi vloge z dne 11. 12. 2020 ne nanašata na isto davčno obveznost, za katero bi davčni organ smel zahtevati predložitev zgolj enega instrumenta zavarovanja. Nova vloga za odlog plačila dolga z dne 11. 12. 2020 namreč le deloma pokriva staro neplačano davčno obveznost, nova prošnja za odlog plačila pa se nanaša na ta dolg in novi dolg iz naslova davčnih obveznosti, ki v prejšnjem postopku odločanja o davčni boniteti ni bil zavarovan. Nepremičnine, na katerih ima davčni organ v predhodnem postopku vpisano hipoteko, so obremenjene z začasnimi odredbami sodišča, ki v zvezi z vodenim kazenskim postopkom prepovedujejo obremenitev in odtujitev, kar pomeni, da davčni organ ne razpolaga z instrumentom zavarovanja, ki bi zagotavljal izpolnitev ali plačilo davčne obveznosti na zanesljiv način. Davčni organ nase (ne glede na razsežnost epidemije COVID-19) ne more prevzemati nesorazmernega rizika gospodarskih subjektov, saj je kot organ pristojen predvsem za odmero, obračunavanje, pobiranje in izterjavo davkov, s katerimi se omogoča delovanje države. Pri presoji predlaganih instrumentov zavarovanja mora zato ravnati kot dober gospodar.

5Davčni organ je vlogo za odlog plačila zavrnil, ker tožnik v postopku ni predložil ustreznih dokazil o instrumentu zavarovanja iz 117. člena ZDavP-2, ki bi v primeru odloženega plačila nesporno oziroma z visoko stopnjo verjetnosti zagotovil poplačilo davčne obveznosti.

6Zoper izpodbijano odločitev je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot neutemeljeno zavrnilo z ugotovitvijo, da je v teku kazenski postopek zoper obtoženega zastopnika tožnika. V sodnem postopku je bilo zavarovano plačilo zahtevka za odvzem premoženjske koristi v znesku 509.456,58 EUR, zaradi česar davčni organ po zaključenem postopku ne more z verjetnostjo pričakovati poplačila davčnih obveznosti iz hipoteke na zastavljenem premoženju. Vprašanje pravilnosti in zakonitosti odločitve davčnega organa, ki je zavrnil predlagani instrument zavarovanja (hipoteke na nepremičninah, ki so obremenjene z začasnimi odredbami sodišča), pa je bilo predmet presoje v pritožbenem postopku, ki je bil končan z odločbo št. 499-31-2/2021-2 z dne 17. 2. 2021.

7Zoper odločbo, izdano v postopku na prvi stopnji, je tožnik vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da mu je bilo v preteklosti že odobreno obročno plačilo davčnega dolga iz naslova davka na dohodek pravnih oseb. Del davčnega dolga je uspel plačati, s plačilom preostalih obrokov pa je prišel v zamudo. Neplačan je ostal dolg iz naslova davka na dohodek pravnih oseb v višini 126.072,00 EUR, ki pa je že zavarovan s hipoteko, ustanovljeno na nepremičninah s parc. št. 432/290, 432/291 in 432/253, vse k. o. ... Zaradi prepovedi odtujitve in obremenitve navedenih nepremičnin, ki temelji na sklepu kazenskega sodišča opr. št. X K 62515/2018, se kvaliteta zavarovanja po mnenju tožnika ni spremenila, saj prepoved v razpolaganju z nepremičninami omejuje zgolj lastnika, ne pa tudi hipotekarnega upnika. Omenjena zaznamba namreč organu ne preprečuje postopka izvršbe za poplačilo zavarovanega davčnega dolga in poplačilo iz vrednosti, dobljene s prodajo zastavljene nepremičnine. Zato ni pravilno stališče davčnega organa, da hipoteka za zavarovanje davka na dohodek pravnih oseb ne predstavlja ustreznega zavarovanja niti za del davčnega dolga. Zahteva davčnega organa po predložitvi novega ustreznega zavarovanja predstavlja po mnenju tožnika dvojno zavarovanje za isti davčni dolg, kar je v nasprotju z določbo 117. člena ZDavP-2. Tožnik ob tem še dodaja, da je zoper sklep št. 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020 vložil tožbo v upravnem sporu, ki se pred Upravnim sodiščem RS v Ljubljani vodi pod opr. št. I U 310/2021.

8Glede zahtevanega zavarovanja za davčni dolg iz naslova neplačanega DDV pa tožnik pojasnjuje, da je ta del dolga sporen in da je v zvezi s tem dolgom v teku pritožbeni postopek, zaradi česar je zahteva davčnega organa, da tožnik tudi za ta del davčnega dolga predloži ustrezen instrument zavarovanja, v nasprotju s pravico tožnika do učinkovitega pravnega sredstva po 25. členu Ustave RS.

9V nadaljevanju tožbe tožnik poudarja, da je namen odloga plačila davčne obveznosti po 67. členu ZIUOPDVE v tem, da se podjetju, ki je prizadeto v poslovanju zaradi epidemije COVID-19, omogoči, da prihodke začasno usmeri v svoj obstoj in zagotavljanje sposobnosti kasnejšega poplačila davčne obveznosti. Pojasnjuje, da je njegovo poslovanje zaradi storitvene dejavnosti, ki jo opravlja, zaradi epidemije COVID-19 zelo prizadeto, zaradi česar celotnega davčnega dolga ne more poplačati. Davčni organ bi zato moral pri odločanju upoštevati vse okoliščine konkretnega primera, ki zaradi epidemije tožniku otežujejo poslovanje. Navedba v vlogi, da je njegovo poslovanje precej oteženo, zato ne more predstavljati razloga za zavarovanje davčne obveznosti.

10Tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo toženki v ponovno odločanje. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

11Toženka je v odgovoru na tožbo predlagala zavrnitev tožbe iz razlogov, ki so navedeni v obrazložitvi upravnih odločb.

12Ker je 67. člen ZIUOPDVE tekom postopka upravnega spora prenehal veljati, je sodišče tožnika v dopisu z dne 29. 9. 2023 pozvalo, naj v roku 8 dni pojasni svoj pravni interes za vztrajanje pri tožbi, v kateri je predlagal odpravo izpodbijane odločbe ter vrnitev zadeve upravnemu organu v ponovni postopek.

13Po pozivu sodišča je tožnik pojasnil, da kljub prenehanju veljavnosti 67. člena ZIUOPDVE vztraja pri vloženi tožbi, modificira pa tožbeni predlog tako, da sodišču predlaga, da tožbi ugodi in ugotovi, da je izpodbijana odločba nezakonita. Vztraja pa tudi pri zahtevi za povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Svoj pravni interes za ugotovitveno tožbo pojasnjuje z obrazložitvijo, da ga zaradi izpodbijane zavrnilne odločbe bremenijo zamudne obresti, ki jih v primeru odobrenega odloga plačila davčne obveznosti ne bi bil dolžan plačati.

K točki I izreka:

14Tožba ni utemeljena.

15Predmet sodne presoje v obravnavani zadevi je vprašanje upravičenosti tožnika do ugodnejšega načina plačila zapadlih in neplačanih zneskov davka od dohodka pravnih oseb in DDV v skupni višini 294.821,00 EUR zaradi negativnih posledic epidemije COVID-19 na njegovo poslovanje.

16Pravno podlago izpodbijane odločitve predstavlja določba prvega odstavka 67. člena ZIUOPDVE, ki je kot enega od ukrepov za omilitev posledic drugega vala epidemije nalezljive bolezni COVID-19 določila možnost odloga plačila davka ali prispevkov za čas do dveh let zaradi izgube sposobnosti davčnega dolžnika, da pridobiva prihodke zaradi epidemije.¹ Po navedeni določbi je bil davčni organ pooblaščen, da ne glede na pogoje, ki veljajo za odlog po splošni ureditvi v ZDavP-2 (po prvem odstavku 102. člena ter prvem odstavku 110. člena), odloči o predlaganem odlogu po prostem preudarku, upoštevaje javni interes ter okoliščine vsake konkretne zadeve.² Po določbi petega odstavka 67. člena ZIUOPDVE je bil davčni organ pri odločanju o predlaganem odlogu plačila davka dolžan upoštevati pogoje, ki jih ZDavP-2 določa za zavarovanje plačila davčne obveznosti. Pogoje za zavarovanje plačila davčne obveznosti določa ZDavP-2 v 4. podpoglavju, v katerem je med drugim določeno, da davčni organ zahteva zavarovanje plačila davčne obveznosti v primeru odloga plačila davčne obveznosti, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo (prvi odstavek 111. člena ZDavP-2). O zavarovanju plačila davčne obveznosti odloči davčni organ s sklepom, ki mora biti obrazložen (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2), zoper sklep je možna pritožba, ki pa ne zadrži njegove izvršitve (četrti odstavek 111. člena ZDavP-2). Zoper sklep, s katerim se davčnemu zavezancu nalaga obveznost predložitve ustreznega zavarovanja, pa je po ustaljeni upravno sodni praksi zagotovljeno samostojno pravno varstvo v upravnem sporu.³

17Iz citiranih zakonskih določb izhaja, da je davčni organ o predlaganem odlogu plačila davčnega dolga oziroma o tem, ali bo v posameznem primeru glede na okoliščine zadeve odlog plačila pogojeval s predložitvijo ustreznega instrumenta zavarovanja, upravičen odločiti po prostem preudarku,⁴ kar pomeni, da je upravičen izmed več možnih izbrati tisto odločitev, ki jo v okoliščinah konkretnega primera šteje za najprimernejšo glede na javno korist, ki jo pri odločanju zasleduje.⁵ V primeru diskrecijskega odločanja upravnega organa je obseg sodne kontrole v upravnem sporu omejen, saj sodišče pri presoji zakonitosti upravnega akta preveri le, ali je upravni akt nezakonit, ker so bile prekoračene meje prostega preudarka ali ker je bil prosti preudarek uporabljen na način, ki ne ustreza namenu, za katerega je določen (tretji odstavek 40. člena Zakona o upravnem sporu; v nadaljevanju: ZUS-1).

18Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni organ na prvi stopnji zahtevo tožnika za odlog plačila davčnega dolga zavrnil, ker je ugotovil, da tožnik v postavljenem roku 8 dni ni izpolnil obveznosti, ki mu je bila naložena s sklepom davčnega organa št. 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020. Odlog plačila davčnega dolga je namreč davčni organ pogojeval s predložitvijo ustreznega instrumenta zavarovanja, ker je glede na okoliščine zadeve (podatke, s katerimi je razpolagal) ocenil, da bi lahko bilo plačilo davčne obveznosti (po poteku časa, za katerega bi bilo plačilo obveznosti odloženo) onemogočeno ali precej oteženo v smislu določbe prvega odstavka 111. člena ZDavP-2. Obstoj okoliščin, ki so s stopnjo verjetnosti po njegovem mnenju nakazovale možnost težav pri kasnejšem plačilu davčne obveznosti, je davčni organ v obrazložitvi odločbe tudi ustrezno pojasnil. Pri tem je štel za ključno ugotovitev, da je bil tožniku za del davčne obveznosti (za plačilo davka od dohodka pravnih oseb), za katero v tem postopku prosi za odlog plačila, v preteklosti že odobreno obročno plačilo dolga, a tožnik posameznih obrokov ni plačeval, zoper tožnika pa je bilo zaradi neizpolnjevanja davčnih obveznosti začetih tudi več izvršilnih postopkov. Tožnik je v vlogi za odlog plačila davčnega dolga tudi sam priznal, da ima težave s poslovanjem in poplačilom zapadlih obveznosti.

19Navedene okoliščine, ki izhajajo iz sfere poslovanja tožnika, tudi po presoji sodišča kažejo na to, da bi lahko bilo kasnejše plačilo odložene davčne obveznosti ogroženo, kar predstavlja tveganje za javni interes, ki je v tem, da se zapadle davčne obveznosti v celoti in pravočasno izpolnijo. Davčnemu organu zato ni mogoče očitati, da je pri odločanju, s tem ko je odlog plačila zapadle davčne obveznosti pogojeval s predložitvijo ustreznega instrumenta zavarovanja, prekoračil svoja pooblastila oziroma, da pri odločanju ni deloval v skladu z namenom, za katerega mu je pooblastilo za odločanje po prostem preudarku dano. Za izdajo sklepa, s katerim se pred odločitvijo o predlaganem odlogu zavaruje kasnejše plačilo davčne obveznosti, namreč po sodni praksi zadostuje obstoj objektivnih okoliščin, ki utemeljujejo pričakovanje organa, da bo plačilo davčne obveznosti precej oteženo ali celo onemogočeno.⁶ Te okoliščine, katerih obstoj tožnik tudi sam priznava oziroma jih ne zanika, je davčni organ pri odločanju v obravnavani zadevi ustrezno upošteval in tudi pojasnil v obrazložitvi odločbe.

20Izpodbijani odločbi pa tožnik nasprotuje, ker meni, da je davčni organ s sklepom št. 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020 odlog plačila davčnega dolga neupravičeno in v nasprotju s predpisi pogojeval s predložitvijo ustreznega instrumenta zavarovanja. Kot pojasnjuje, je namreč neplačani del davčnega dolga z naslova davka od dohodka pravnih oseb že zavarovan z ustreznim instrumentom zavarovanja (to je z ustanovljeno hipoteke na nepremičninah v lasti tretje osebe), glede davčnega dolga z naslova neplačanega DDV pa navaja, da je zahteva davčnega organa po zavarovanju tega dela davčnega dolga nedopustna, ker je ta del davčnega dolga med strankama sporen, saj je v teku pritožbeni postopek, o katerem še ni bilo odločeno.

21Glede navedenih ugovorov, s katerimi tožnik po vsebini nasprotuje zahtevi davčnega organa po predložitvi ustreznega instrumenta zavarovanja, sodišče pojasnjuje, da ti ugovori ne morejo biti predmet odločanja v tem upravnem sporu, v katerem se presoja pravilnost in zakonitost odločbe, s katero je bila zavrnjena zahteva tožnika za odlog plačila davčnega dolga. Za presojo zakonitosti izpodbijane odločbe je namreč bistveno, da tožnik v postavljenem roku v skladu s pred tem izdanim sklepom št. 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020 za zavarovanje davčne obveznosti v višini 294.821,00 EUR skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi ni predložil zahtevanega instrumenta zavarovanja, ki ga je od njega (glede na objektivno izkazano nevarnost kasnejšega neplačila dolga) utemeljeno zahteval davčni organ. Da tožnik ni ravnal skladno z zahtevo davčnega organa iz navedenega sklepa, med strankama ni sporno.

22Ugovore, da je davčni organ s sklepom 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020 pred izdajo izpodbijane odločbe neutemeljeno zahteval predložitev (novega oziroma drugega) ustreznega instrumenta zavarovanja davčne obveznosti (vključno z ugovorom, da bi moral organ pri naložitvi obveznosti upoštevati, da je del davčnega dolga že zavarovan z ustreznim instrumentom zavarovanja), pa je tožnik neuspešno uveljavljal že v pritožbi, ki jo je vložil zoper omenjeni sklep.⁷ Zoper sklep o zavarovanju plačila davčne obveznosti je imel tožnik možnost sprožiti upravni spor, a te možnosti po podatkih, s katerimi razpolaga sodišče, ni izkoristil. Tožnik v tožbi navaja, da je zoper sklep št. 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020 vložil tožbo v upravnem sporu in da se upravni spor v tej zadevi vodi na sedežu Upravnega sodišča v Ljubljani pod opr. št. I U 310/2021, vendar pa sodišče po vpogledu v sodni vpisnik ugotavlja, da navedeno ne drži, saj tožnik v upravnem sporu pod navedeno opravilno številko, ki je še v teku, ne izpodbija sklepa št. 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020, pač pa druga dva sklepa (sklep št. DT 0610-1815/2019-17 z dne 14. 7. 2020 ter sklep št. DT 0610-1815/2019-18 z dne 21. 7. 2021), s katerima mu je bila naložena obveznost predložitve ustreznega instrumenta zavarovanja za izpolnitev davčnih obveznosti, ugotovljenih v davčnem inšpekcijskem postopku, torej v drugem postopku, ki ni povezan s postopkom odločanja o predlaganem odlogu plačila davčnih obveznosti v tej zadevi. Iz vpisnika pa tudi ne izhaja, da bi tožnik s tožbo v upravnem sporu sklep št. 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020 izpodbijal pod katero drugo opravilno številko zadeve.

23Glede na obrazloženo je davčni organ na prvi stopnji ravnal pravilno, ko je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevo za odlog plačila davka potem, ko je ugotovil, da tožnik v postavljenem roku za zavarovanje davčnega dolga v višini 294.821,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi ni predložil ustreznega instrumenta zavarovanja.

24Ker tožnik pravilnosti in zakonitosti obveznosti predložitve ustreznega instrumenta zavarovanja, ki je bila tožniku naložena s sklepom št. 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020, v tem upravnem sporu ne more presojati,⁸ izpodbijana odločba pa je po presoji sodišča izdana v skladu z namenom in pooblastilom danega prostega preudarka, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 5. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj sta se obe stranki izvedbi glavne obravnave pisno odpovedali. O tožbi je zato sodišče odločilo na podlagi pisnih vlog strank ter predloženih pisnih dokazil.

K točki II izreka:

26Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri trpi v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Omenjeni ukrep je v skladu z določbo 70. člena ZIUOPDVE veljal do 31. 12. 2020. Vlada RS pa je nato njegovo veljavnost s Sklepom o podaljšanju ukrepov iz 67. in 68. člena Zakona o interventnih ukrepih za omilitev posledic drugega vala epidemije COVID-19 podaljšala še do 30. 6. 2021.
² Po drugem odstavku 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) mora biti odločba v upravnih zadevah, v katerih je organ po zakonu ali po predpisu lokalne skupnosti upravičen odločati po prostem preudarku, izdana v mejah pooblastila in v skladu z namenom, za katerega mu je pooblastilo dano. Namen in obseg pooblastila določa zakon ali predpis lokalne skupnosti, ki vsebuje pooblastilo za odločanje po prostem preudarku (t. i. načelo zakonitosti).
³ UPRS I U 284/2013 z dne 18. 2. 2014, I U 438/2015 z dne 29. 9. 2015, I U 17087/2014 z dne 29. 9. 2015, I U 1838/2015 z dne 23. 8. 2016, I U 411/2020 z dne 2. 3. 2021.
⁴ UPRS I U 2006/2014 z dne 15. 9. 2015, 8. točka obrazložitve.
⁵ Glej tudi Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV založba, Ljubljana 2019, komentar Zdenke Štucin, str. 270.
⁶ UPRS I U 2006/2014 z dne 15. 9. 2015, 8. točka obrazložitve.
⁷ Pritožbo tožnika zoper sklep 4291-33158/2020-3 z dne 15. 12. 2020 je Ministrstvo za finance kot neutemeljeno zavrnilo z odločbo št. DT-499-31-2/2021 z dne 17. 2. 2021.
⁸ UPRS I U 2006/2014 z dne 15. 9. 2015, 8. točka obrazložitve.