UPRS Sodba I U 1801/2019-24

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku odmerila davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2013 od davčne osnove 85.927,87 v znesku 42.963,93 EUR s pripadajočimi obrestmi, za leto 2014 od davčne osnove 33.227,88 EUR v znesku 16.118,23 EUR s propadajočimi obrestmi in za leto 2015 od davčne osnove 10.232,02 EUR v znesku 4.195,13 EUR s pripadajočimi obrestmi.

2Dodatna odmera davka je posledica neupravičenega znižanja prihodkov iz naslova opravljenih odvetniških storitev in neupravičenega uveljavljanja davčno priznanih odhodkov. V davčnem obračunu za leto 2013 je tožnik neupravičeno evidentiral odhodke v višini 20.535,22 EUR, v letu 2014 v višini 1.565,62 EUR in v letu 2015 v višini 11.797,64 EUR. Gre za odhodke, evidentirane na kontu 75700 (drugi odhodki), za katere z verodostojno knjigovodsko listino ni izkazal, da so bili potrebni za pridobitev prihodkov oziroma so bili odhodki pripoznani v nasprotju s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) ter 12. in 21. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Tožnik je za leto 2013 zgolj pisno navedel oziroma pojasnil posamezne odhodke (v znesku 1.244,30 EUR), npr. pravdni stroški, gotovinsko plačilo, prispevek za RTV, plačilo A. A., plačilo revije ..., plačilo vzdrževanja SPL, za kar nima računa oziroma naj bi bil ta izgubljen. Enako velja za znesek 1.153,43 EUR v letu 2014 in znesek 5.893,88 EUR v letu 2015. Preostali del neupravičeno uveljavljanjih odhodkov (19.290,92 EUR v letu 2013, 412,19 EUR v letu 2014 in 5.843,76 EUR) pa po tožnikovih trditvah predstavljajo terjatve do kupcev in terjatve za dana posojila, kjer tožnik ni pričakoval plačila oziroma vračila. Tožnik dokumentacije, kot so računi, bančni izpiski ipd., iz katerih bi davčni organ lahko ugotovil naravo poslovnega dogodka in ugotovil upravičenost odhodka, ni predložil. Prav tako ni predložil dokazil o danih posojilih, pogodbe ali bančnih nakazil posojilojemalcem ter dokazil o izterjavi teh terjatev. Tožnik ni ničesar dokumentiral, tako da davčni organ ni mogel ugotoviti, ali gre za odhodke – davčno osnovo na računih ali za DDV. Tožnik je namreč pojasnil, da je v letu 2015 odpisal DDV po računih, ki niso bili plačani, vendar pa DDV pa ni predmet obdavčitve po ZZDPO-2 in ni davčno upravičen strošek. Neutemeljeno prevrednotenje terjatev oziroma zmanjšanje njihove knjigovodske vrednosti tako ni davčno priznan odhodek po določbah ZDDPO-2.

3Glede prihodkov davčni organ ugotavlja, da je tožnik storniral neplačane račune, izdane svojim strankam, in v nasprotju s SRS in 21. členom ZDDPO‑2 odpisal terjatve. Tožnik bi moral, preden jih je dokončno odpisal (odpravil njihovo pripoznanje v računovodskih izkazih), terjatve najprej slabiti (prevrednotiti terjatev navzdol oziroma oblikovati popravek vrednosti). Tožnika je pred izdajo izpodbijane odločbe pozval, da mu predloži pisna pojasnila in dokumentacijo o razlogih za odpis tekočih terjatev. Utemeljenost oblikovanja popravkov vrednosti terjatev je treba izkazovati z listinami, ki dvomljivost ali spornost terjatve verjetno izkazujejo. Tožnik ni dokumentiral dvomljivosti oziroma spornosti terjatve, ampak je v letu, ko je bil izdal račun, če ta ni bil plačan tekom leta, naredil izbris terjatve iz poslovnih knjig. Nekateri računi so bili vseeno poravnani v naslednjem letu, to plačilo pa je tožnik vključil med prihodke na kontu 760010 v naslednjem letu. Davčni organ je to upošteval na način, da je za zneske naknadno plačanih računov znižal prihodke v letih 2014 in 2015 in povečal prihodke v letih 2013 in 2014.

4Toženka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila. V zvezi s storniranimi računi je pojasnila, da neplačilo računov še ne pomeni, da lahko take terjatve zavezanec odpiše že samo zaradi tega. Davčni predpisi namreč natančno predpisujejo, kdaj je mogoče terjatve oslabiti in nato tudi odpisati (21. člen ZDDPO-2). Glede dokaznega bremena se sklicuje na 76. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Kot dober gospodarstvenik bi moral tožnik imeti pisna dokazila o poskusu izterjave terjatev. Glede dolžnikov, ki so postali insolventni, tožnik ni izkazal, da bi že pred začetkom postopkov insolventnosti poskusil z izterjavo svojih terjatev. V posameznih primerih svojih terjatev sploh ni prijavil v insolvenčnem postopku. Tudi glede davčno neupoštevnih odhodkov toženka pritrjuje odločitvi prvostopenjskega organa, da tožnik ni predložil verodostojnih listin (računov, posojilnih pogodb, ki bi jim sledilo bančno nakazilo), ki bi pričale o posameznih poslovnih dogodkih.

5Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo v celoti odpravi. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka. V tožbi pojasnjuje, da je bil odpis terjatev opravljen v skladu z 21. členom ZDDPO-2, predvsem iz razloga, ker bi bili nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni. Davčni organ se ni opredelil do predloženih dokazov, zato je izpodbijana odločba nezakonita. Za vsako posamezno stranko pojasni, kakšen je skupni znesek neplačanih računov in kakšni bi bili stroški izterjave. Pojasni še, da je neplačnike pozival k plačilu zapadlih obveznosti in je tako storil vse, da bi bile terjatve plačane, stranke je klical, se z njimi dogovarjal, davčnemu organu pa je predložil pisna opozorila in zahteve za plačilo, uradne zaznamke, pozive na plačilo, zapisnike sestankov, obvestila o odpisu, kar vse je davčni organ enostavno spregledal. Davčni organ ga ni nikoli zaslišal, s čimer je kršil načelo zaslišanja stranke iz 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 22. člena Ustave, saj mu kot stranki postopka ni bila dana možnost izjaviti se o vseh okoliščinah, pomembnih za odločitev. Poleg tega se je nadzor opravljal za obdobje 2013 do 2015, ko je šlo za splošno znano obdobje finančne krize. Glede drugih odhodkov pojasni, da gre za posojila zaposlenim, dana v letih njihove trajne zaposlitve od 2010 do 2013. Dogovorjeno je bilo, da jih zaposleni vrnejo, ko posojilodajalec posojilo odpokliče, okvirno v roku 2 do 3 let. Ob kocu leta 2013 je ugotovil, da zaposlenim dolguje izplačilo dela plače iz naslova delovne uspešnosti, ki jim pripada po samem zakonu, zato je posojila pobotal s terjatvami iz tega naslova.

6Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in sodišču predlaga zavrnitev tožbe. Glede zatrjevane kršitve načela zaslišanja pojasnjuje, da navedeno načelo ne pomeni, da bi morala biti stranka zaslišana, temveč ji mora biti dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za zakonito odločitev. To možnost je tožnik imel, saj je bil aktivno vključen v postopek nadzora. Prav tako ni mogoče slediti tožbeni navedbi glede kršitve pravic iz 22. člena Ustave.

7Sodišče je s sklepom z dne 18. 10. 2022 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi za oceno ustavnosti ZDavP-2 in Zakona o odvetništvu (ZOdv), ki jo je vložilo Vrhovno sodišče. Ustavno sodišče je o navedeni zahtevi odločilo z odločbo I-U-217/19 z dne 1. 6. 2023 (objavljeno v Uradnem listu RS, št. 69 z dne 23. 6. 2023) in ugotovilo, da ZDavP-2 ni bil v neskladju z Ustavo. Zato je sodišče s sklepom z dne 20. 6. 2023 postopek nadaljevalo in 28. 8. 2023 opravilo glavno obravnavo.

8Sodišče je na naroku za glavno obravnavo vpogledalo v upravni spis, v katerem se nahajajo listinski dokazi, ki jih je tožnik predložil v postopku izdaje izpodbijanega akta in se nanje sklicuje v tožbi (računi, temeljnica po stanju na dan 31. 12. 2013 in na dan 31. 12. 2014, pozivi strankam na plačilo, obvestila o odpisu terjatev) ter zaslišalo tožnika. Listine, ki jih je priložil k tožbi (izpodbijana odločba, drugostopenjska odločba, pritožba), se že nahajajo v upravnem spisu in so bile vpogledane v tem okviru.

K I. točki izreka

9Tožba ni utemeljena.

Odpis terjatev

10Davčna osnova za dohodek iz dejavnosti se ugotovi na podlagi 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ta v prvem odstavku določa, da je davčna osnova od dohodka iz dejavnosti dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni s tem zakonom drugače določeno. Drugi odstavek istega člena odkazuje na uporabo predpisov o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb. Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu s SRS. Na podlagi 29. člena ZDDPO-2 se za ugotovitev dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov.

11V zadevi so sporne stornacije računov, izdanih za opravljene odvetniške storitve, ki jih tožnik ni dobil plačanih. Tožnik je zneske po računih, ki v letu izdaje računa niso bili plačani, konec poslovnega leta odpisal, za kar po odločitvi davčnega organa niso bili izpolnjeni zakonski pogoji. ZDDPO-2 v 21. členu posebej ureja prevrednotenje in odpis terjatev, da se ti upoštevajo kot davčno priznan odhodek. V skladu s šestim odstavkom 21. člena ZDDPO-2 je odpis terjatev priznan kot odhodek za vse priznane terjatve, ki jih je zavezanec prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku. Odpis terjatev je priznan kot odhodek tudi na podlagi neuspešno zaključenega izvršilnega postopka sodišča ali brez sodnega postopka za poplačilo terjatev, če zavezanec dokaže, da bi stroški sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev, oziroma če dokaže, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego poplačila terjatev, oziroma da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.

12Glede na citirano zakonsko določbo sámo dejstvo, da računi niso bili plačani v istem letu, kot so bili izdani, ne zadostuje za odpis terjatev, ki bi bil priznan za davčne namene. Zato je treba zavrniti tožbeni ugovor, da pomeni odmera konkretne davčne obveznosti hud in protipraven poseg v tožnikove premoženjske pravice, ker se nanaša na terjatve, ki jih tožnik od svojih strank ni dobil plačanih. Glede izpolnjevanja pogojev iz 21. člena ZDDPO-2 pa med strankama ni sporno, da tožnik ni sprožil sodnih postopkov za izterjavo neplačanih računov (npr. izvršilni postopek), niti ni svojih terjatev do posameznih strank prijavil s stečajne postopke oziroma postopke prisilne poravnave. To pomeni, da je za odločitev v zadevi pomembna razlaga zadnjega stavka šestega odstavka 21. člena ZDDPO-2, v katerem zakon predpisuje pogoje za odpis terjatev brez sodnega postopka. V omenjenem delu zakon alternativno določa več pogojev, in sicer je odpis možen, če bi stroški morebitnega sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev oziroma če so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego poplačila terjatev, oziroma če so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.

13Tožnik se v tožbi sklicuje na zadnji pogoj, torej da bi bili nadaljnji postopki zoper neplačnike ekonomsko neupravičeni. Davčni organ je na podlagi 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pravilno štel, da je tožnik tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Za konkretni postopek to pomeni, da je na tožniku dokazno breme glede izpolnjevanja pogojev za odpis terjatev pod pogoji iz šestega odstavka 21. člena ZDDPO-2. Vprašanje pa je, ali je navedeno dokazno breme zmogel.

14Sodišče se strinja s tožnikom, da ni življenjsko pričakovati, da bo davčni zavezanec v vsakem primeru neplačila ali nepravočasnega plačila sprožil sodni postopek ali drug postopek za izterjavo. Prav tako drži, da so poplačila upnikov z navadnimi terjatvami v stečajnih postopkih praviloma minimalna. Vendar pa iz izpodbijane odločbe izhaja, da tožnik v treh letih, na katera se nanaša postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, v zvezi z neplačanimi računi ni sprožil nobenega postopka, namenjenega plačilu oziroma izterjavi zaračunanih zneskov, niti ni nobene terjatve prijavil v stečajni postopek. Iz razlogov izpodbijane odločbe namreč izhaja, da so bile v posameznem letu odpisane vse terjatve po računih, ki so bili izdani, a neplačani v istem letu (13. stran izpodbijane odločbe). Tožnik tudi s svojo izpovedbo ni uspel prepričati, da bi imel v zvezi s spremljanjem slabih terjatev vzpostavljena kakršna koli pravila ali kriterije (npr. da bi se za postopke izvršbe odločil le pri višjih zneskih, pri manjših pa ne), ki bi jih tudi dosledno izvajal. V zvezi s tem je tožnik povedal, da je izračune potencialnih stroškov nadaljnjih postopkov napravil (zapisal) šele za potrebe pripomb na zapisnik in ne času odpisa terjatev. Takšna naknadno izdelana ocena (ne)smotrnosti sprožanja nadaljnjih postopkov z vidika 21. člena ZDDPO-2 po presoji sodišča ne zadostuje. Ob tem je tožnik sicer zanikal, da bi odpisal vse terjatve po v posameznem letu neplačanih računih, vendar temeljnica po stanju na dan 31. 12. 2013 in temeljnica po stanju na dan 31. 12. 2014, ki ju je predložil v postopku, dokazujeta nasprotno. Za odločitev pa ni bistveno, ali so drugi upniki, vključno s toženko, prišli do poplačila svojih terjatev, ki so jih imeli do istih upnikov, saj pojma „ekonomska neupravičenost“ ni mogoče enostavno enačiti z verjetnostjo oziroma možnostjo poplačila spornih terjatev. Nenazadnje iz izpodbijane odločbe izhaja (tožnik pa temu ne nasprotuje), da je tožnik v letu 2014 dobil plačanih del v preteklem letu odpisanih terjatev, in sicer v višini 26.042,50 EUR, v letu 2015 pa je znesek naknadno plačanih (a že odpisanih) računov znašal 2.442,80 EUR, kar jasno kaže ne to, da tožnik ob odpisu ni napravil ocene spornosti oziroma dvomljivosti terjatev.

15Tožnik je v postopku dokazoval tudi izpolnjevanje drugega pogoja, tj. da je ravnal kot dober gospodarstvenik in opravil vsa dejanja za dosego poplačila terjatev, vendar ga po presoji sodišča ni izkazal. V zvezi s tem je izpovedal, da je stranke klical, se osebno dogovarjal za plačilo ter v zvezi z njihovim premoženjskim stanjem preverjal javno dostopne evidence, davčnemu organu pa je predložil različne listine, npr. pozive k plačilu in obvestila o odpisu dolga. Glede predloženih listin ne drži, da se davčni organ do njih ni opredelil, le dokazno jih je ocenil drugače, kot meni tožnik. Kljub izpovedbi, da je strankam opomine pošiljal tudi po elektronski pošti, tožnik domnevnih elektronskih sporočil ni predložil. Na tak način bi lahko zelo enostavno odpravil dvom oziroma očitek davčnega organa, da ni predložil dokazil o pošiljanju opominov. Ti opomini so namreč datirani na isti datum, to je 27. 12. 2013 oziroma 29. 12. 2014, vsi z enakim besedilom ter brez žiga in podpisa, pri čemer tožnik ni dokazal, da so bili dejansko poslani strankam (prejemnikom storitev oziroma računov).

16Neutemeljeni so tudi tožbeni ugovori glede kršitve 9. člena ZUP in 22. člena Ustave. Davčni organ se res ni opredelil do podanega dokaznega predloga za zaslišanje tožnikovega računovodje, to kršitev pa odpravlja sodišče s svojo obrazložitvijo. Po presoji sodišča zaslišanje navedene priče za dokazovanje pravno relevantnih dejstev ni potrebno, kar potrjuje tožnikova lastna izpovedba, ki jo je opravilo sodišče. Odpisi terjatev so bili namreč narejeni po tožnikovi lastni presoji, računovodja je bil le tisti, ki mu je konec poslovnega leta predložil temeljnico, ni pa bil računovodja tisti, ki bi (samostojno ali skupaj s tožnikom) odločal o odpisih. Njegovo zaslišanje torej ne bi v ničemer pripomoglo k odločitvi v konkretni zadevi. Kot nadalje izhaja iz podatkov upravnega spisa, je tožnik imel možnost sodelovanja v postopku in izjasnitve glede vseh relevantnih dejstev, na katerih temelji odmera davka, toženka pa mu je tudi že pravilno pojasnila razliko med zaslišanjem stranke in pravico stranke do izjave.

17Glede očitkov davčnega organa iz prvostopenjske odločbe, da naj bi bili računi ponarejeni in da jih je tožnik dobil plačane v gotovini, sodišče ugotavlja, da je toženka v drugostopenjski odločbi te ugotovitve davčnega organa že zavrnila. Tako ni sporno, da so računi, izpisani v času inšpekcijskega nadzora, identični računom, izdanim v letih od 2013 do 2015, in da niso bili plačani. Tožbeni ugovori, s katerimi tožnik nasprotuje tem (že presojeno napačnim) ugotovitvam, so torej za odločitev nebistveni in se sodišče do njih ne opredeljuje.

Drugi odhodki

18Prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2 določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so v skladu z drugim odstavkom istega člena tisti odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: 1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti; 2. imajo značaj privatnosti; 3. niso skladni z običajno poslovno prakso. V skladu s sodno prakso¹ je treba 29. člen ZDDPO-2 pravilno razumeti tako, da je davčno priznan vsak dokazani odhodek, ki je v razumni in logični povezavi z ustvarjanjem prihodkov. Za dokazovanje (obstoja) odhodka ima davčni zavezanec, ki zanj nima ustrezne verodostojne knjigovodske listine, možnost dokazovanja navedenega dejstva z drugimi dokaznimi sredstvi.

19Teh pa tožnik v postopku ni predložil, ampak je zgolj podal opis odhodka, npr. plačilo za revije, knjige, RTV prispevek, gotovinsko plačilo, posojilo zaposlenim. Zaslišan pred sodiščem v zvezi s temi odhodki ni vedel izpovedati nič konkretnega. Glede na navedeno davčni organ v zvezi z odhodki, knjiženimi na konto 75700, tudi po presoji sodišča zaradi pomanjkljive dokumentacije (računi, naročilnice, podobne listine) ni mogel razbrati povezave med prihodki in odhodki in je torej tožnik sam onemogočil presojo, ali gre za odhodke, ki so nastali za potrebe pridobivanja obdavčljivih prihodkov v smislu 29. člena ZDDPO-2. Ob tem sodišče zavrača tožbeno navedbo, da vsakršno izplačilo zaposlenim, ne glede na pravno podlago in ne da bi o tem obstajala kakršna koli dokumentacija, pomeni odhodek, ki je povezan z dejavnostjo davčnega zavezanca in kot tak sam po sebi priznan za davčne namene.

20Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti (ničnost odločbe). Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

K II. točki izreka

21O stroških je sodišče odločilo po četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020, podobno tudi sodba X Ips 223/2017 z dne 13. 5. 2020.