UPRS Sodba II U 145/2020-16

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS št. DT 4210-1716/2015-8 z dne 21. 6. 2019 in sklep o obnovi postopka številka DT 4210-1716/2015-2-21-140-22 z dne 13. 3. 2015 se odpravita ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od prejema te sodbe, po preteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila.

Potek upravnega postopka

1S sklepom DT 4210-1716/2015-2-21-140-22 z dne 13. 3. 2015 je tožena stranka odločila, da se postopek odmere dohodnine za leto 2011 uveden pri zavezancu A. A., končan z odločbo št. DT 04-01982-1 z dne 31. 5. 2012 obnovi, in sicer v takem obsegu, da se ob upoštevanju novo ugotovljenih dejstev, ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine za leto 2011.

2Zoper navedeni sklep pritožba ni bila mogoča, je pa sklep mogoče izpodbijati v pritožbi/tožbi zoper odločbo. Iz predmetnega sklepa izhaja, da je bila obnova postopka odmere dohodnine za leto 2011 za zavezanca A. A. (postopek obnove) dopuščena, ker so bile v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovljene „določene nepravilnosti v zvezi z obračunom dohodnine za posamezne davčne zavezance, ki se nanašajo na dodatno odmerjeno dohodnino v letu 2011 in tudi v letu 2012“.

3V postopku inšpekcijskega nadzora je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za davek bolnišnica B., na osnovi izdanih računov zdravnikov kot samostojnih podjetnikov, izplačevala zdravnikom opravljene storitve za zdravniške dejavnosti, ki so jo opravili zdravniki (ki so imeli sicer z zavezancem sklenjena delovna razmerja oziroma so bili zaposlenih v drugih slovenskih bolnišnicah), za opravljanje teh zaračunanih storitev. V inšpekcijskem postopku je davčni organ izplačilo preko s.p. zdravnikom zaposlenim pri zavezancu za davek, obravnaval kot dohodek iz delovnega razmerja oziroma kot izplačila po 1. točki prvega odstavka 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2). Izplačila zdravnikom, ki pri zavezancu za davek niso v rednem delovnem razmerju pa je inšpekcijski organ obravnaval kot izplačila po podjemni pogodbi v skladu z Obligacijskim zakonikom (OZ).

4Iz nadaljevanja obrazložitve sklepa izhaja, da je zavezanec za davek zdravnikom plačeval za opravljeno delo na podlagi računov, ki so jih ti zdravniki izdali kot samostojni podjetniki, pri čemer ti zdravniki niso izpolnjevali pogojev za opravljanje zasebne zdravniške prakse, zato so to zdravniško dejavnost opravljali kot fizične osebe. Ker je po stališču tožene stranke v navedenih primerih šlo za dvom o verodostojnosti opravljenih poslov in dejstvo sklenjene pogodbe o strokovnem sodelovanju, po določilih 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDav-2), le za navidezni posel, je izplačilo štelo in obravnavalo po izdanih računih po določilih 619. člena OZ kot dejansko izplačilo po podjemni pogodbi.

5Na takšni podlagi je inšpekcijski organ za zavezanca A. A. (tožnika), za leto 2011, ugotovil dodatne dohodke iz naslova preostali dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, in sicer v bruto znesku 18.466,92 EUR, pri navedenem dohodku pa je upošteval normirane stroške v višini 1.846,69 EUR in obračunal akontacijo dohodnine v višini 4.155,06 EUR¹. Ker navedeni dohodki v obravnavani obliki in višini zavezancu še niso bili vključeni v osnovo za odmero dohodnine za leto 2011, je tožena stranka za zavezanca A. A. štela, da navedeno predstavlja razlog za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2011, v posledici pa je bila izdana izpodbijana odločba.

6Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) odpravila odločbo št. DT 04-01982-1 z dne 31. 5. 2012 o odmeri dohodnine za leto 2011 in jo nadomestila s to odločbo (1. točka izreka). Zavezancu A. A. (tožniku v tem postopku) je za leto 2011 odmerila dohodnino v znesku 16.669,38 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 4.100,34 EUR (2. točka izreka) in da je zavezanec po odpravljeni odmerni odločbi že plačal 1.441,11 EUR, zaradi česar mora plačati še razliko v znesku 2.659,23 EUR, in sicer v roku 30 dni od dneva vročitve te odločbe na podračun, naveden v izreku odločbe (3. točka izreka). Po preteku 30-dnevnega roka bodo zavezancu zaračunane zamudne obresti, začet pa bo tudi postopek davčne izvršbe (4. točka izreka). Iz odločbe tudi izhaja, da posebni stroški v postopku niso nastali, in da stranka trpi svoje stroške (5. točka izreka), pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (6. točka izreka).

7V obrazložitvi izpodbijane odločbe FURS pojasnjuje, da je po izdaji odločbe št. DT 04-01982-1 z dne 31. 5. 2012, s katero je bila zavezancu odmerjena dohodnina za leto 2011, organ izvedel za nova dejstva, zaradi česar je bil, na podlagi 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), dne 13. 3. 2015 izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2011. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da zavezancu v odločbi za leto 2011 v letno davčno osnovo ni bil vključen dohodek, ki je bil ugotovljen v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri izplačilu dohodka bolnišnice B., zaradi česar zavezancu ni bila pravilno odmerjena dohodnina.

8Iz obrazložitve nadalje izhaja, da je tožnik, kot zdravnik specialist ginekologije, pri bolnišnici B., (zavezancu za davek) po pogodbi o opravljanju ginekoloških storitev z dne 20. 10. 2008, ki je bila sklenjena z družbo C., d. o. o., opravljal zdravstvene storitve. Plačilo za opravljeno delo, ki ga je izplačala bolnišnica B., družbi C., d. o. o, po ugotovitvi davčnega organa, po določbi 619. člena OZ, predstavlja izplačilo tožniku po podjemni pogodbi. Ker bolnišnica B., tožniku na podlagi izdanih računov, ni obračunala predpisanih dajatev, je ta obračun opravil davčni organ. Izplačevalec dohodkov bi, v skladu s prvim odstavkom 38. člena Zakona o dohodnini ZDoh-2, moral obračunati in odtegniti davčni odtegljaj, česar pa ni storil. Tako je inšpekcijski organ v postopku ugotovil dodatne dohodke iz naslova ostalih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, v skladu s prvim odstavkom 38. člena ZDoh-2, in sicer v bruto znesku 18.466,92 EUR. Pri navedenem dohodku so bili upoštevani normirani stroški v višini 1.846,69 EUR in obračunana akontacija dohodnine v višini 4.155,06 EUR. Ker omenjeni dohodki v obravnavani obliki in višini še niso bili vključeni v osnovo za odmero dohodnine za leto 2011, predstavlja to razlog za obnovo postopka odmere dohodnine tožniku za leto 2011. Za obnovitveni razlog je davčni organ izvedel dne 29. 9. 2014. V nadaljevanju obrazložitve davčni organ pojasnjuje način ponovne odmere dohodnine in navaja podatke, ki so bili pri tem upoštevani.

9Zoper navedeno odločitev je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z drugostopno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožbene navedbe

10Zoper odločbo, izdano na prvi stopnji, je tožnik vložil tožbo v tem upravnem sporu, v kateri navaja, da ni nikoli opravljal dejavnosti samostojnega podjetnika posameznika, zaradi česar je dejansko stanje zadeve napačno ugotovljeno. Pojasnjuje, da je bil v letu 2011 90 % svojega delovnega časa zaposlen v Zdravstvenem domu D., 10 % pa v gospodarski družbi C., d. o. o., ki ga je tudi napotila na delo v bolnišnico B. Iz naslova opravljenega dela pri družbi C., d. o. o. je prejemal dohodke iz zaposlitve, kot fizična oseba pa v letu 2011 ni sklenil niti izvrševal nobene podjemne pogodbe. Zaradi pomešanja posameznih institutov in vloge tožnika (v izpodbijani odločbi) kot posameznika, samostojnega podjetnika, zaposlenega v d.o.o. ter zdravnika kot fizične osebe, je bilo v zadevi, po mnenju tožnika, napačno ugotovljeno dejansko stanje, na podlagi česar je organ prišel do zmotnega zaključka, da je tožnik v letu 2011 delo v bolnišnici B. opravljal kot fizična oseba, kar pa ne drži, saj je bila pogodba o poslovnem sodelovanju sklenjena med družbo C., d. o. o. in bolnišnico B. in ne s tožnikom kot fizično osebo oziroma samostojnim podjetnikom posameznikom. Na podlagi navedene pogodbe je bilo tudi plačilo za opravljeno delo izplačano družbi C., d. o. o. in ne tožniku, kot to v izpodbijani odločbi napačno ugotavlja davčni organ. Tožnik je iz naslova opravljenega dela od svojega delodajalca prejel le plačo v višini sklenjene pogodbe o zaposlitvi, od bolnišnice B. pa ni prejel nobenih dohodkov. V izpodbijani odločbi naveden znesek prihodkov tako ni dohodek tožnika, pač pa dohodek gospodarske družbe C., d. o. o., zaradi česar mu davčni organ tega zneska ne bi smel upoštevati pri obračunu dohodnine.

11Ker so se isti dohodki tožniku upoštevali pri obdavčitvi dvakrat gre, po mnenju tožnika, v zadevi za dvojno obdavčenje, ki je izrecno prepovedana. Izpodbijana odločba je tudi nična, saj je bila izdana v zadevi iz sodne pristojnosti.

12Po mnenju tožnika pa je nezakonit tudi sklep o obnovi postopka, ki je bil izdan prepozno (ker je FURS za obstoj pogodb s B. vedel že leta 2011) in ne da bi bil podan razlog za obnovo postopka. Ker se skladno s 6. točko 89. člena ZDavP-2 sklep o obnovi postopka izpodbija s končno odločbo, tožnik izpodbija tudi navedeni sklep (str. 7, tožbe poglavje VI).

13Glede na obrazloženo tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odločbo, izdano na prvi stopnji, odpravi in vrne zadevo organu na prvi stopnji v ponovni postopek. Podrejeno pa predlaga, da sodišče ugotovi, da je prvostopna odločba nična. Zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Navedbe tožene stranke

14V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih za odločitev, ki so navedeni v obrazložitvah upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Odločanje po sodnici posameznici

15V predmetni zadevi sodišče, na podlagi tretje alineje drugega odstavka 13. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1 in skladno s sklepom senata z dne 31. 3. 2023, odloča po sodnici posameznici. Sklep je bil vročen obema strankama dne 8. 6. 2023.

K točki I izreka:

Sodna presoja

16Sodišče je pri presoji izpodbijane odločbe, v okviru presoje (v skladu z zgoraj navedenimi zakonskimi določili in tožbenimi navedbami) najprej presojalo vsebino sklepa o obnovi postopka št. DT 4210-1716/2015-2-21-140-22 z dne 13. 3. 2015, zoper katerega ni bila možna pritožba, se pa lahko ta sklep izpodbija v tožbi zoper predmetno odločbo, kar je tožnik tudi izpodbijal.

Glede sklepa o obnovi postopka

17Sodišče je tako v okviru presoje izdaje predmetnega sklepa preverilo upravičenost za izdajo sklepa za obnovo postopka pritožniku (tožniku). Iz sklepa namreč izhaja, da je tožena stranka štela pogodbe, pri katerih so zdravniki v bolnišnici B. opravljali zdravniško dejavnost kot samostojni podjetniki ali drugi, ki pri zavezancu za davek niso bili v rednem delovnem razmerju, kot njihovo izplačilo po podjemni pogodbi v skladu z Obligacijskim zakonom.

18Sodišče po pregledu vsebine izpodbijanega sklepa ugotavlja, da je predmetni sklep neobrazložen. Iz navedb tožnika ves čas postopka (in tudi spisovnega gradiva) namreč izhaja, da tožnik ni nikoli opravljal dejavnosti kot samostojni podjetnik, temveč je bil 90 % zaposlen v D., 10 % pa v družbi C., d. o. o., pri obeh pa je prejemal dohodke kot od delodajalca, česar tožena stranka ni prerekala in se do navedenega tudi ni opredelila.

19Tožnik je tudi izpostavil, da iz spisovnega gradiva tudi ne izhaja, da bi račune za opravljeno delo izdajal sam kot samostojni podjetnik ali kot oseba A. A., temveč je račune, kot izhaja iz spisovnega gradiva, izdajala družba C., d. o. o, pri čemer pa je bila pogodba o poslovnem sodelovanju sklenjena med bolnišnico B. in družbo C., d. o. o. in so tako tekla tudi plačila, kar izhaja tudi iz izpodbijane odločbe tožene stranke (stran 4 obrazložitve).

20Sodišče je navedbe tožnika preverilo in zaključilo, da drži, da sam predmetnih plačil ni prejel, temveč da je plačila prejela družba C., d. o. o. na svoj račun (saj navedeno izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe), zaradi česar tudi ni mogoče enačiti primerov, ko je izplačevalec bolnišnica B., izplačevala dohodek drugim zdravnikom kot samostojnim podjetnikom. Dohodki, kot jih navaja organ v sklepu za dovolitev obnove v višini 18.466,92 EUR namreč nikoli niso bili nakazani na transakcijski račun zavezanca A. A. niti na račun A. A., s. p. (kot je to bilo v drugih primerih, ki jih je organ prav tako obravnaval kot izhaja iz obrazložitve). V predmetni zadevi ni jasno (iz sklepa o obnovi namreč navedeno ne izhaja), na kak način je tožena stranka štela vrsto plačila (za katerega delo je dejansko izstavila račun družba C., d. o. o. in ga tudi prejela na svoj račun), kot dohodek zavezancu A. A. Predmetni sklep o dovolitvi obnove z dne 13. 3. 2015 je namreč tako splošen in nekonkretiziran, da se navedb in razlogov, ki so organ vodili k sprejeti odločitvi, ne da preveriti.

21V skladu s prvim odstavkom 89. člena ZDoh-2 davčni organ lahko, kadar izve za nova dejstva in nove dokaze, ki bi mogli pripeljati do drugačne odločitve, začne obnovo postopka, vendar morajo biti razlogi za začetek obnove (torej utemeljenost ponovnega postopka) v sklepu ustrezno obrazloženi in tudi utemeljeni, saj je zgolj takšen sklep (ki ima naravo upravne odločbe) izdan skladno z določili ZDoh-2 in Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki vsebuje določila o obvezni obrazložitvi in se uporablja, saj ZDoh-2 kot lex specialis tovrstnih določil ne vsebuje.

22Pri presoji izpodbijane odločbe (tudi sklepa o obnovi) je sodišče dolžno paziti na zakonitost izdane odločbe in pravilno uporabo procesnih ter materialnih določb zakona, pri čemer mora že po uradni dolžnosti preveriti vsebino izreka in obrazložitev odločbe, ali se jo da preizkusiti (tretji odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu – v nadaljevanju ZUS-1).² Sodišče sicer izpodbijani akt preizkusi v mejah navedb oziroma razlogov navedenih v tožbi, pazi pa tudi na relativne in absolutne bistvene kršitve določb procesnega zakona in v okviru, ki ga določa prva alineja drugega odstavka 63. člena ZUS-1, na pravilno uporabo materialnega prava³.

23Pri navedenem sodišče še pripominja, da mora organ v obrazložitvi odločbe, ko navaja dejstva natančno navesti iz katere dokumentacije (listina, številka ali oznaka dokumenta in datum izdaje, …) izhaja neko dejstvo (npr. iz katere listine izhaja dejstvo, da je tožnik kot davčni zavezanec prejel dohodek s strani bolnišnice B.), ki ga je organ upošteval pri odločitvi, saj gre v nasprotnem primeru za kršitev pravice do izjave stranke v postopku, ker se do nekega dejstva ali dokaza, ki ga je v postopku organ uporabil pri odločanju, ne more opredeliti. Če dokazi niso določno in konkretizirano navedeni namreč stranka ne ve na katere dokumente je organ oprl svojo odločitev in tako ne more ustrezno braniti svojih pravic. S tem pa je kršena tudi strankina (tožnikova) pravica kot pravica zavezanca do poštenega postopka in pravica iz 22. člena Ustave RS do enakega varstva pravic⁴. Obrazložitev prav tako ne more biti tako splošna, kot izhaja iz obrazložitve sklepa (str.2) in izpodbijane odločbe (str. 3), da se nanaša na vse zdravnike, ki jih je organ obravnaval v ponovnem postopku, saj njihovi statusni položaji niso enaki,ne pa konkretizirano na konkretnega davčnega zavezanca (tožnika).

24Statusnega položaja zdravnika, ki ima registriran tudi s.p. namreč ni mogoče enačiti z zdravnikom, ki je zaposlen pri gospodarski družbi (v danem primeru C., d. o. o), ki je sodelovala z izplačevalcem (B.). Tako tudi obrazložitve ni mogoče posplošiti glede razloga začetka obnove, kot to izhaja iz obrazložitve sklepa o obnovi. Splošne navedbe, da je bilo v postopku inšpiciranja ugotovljeno, da je zavezanka za davek B., na osnovi izdanih računov samostojnih podjetnikov⁵ zdravnikov, izplačevala dohodke ki jih šteje kot dohodke iz podjemne pogodbe, namreč ni dovolj za ustrezno obrazložen sklep glede razlogov o obnovi za konkretnega zavezanca, ki nima registriranega s.p. Iz razloga o obnovi v predmetnem sklepu o obnovi izhaja, da je tožena stranka pri svoji odločitvi izhajala iz dejanskega stanja povezanega z (drugimi) zdravniki, ki so imeli registriran s.p. preko katerega so jim bili po opravljenem delu nakazani dohodki. V ničemer pa se tožena stranka v sklepu o obnovi ni opredelila in obrazložila bistvenega razlikovanja in drugačnega dejstva, ki je prisotno pri tožniku in to je, da tožnik ni deloval kot s.p., ni izdajal računov kot s.p., in da mu tudi ni bilo nakazano izplačilo s strani B. na njegov transakciji račun temveč na račun družbe C., d. o. o. Tožena stranka tako v razlogih izpodbijanega sklepa o obnovi tudi ni navedla, kakšna je vzročno posledična zveza med ugotovljenimi dejstvi, ki se nanašajo na izplačila zdravnikom, ki so registrirani kot s.p, v primerjavi s tožnikom, ki je delno zaposlen pri družbi C., d. o. o in tudi ne, zakaj je mogoče takšno procesno in dejansko situacijo enačiti, da je posledično obnova postopka dopustna. Dejstva, da je tožnik tudi družbenik⁶ družbe C., d. o. o ni mogoče enačiti z zdravniki, ki so imeli registriran s.p.⁷

25Kot izhaja iz sklepa o obnovi, je organ izvajal ugotovitveni postopek še pred izdajo sklepa o obnovi. Stranka postopka ima, skladno s prvim in drugim odstavkom 146. člena ZUP, pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka in za dosego namena, ki ga ima ta postopek, dajati potrebne podatke ter braniti svoje pravice in z zakonom zavarovane koristi, še pred izdajo sklepa o obnovi, še posebej ker zoper navedeni sklep (ki ga organ izda po uradni dolžnosti) ni posebne pritožbe. Tožnik zato v tožbi upravičeno graja dejstvo, da je izpodbijana odločba nezakonita, saj iz sklepa o obnovi ne izhajajo ključna dejstva. Najprej dejstva glede rokov, ki še opravičujejo začetek postopka obnove. Kakor tudi glede razlogov za začetek obnove, kot je že zgoraj navedeno. Skladno s 164. členom ZUP se namreč dejstva, na podlagi katerih se izda odločba, ugotovijo z dokazi. Kot dokaz pa se po drugem odstavku istega člena uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru, zlasti pa priče, izjave strank, opredelitve strank do dokaznega gradiva, ipd. V nadaljevanju pa je organ dolžan v okviru dokazne ocene oceniti vsak dokaz posebej in nato v okviru vseh dokazov skupaj podati argumentirano odločitev z navedbo konkretnih dejstev.

26Upravna odločba (med katere je mogoče šteti tudi sklep o obnovi postopka) mora biti po ustrezno izvedenem dokaznem postopku v posledici izdana, v skladu z 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), torej ustrezno obrazložena. Če je odločba pomanjkljiva (torej brez ustrezne ocene o ugotovljenih dejstvih) in v njej niso navedeni ocena zakonskega dejanskega stanja stvari, pomembna za pravilno in zakonito odločitev, dokazi, ki utemeljujejo obstoj takih dejstev in preudarki, ki so upravni organ vodili pri odločanju, gre za pomanjkljivost, ki stranki ne omogoča vložitve učinkovitega pravnega sredstva, in so tako lahko zagotovljena pravna sredstva le navidezna. Stranka ima pravico seznaniti se z razlogi odločitve in preudarki, ki so upravni organ, ki je o zadevi odločal, vodili pri odločanju. Stopnja podrobnosti, s katero mora biti obrazložena odločba, je določena s tistim, kar zahteva učinkovito pravno sredstvo zoper odločbo v vsakem posameznem primeru.⁸ Iz obrazložitve upravnega akta morajo biti tako konkretizirane okoliščine in podlaga za odločitev (torej utemeljeni razlogi za obnovo postopka) v takšni meri, da lahko stranka zoper katero je obnova dovoljena navedena dejstva in dokaze preveri oziroma se do njih opredeli. Ugotovitveni postopek je namreč med drugim namenjen tudi izvrševanju pravice strankam uveljaviti in zavarovati njihove pravice in pravne koristi, ki pa jih lahko zavarujejo le na način, da so z ugotovitvami organa pred izdajo odločbe seznanjene, da se lahko o njih primerno izjavijo.⁹ Zgolj z ustrezno obrazložitvijo pa je stranki zagotovljeno pravno varstvo tudi na način, da razloge in navedbe organa, zlasti ob ustrezni obrazložitvi, v okviru presoje lahko preveri sodišče.

27Pri navedenem sodišče tudi pritrjuje navedbam tožnika, da statusne oblike samostojnega podjetnika (kot izhaja iz sklepa o obnovi) ni mogoče enačiti s statusno obliko gospodarske družbe, zato tudi ni mogoče vleči vzporednic z obstoječo sodno prakso Vrhovnega sodišča, kot npr. X Ips 360/2016 in v podobnih zadevah.

28Skladno z določili Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1), je namreč samostojni podjetnik v pravnem prometu še vedno fizična oseba, ki deluje v svojem imenu in za svoj račun, medtem ko družba z omejeno odgovornostjo, torej d.o.o., deluje v imenu družbe in samo za račun družbe. Zato v konkretnem primeru tudi računov, ki jih je v predmetni zadevi, za opravljeno delo, izdala družba C., d. o. o in zanje prejela tudi plačilo na račun družbe, ni mogoče enačiti s situacijo, ko posameznik-zdravnik kot samostojni podjetnik izda račun in prejme plačilo. Osnovna razlika med tema dvema statusnima oblikama je, skladno z določili ZGD-1 tudi, da samostojni podjetnik za poslovanje odgovarja z vsem svojim premoženjem in neomejeno, medtem ko d. o. o. odgovarja samo do višine premoženja družbe, četudi je posameznik (kot je v danem primeru tožnik) družbenik predmetne družbe in je v tej zvezi mogoče pritrditi tožbenim navedbam tožnika. Nakazanega dohodka družbi C., d. o. o. s strani B., ki je bil ugotovljen v okviru inšpekcijskega postopka namreč ni mogoče šteti kot neposredni dohodek družbeniku (v tem primeru tožniku), temveč se šteje kot dohodek gospodarski družbi na račun katere je bil dohodek nakazan in se skladno z zakonom tudi obračunavajo vse dajatve, ki jih je družba kot gospodarski subjekt dolžna plačati v proračun države, tako pri izplačilu dela plače zaposlenemu pri družbi, kakor tudi v okviru morebitnega naknadno ugotovljenega dobička. Tako tudi dohodka, ki ga prejme posameznik-zdravnik kot s.p. ni mogoče enačiti z dohodkom družbe v kateri je posameznik kot zdravnik z nekaj odstotno delovno obvezo zaposlen.

Glede izpodbijane odločbe

29Ker iz sklepa o dovolitvi obnove postopka za odmero dohodnine za leto 2011 za zavezanca A. A. – tožnika, ne izhajajo razlogi (kot je že zgoraj navedeno), ki so organ vodili k sprejeti odločitvi, je tak sklep (ker se ga ne da preizkusiti), nezakonit, in je bila na tej podlagi nezakonito izdana tudi izpodbijana odločba, ki je v nadaljevanju predmet presoje v tem postopku.

30V predmetni zadevi tožena stranka namreč že v izdanem sklepu o dovolitvi obnove ni argumentirano pojasnila razlogov za svojo odločitev iz razlogov kot izhaja iz zgornje obrazložitve (ustrezne obrazložitve pa ne vsebuje niti izpodbija odločba), zaradi česar sodišče glede na navedeno ugotavlja, da izpodbijana odločba ni pravilna in zakonita in jo je tako na podlagi določb 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo, ker ne omogoča preizkusa pravilnosti odločitve, saj je tožena stranka nepopolno in nepravilno ugotovila dejansko stanje ter posledično nepravilno uporabila materialno pravo. V skladu s tretjim in četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1¹⁰ je zato sodišče zadevo vrnilo organu (takšen je bil namreč tožbeni zahtevek), ki je izpodbijani upravni akt izdal v ponovni postopek.

31Sodišče zato iz zgoraj navedenih razlogov ni posebej obravnavalo in odločalo o vsebini tožbenih navedb in odgovora na tožbo glede izpodbijane odločbe, kljub vsemu pa za voljo ekonomičnosti in nadaljevanja postopka pripominja naslednje: Iz spisovnega gradiva nedvomno izhaja, da je bila dne 20. 10. 2008 s bolnišnico B. in izvajalcem C., d. o. o. sklenjena pogodba o opravljanju ginekoloških storitev, ter da so bile predmet pogodbe zdravstvene storitve zdravnika specialista ginekologa, delo vsak četrtek v tednu v polnem delovnem času, torej 20 % mesečnega obsega delovnega časa oziroma storitve glede na dejanske potrebe naročnika, razen v primeru opravičene odsotnosti z dela ter koriščenja letnega dopusta pri delodajalcu (enako izhaja tudi iz 3. strani izpodbijane odločbe z dne 21. 6. 2019). Med strankama je tako nesporno, da je bila pogodba sklenjena za opravljanje ginekoloških storitev med gospodarsko družbo C., d. o. o. in bolnišnico B.

32Zaradi navedenega predmetne zadeve ni mogoče enačiti in se sklicevati na sodno prakso Vrhovnega sodišča, kot je to v izpodbijani odločbi navajala tožena stranka, saj je šlo v primerih, ki jih navaja Vrhovno sodišče za drugačno procesno situacijo. V tistih primerih so bili namreč posamezni zdravniki tudi zaposleni pri bolnišnici B. (kot redno zaposleni ali drugje) in so delo preko svojih s.p. opravljali popoldne v istih prostorih splošne bolnišnice in so bila izplačila nakazana posameznim zdravnikom kot samostojnim podjetnikom, ki pa imajo drugačen status kot je status družbe in družbenika pri C., d. o. o.

33V predmetnem primeru namreč tožniku, ki je 10% zaposlen pri gospodarski družbi in torej ni s.p., ni mogoče šteti nakazil, ki jih je prejelo podjetje C., d. o. o (na podlagi izdanih računov podjetja), kot njegove dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2, saj je tožnik za delno zaposlitev pri podjetju C., d. o. o. prejemal osebne dohodke od te družbe kot delodajalca in je mogoče dohodnino odmeriti na podlagi osebnih dohodkov, ki jih je dejansko prejel izplačane. Predmetne situacije tako ni mogoče enačiti s situacijo, ko so ostali zdravniki, ki imajo dejansko registriran s.p. izdajali račune kot s.p. in nato prejeli tudi plačilo na svoj transakcijski račun, saj že po statusni obliki ni mogoče enačiti dejavnosti samostojnega podjetnika, kjer ima kot tak (kljub temu, da deluje v pravnem prometu) status fizične osebe, medtem, ko ima po določilih ZGD-1 gospodarska družba z omejeno odgovornostjo - d. o. o. status gospodarske družbe in torej pravne osebe. Tako dohodek, ki ga, na podlagi izdanih računov, prejme gospodarska družba ni mogoče šteti posamezniku, ki je pri njej zaposlen, tudi če je za to podjetje opravljal storitve (kot to navaja tožena stranka v izpodbijani odločbi na strani 4, kjer so navedeni številke računov, datumi izstavitve računov in tudi vrednosti računov ter vrste opravljenih storitev) in tudi ne, če je sicer njen družbenik. Kot družbenik je namreč zavezan plačevati druge dajatve, ki se nanašajo na morebitno izplačilo dobička družbe.

34Pri navedenem je še pripomniti, da se konkretizacija v predmetni izpodbijani odločbi zgolj splošno nanaša na vse zdravnike, ki so opravljali dodatno delo in na ugotovitve inšpekcijskega organa, da so zdravniki zdravstveno dejavnost po pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev in podjemnih pogodbah, opravljali v operacijskih prostorih zavezanca za davek ter s sredstvi zavezanca za davek. Iz izpodbijane odločbe pa ne izhaja kateri so tisti razlogi organa, ki je izpodbijano odločbo izdal, da so ga vodili k odločitvi, da prav tožniku, ki je 10 % zaposlen v gospodarski družbi C., d. o. o. in 90 % v D., na podlagi računov, ki jih je izdala gospodarska družba C., d. o. o. bolnišnici B., šteje, da je dohodek, ki ga je prejela gospodarska družba dejansko dohodek tožnika. Organ (tožena stranka) mora namreč pri izdaji izpodbijane odločbe presoditi navedbe inšpekcijskega organa in se do njih opredeliti, ne pa jih kot argumentacijo (stran 4 izpodbijane odločbe) navesti na način, kot da so to razlogi organa za odločitev. Pri navedenem pa gre, glede na navedbe organa, pripomniti, da pri predmetni zadevi pri sklenjeni pogodbi med podjetjem C., d. o. o. in bolnišnico B. ne gre za pogodbo civilnega prava, saj gre za dva gospodarska subjekta. Razlika med zdravniki kot samostojnimi podjetniki je ravno v njihovem statusu, saj zdravniki, ki so opravljali dela kot samostojni podjetniki imajo še vedno status fizične osebe, medtem ko ima gospodarska družba d.o.o. status gospodarske družbe in s tem pravne osebe. Tako je tudi pritrditi tožniku, da ne drži navedba tožene stranke na strani 5 izpodbijane odločbe, da je zavezanec A. A. opravljal delo za naročnika bolnišnico B., torej zdravniške storitve, in da je naročnik opravljeno delo plačal, kar je šteti po 619. členu Obligacijskega zakonika kot dejansko izplačilo po podjemni pogodbi. Že iz obrazložitve organa samega v izpodbijani odločbi (razpredelnica računov in plačil) izhaja, da je A. A. opravljal delo kot zaposleni pri podjetju C., d. o. o., za kar so navedeni v odločbi tudi računi, ki so bili izdani na podlagi opravljenega dela. Tako A. A. ni bil tisti, ki je opravljal delo za naročnika bolnišnico B., temveč gospodarska družba C., d. o. o., ki je opravljala delo za naročnika bolnišnico B., in je kasneje izdala račun in tudi prejela plačilo za vrsto opravljene storitve, kot izhaja iz 4. strani izpodbijane odločbe tožene stranke (razpredelnica).

35Na podlagi vsega navedenega je sodišče predmetno zadevo vrnilo organu v odločanje, saj je bil iz zgoraj navedenih razlogov že sklep o dovolitvi obnove nezakonit, zaradi neustrezne oziroma pomanjkljive obrazložitve in napačno ugotovljenega dejanskega stanja ter razlogov za dovolitev obnove, posledično pa je bila nezakonito izdana nova odločba o odmeri dohodnine.

36Sodišče je v predmetni zadevi odločalo brez glavne obravnave, na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1), ker je šlo zgolj za pravilno razlago prava, ki pa je v pristojnosti sodišča. Dejansko stanje, ki je v predmetni zadevi relevantno za odločanje, to je, da je tožnik opravljal dela v bolnišnici B., da so bili izdani računi s strani podjetja C., d. o. o., da je bolnišnica B. predmetne račune plačala na transakcijski račun podjetja, da je tožnik zaposlen pri podjetju C., d. o. o. med strankama niso bila sporna. Prav tako pa je sodišče v predmetni zadevi upoštevalo tudi stališče Evropskega sodišča za človekove pravice ESČP, da zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah in svoboščinah (EKČP), torej ne sodijo v pravico do zagotovljenega sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic.¹¹

37Glede na potek časa bo tožena stranka pred ponovnim odločanjem dolžna upoštevati določila 89. člena ZDavP-2, prvega odstavka, ki določa, da se po preteku 5 let od vročitve odločbe zavezancu za davek obnova po uradni dolžnosti ne more začeti.

K točki II izreka:

38Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka, na podlagi drugega odstavka 25. člena ZUS-1, upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Pravilnik). Zadeva je bila rešena izven naroka po sodnici posameznici potem, ko ji je pooblastilo za odločanje dal senat na seji 31. 5. 2023 (sklep sta prejeli obe stranki), tožečo stranko pa je v postopku zastopal odvetnik, zato se ji priznajo stroški upravnega spora v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika). Ker je odvetnik tožeče stranke zavezanec za plačilo DDV, se ji prizna tudi ta, tako da znašajo skupni stroški povračila 347, 70 EUR. Zakonske zamudne obresti od priznanih stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 290. člena Obligacijskega zakonika), plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1.c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

¹ Sklep o obnovi odmere dohodnine za leto 2011, DT 4210-1716/2015-2-21-140-22 z dne 13. 3. 2015, str. 2 obrazložitve.
² Enako komentar ZUS-1, str. 266, točka 5. in 7.
³ Enako komentar ZUS-1, str. 266, točka 5 in 7.
⁴ 22. člen Ustave RS – Vsakomur je zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih.
⁵ Zakon o gospodarskih družbah s komentarjem – Med podjetnikom in drugimi gospodarskimi subjekti je pomembna razlika. Podjetnik ni pravna oseba in prav tako ne njegovo podjetje. V pravnem prometu nastopa kot posamezna fizična oseba. Zakon glede odgovornosti ne loči podjetniškega in osebnega premoženja. - GV Založba, Ljubljana 2002, str. 404; Samostojni podjetnik posameznik je enako kot gospodarska družba pravnoorganizacijska oblika opravljanja gospodarskega podjema, ki pa se od gospodarske družbe razlikuje po tem, da nima lastnosti (kvalitete) pravne osebe. Navedeno pomeni, da pravnoorganizacijska oblika samostojnega podjetnika nima lastne pravne subjektivitete, ločene od pravne subjektivitete nosilca podjema – kot fizične osebe. Zato samostojni podjetnik posameznik kot fizična oseba odgovarja z vsem svojim premoženjem. Torej tako s premoženjem, ki je stvarna podlaga (materialni substrat) opravljanja gospodarskega podjema, kakor tudi s svojim osebnim premoženjem (premoženjem, namenjenim zadovoljevanju osebnih potreb). Prav tam. str. 123 in drugi. Smiselno enako izhaja iz 3. in 7. člena ZGD-1.
⁶ Družbenik je oseba, ki sodeluje pri podjetju s kapitalom ali delom. Družba z omejeno odgovornostjo – d.o.o, družbeniku omogoča opravljanje gospodarske dejavnosti brez tveganja. D. o. o ima status pravne osebe, ki je samostojen pravni subjekt v pravnem prometu in za svoje delovanje odgovarja kot družba in tudi nosi posledice. Iz določil o d. o. o ZGD-1.
⁷ Samostojni podjetnik ima še vedno status fizične osebe kljub temu, da deluje v pravnem prometu. Ivanjko, Š. In Kocbek M., Pravo družb, Statusno in gospodarsko pravo in drugi viri. „Status podjetnika posameznika ni mogoče enačiti z ustanoviteljem enoosebne družbe d. o. o.“, Prav tam, stran 149.
⁸ Sodba Vrhovnega sodišča I Up 248/2002, z dne 10. 11. 2004.
⁹ Enako Komentar ZUP k 146. členu, 2. knjiga, 2020, str. 128 – 134.
¹⁰ Četrti odstavek 64. člena ZUS-1 - Če sodišče upravni akt odpravi, vrne zadevo organu, ki je upravni akt izdal, v ponovni postopek, v primeru iz 1. točke prvega odstavka tega člena pa pošlje zadevo v odločitev pristojnemu organu. Glede na vsebino zadeve lahko sodišče odpravi tudi druge akte, izdane v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta. Zadeva se vrne v stanje, v katerem je bila, preden so bili odpravljeni upravni akti izdani. – Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o upravnem sporu (ZUS-1C).
¹¹ Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini V. Italy, št. 44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in študija projekta pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakulteta v Ljubljani, 2018, stran 37.