UPRS Sodba I U 700/2021-19

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4297-14471/2019-18 z dne 5. 6. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 285,00 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje v postopku ugotovitve rezidentskega statusa odločila, da se tožnik v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2014 do sprememb dejstev in okoliščin, ki vplivajo na rezidentski status. Odločila je še, da tožnik trpi stroške tega postopka in da davčnemu organu stroški postopka niso nastali.

2Iz obrazložitve sledi, da ima tožnik od 9. 4. 2013 dalje prijavljeno začasno prebivališče na naslovu v Ljubljani in da ima na tem naslovu prebivališče tudi njegova družina. Zato je bil tožniku poslan poziv za ureditev rezidentskega statusa od davčnega leta 2014 dalje, na katerega je tožnik odgovoril ter v svoji vlogi z dne 19. 4. 2019 in dopolnitvah navajal, da ni rezident, ker so njegovi življenjski interesi še vedno v Italiji, in da je bilo to tudi že pravnomočno ugotovljeno z odločbo DURS. Davčni organ je navedbe tožnika in predložena dokazila preučil, odločitev pa oprl na 6. člen ZDoh-2, ki ga citira in po katerem posameznik šteje za rezidenta Slovenije, če izpolnjuje katerikoli pogoj iz omenjenega člena. Pri tem ugotavlja, da imajo na naslovu v Ljubljani stalno prebivališče tožnikova žena A. A., ki opravlja samostojno dejavnost, ter otroka B. B. in C. C., ki sta v Sloveniji zavarovana po svoji mami. Tožnikova žena je tudi lastnica zadevne nepremičnine, v kateri prebiva z otroki, na naslovu pa ima tudi tožnik prijavljeno začasno prebivališče. Iz teh razlogov, ki jih šteje za ključne, in ob presoji še ostalih okoliščin, ki jih navaja in na katere se v svojih vlogah sklicuje tožnik, davčni organ ugotavlja, da ima tožnik v Sloveniji središče svojih osebnih in ekonomskih interesov in da se zato ob upoštevanju kriterija iz 5. točke 6. člena ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije. Davčni organ obširno obrazlaga tudi način in podlage za svojo presojo ter poudarja, da imajo osebni interesi prednost pred ekonomskimi ter da takšna presoja izhaja tudi iz upravno sodne prakse. Glede ugotavljanja statusa nerezidenta na podlagi drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, na katerega se v svojih vlogah sklicuje tožnik, pa pojasni, da se rezidentski status za namene konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: KIDO) ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, in torej še pred uveljavljanjem pravic iz konvencij v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. Pri tem se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, konkretno na sodbo X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015 ter zaključi, da je pravna podlaga za določitev statusa rezidenta v konkretnem primeru lahko le 6. člen ZDoh-2, kot to sledi iz odločbe.

3Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Kršitve materialnega prava iz razloga, ker davčni organ pri odločanju ni uporabil določb KIDO, pritožbeni organ ne ugotavlja ter se pri tem sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 124/2015 in sodbo naslovnega sodišča I U 1687/2016. Za pravno podlago šteje določbe 6. člena ZDoh-2, ki jih je pri odločanju po presoji pritožbenega organa pravilno uporabil organ prve stopnje, ko je tožnika štel za davčnega rezidenta Slovenije, ker ima v Sloveniji središče svojih osebnih interesov, in torej na podlagi izpolnjevanja pogoja iz 5. točke 6. člena ZDoh-2. Pojasni še, da izpodbijana odločba ne posega v pred tem izdano, že pravnomočno odločbo, na katero se sklicuje tožnik, temveč da zgolj definira obdobje, ki je zajeto v izreku odločbe, in da zato ni prišlo do nedopustnega dvakratnega odločanja v isti zadevi. Dodatno pojasni še, da organ lahko spremeni odločitev tudi v primeru spremenjenih stališč o uporabi zakona in ne le v primeru kasnejših sprememb pravno relevantnih dejstev. Sicer pa se kriterij središča osebnih in ekonomskih interesov po določbah ZDoh-2 presoja na enak način, kot se presoja pri uporabi prelomnih pravil iz KIDO, presoji, ki jo je opravil davčni organ prve stopnje, pa pritrdi kot pravilni, tako v dejanskem kot tudi v pravnem pogledu. Pritrdi tudi odločitvi, ki se tiče stroškov postopka.

4Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava, nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev pravil postopka.

5V tožbi na prvem mestu navaja, da je tožena stranka z izpodbijano odločbo nedopustno, protizakonito in protiustavno posegla v predhodno izdano pravnomočno odločbo. O rezidentstvu tožnika je bilo namreč že pravnomočno odločeno z odločbo št. DT 4217-6076/2010 08181-10 z dne 2. 11. 2010 ter ugotovljeno, da „tožnik za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2011 dalje“. Pri tem poudarja pomen pravnomočnosti ter opozarja na dejstvo, da davčna organa omenjene odločbe nista spremenila, odpravila ali razveljavila. Prav tako ni prišlo do nikakršne spremembe dejstev in okoliščin, ki bi vplivale na spremembo statusa tožnika kot nerezidenta. Prijave začasnega bivališča tožnik ne šteje za takšno spremembo. To pa pomeni, da ne obstajajo razlogi za uvedbo novega postopka za ugotavljanje rezidentskega statusa tožnika in je zato poseg v že zaključeno pravno razmerje protiustaven. Sprememba sodne prakse, ki je zgolj neformalni pravni vir, pa tudi ne more predstavljati razloga za uvedbo novega postopka.

6Sicer pa tožena stranka temelji svojo odločitev na določbah 6. člena ZDoh-2 in na že omenjeni sodbi Vrhovnega sodišča, prezre pa določbo drugega odstavka 7. člena istega člena, ki je pričela veljati v letu 2017 in je bistvena za odločitev, saj predstavlja izrecno zakonsko podlago za uporabo prelomnih pravil po KIDO tudi v primerih, ko bi se sicer uporabljal 6. člen ZDoh-2. Zato bi morala tožena stranka uporabiti pri odločanju to določbo, saj je bila 21. 3. 2002 sprejeta Konvencija med Vlado RS in Vlado Italijanske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja, kar pomeni, da je pogoj za uporabo drugega odstavka 7. člena izpolnjen, in za tožnika ugotoviti status nerezidenta na podlagi 7. člena ZDoh-2 in 4. člena Konvencije. Tožnik v tej zvezi še pojasnjuje, da ima in zakaj ima kot davčni rezident Italije središče življenjskih interesov v Italiji in zakaj je ne le v materialnopravnem, temveč tudi v dejanskem pogledu izpodbijana odločitev napačna. V podkrepitev svojih navedb se tožnik sklicuje še na novejšo sodno prakso naslovnega sodišča, ki jo izpričuje sodba I U 1071/2019 z dne 12. 5. 2020.

7Za absolutno bistveno kršitev pravil upravnega postopka tožnik šteje neupoštevanje prelomnih kriterijev iz 4. člena Konvencije in s tem pomanjkanje opredelitve do bistvene pravne podlage ter bistvenih spornih dejstev, zaradi česar odločbe v tem pogledu sploh ni mogoče preizkusiti. Toženi stranki očita tudi, da se v nobeni odločbi ni opredelila do pravnomočne odločbe, s katero je bil tožniku ugotovljen status nerezidenta, temveč se je zgolj sklicevala na spremenjeno sodno prakso Vrhovnega sodišča. Šibki so tudi razlogi odločbe, ki jih navaja in ki jih opredeli kot dvoumne in kontradiktorne, ter posamezna navajanja celo kot nepravilna.

8Nepravilna je po navedbah v tožbi tudi odločitev toženke o stroških postopka.

9Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V odgovoru pojasni, da se z izpodbijano odločbo ne posega v že izdano odločbo, temveč zgolj definira obdobje, za katero se status nerezidenta ugotavlja v prej izdani odločbi. Zato ni razlogov, da bi se poseglo v prej izdano odločbo na način, ki ga predlaga tožnik v tožbi in tudi ni iz tega razloga podana neveljavnost izpodbijane odločbe. Pojasni še, da je davčni organ do spremembe sodne prakse v primeru dvojnega rezidentstva presojo opravil tudi na podlagi določb KIDO in je zavezanec lahko bil spoznan za nerezidenta tudi v primeru, če bi bil po notranjih pravilih Slovenije spoznan za rezidenta. S sodbo X Ips 124/2015 je prišlo do spremembe sodne prakse, tako da se je v posledici status rezidentstva ugotavljal le še v skladu z nacionalno zakonodajo. Upoštevanje sodne prakse pa je obvezno, zato je davčni organ prve stopnje upravičeno začel postopek ugotavljanja tožnikovega rezidentskega statusa in na tej spremenjeni pravni podlagi sprejel izpodbijano odločitev. Dodatno k temu tožena stranka navaja sodbo naslovnega sodišča I U 1649/2019, iz katere izhaja, da se lahko v zadevi drugače odloči, ne le v primeru kasnejše spremembe pravno relevantnih okoliščin, temveč tudi v primeru sprememb zakona, pa tudi spremenjenih stališč o njegovi uporabi. V zvezi z novelo ZDoh-2 tožena stranka vztraja pri stališču, da se zavezanec v splošnem postopku ugotovitve rezidentskega statusa ne more šteti za rezidenta druge države zgolj na podlagi zatrjevanja te okoliščine, ne da bi bil poprej izveden postopek ugotavljanja rezidentskega statusa za namene KIDO, ki se opravi v odmernem postopku. Šele v primeru, ko je bilo rezidentstvo druge države predhodno ugotovljeno v postopku uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi ali v postopku skupnega dogovora, torej lahko pride do uporabe drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 v splošnem postopku ugotavljanja rezidentstva, in še to samo za davčna leta, ki se začnejo od 1. 1. 2017 dalje.

10Tožnik stališčem toženke, ki jih vsebuje odgovor na tožbo, nasprotuje in vztraja pri izvajanjih, ki jih vsebuje tožba. Vztraja pri očitku o nedopustnosti posega v pravnomočno odločbo in poudari, da t.i. „definiranje“ predhodne odločbe dejansko pomeni poseg v njeno vsebino in to za nazaj, od 1. 1. 2014 dalje, kar je nezakonito in v nasprotju z Ustavo. Opozarja še, da se okoliščine, ki vplivajo na njegov rezidentski status in ki jih povzame, od 1. 1. 2011 do izdaje izpodbijane odločbe niso bistveno spremenile, in da tudi zato ni podlage za nov postopek. Ključno je tudi, da tožnik ves čas šteje za davčnega rezidenta Italije in da davke plačuje v Italiji. V dokaz prilaga novo potrdilo o davčnem rezidentstvu v Italiji. Zato bi tožena stranka pri odločanju v skladu s 7. členom ZDoh-2 morala upoštevati tudi Konvencijo, kot to nenazadnje sledi iz številnih sodb naslovnega sodišča.

11V odgovoru na pripravljalno vlogo tožnika toženka ponovno prereka tožbene navedbe in navedbe v pripravljalni vlogi. Najprej pojasni, da je bil tožniku nerezidentski status s prvo odločbo priznan na podlagi 7. člena ZDoh-2, ki je določal, da je zavezanec nerezident, če izpolnjuje katero od okoliščin, določenih v navedenem členu. Organ prve stopnje pa je v izpodbijani odločbi navedel, da je postopek začel po uradni dolžnosti, na podlagi podatka o prijavi začasnega prebivališča tožnika v Sloveniji in s tem na podlagi indica, ki se nanaša na dejanske okoliščine in ki se lahko pokaže kot del pravnorelevantnega dejanskega stanja, ki je podlaga za odločitev. Ob tem je davčni organ presojal tudi vse ostale relevantne okoliščine. Kot ključno pa se pokaže dejstvo, da tožnik v postopku ni uspel izkazati, da izpolnjuje katero iz okoliščin iz 7. člena ZDoh-2, na podlagi katere mu je bil z odločbo iz leta 2010 dodeljen nerezidentski status. To pa pomeni, da je prišlo do spremembe pravno relevantnih dejanskih okoliščin in ne samo do spremembe interpretacije določb zakona. Nadalje toženka vztraja, da je potrebno rezidentski status primarno presojati na podlagi 6. člena ZDoh-2 in šele nato na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja ter se pri tem sklicuje na jezikovni pomen drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 in na predlog novele ZDoh-2R, pa tudi na sklep Vrhovnega sodišča X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022.

12Tožba je utemeljena.

13Iz upravnih spisov zadeve kot nesporno sledi, da je davčni organ prve stopnje dne 2. 11. 2010 izdal odločbo št. DT 4217-6076/2010 08181-10, da se tožnik za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2011 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njegov rezidentski status. Ta odločba je pravnomočna. Prvostopenjski davčni organ pa je v tem postopku z izpodbijano odločbo zaradi spremenjenih okoliščin po uradni dolžnosti odločil, da se tožnik v skladu z ZDoh-2 od 1. 1. 2014 dalje šteje za rezidenta Slovenije.

14Vrhovno sodišče RS je v zadevi X Ips 124/2015, na katero se sklicuje tožena stranka, ločilo med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene ZDoh-2 (kot samostojnim in enovitim postopkom, ki poteka na podlagi določb ZDoh-2) in med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene KIDO, ki poteka po njenih prelomnih pravilih. Med drugim je navedlo, da se rezidentski status za namene KIDO ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru ugotavljanje rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 in da je zato bolj pravilno, da izrek odločbe davčnega organa jasno opredeli, za kakšen davčni namen se zavezanec šteje za rezidenta, in da v primeru, če davčni organ svojo odločitev opre le na določbe ZDoh-2, zavezanec ni omejen pri uveljavljanju svojih pravic, ki mu jih daje KIDO. Na navedenih stališčih temelji tudi izpodbijana odločba, čeprav je bila po sprejemu sodbe X Ips 124/2015 sprejeta novela ZDoh-2R, s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnega rezidentstva. Ker se novelirani zakon uporablja od 1. 1. 2017, je relevanten tudi za odločbo, izpodbijano v tem upravnem sporu, s tem pa tudi za presojo izpodbijane odločitve oziroma utemeljenosti uporabe stališča, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 124/2015 pri odločanju v konkretnem primeru.

15V novem drugem odstavku 7. člena ZDoh-2 je sedaj določeno, da se zavezanec na glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

16Po stališču Vrhovnega sodišča, ki ga je zavzelo v sklepu X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022, je citirano določbo razumeti tako, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, tudi če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, in da torej ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred zadevno spremembo zakona. To pa pomeni, da sta davčna organa stališča iz sodbe X Ips 124/2015 nepravilno štela za zadostno podlago za izpodbijano odločitev, saj sta pri odločanju spregledala oziroma nista upoštevala (na pravilen način) določbe drugega odstavka 7. člena ZDoh-2.

17Zmotna pa je, vsaj v delu, tudi razlaga načela pravnomočnosti oziroma učinkovanja pravnomočne odločbe. Poseg v pravnomočne odločbe je namreč dopusten samo v primerih in po postopku, določenem z zakonom. To velja tudi za ugotovitveno odločbo o rezidentskem statusu, saj materialno pravnomočne postanejo tudi deklaratorne odločbe. Ker zakon ne dopušča posega v pravnomočno odločbo o rezidentskem statusu zaradi spremenjenih stališč o uporabi zakona, torej bodisi zaradi spremembe upravne sli sodne prakse glede relevantnih zakonskih določb, sodišče pritrjuje tožniku, da je napačno tudi stališče tožene stranke, da se lahko pravnomočno ugotovljeni rezidentski status določi drugače že v primeru spremenjenih stališč glede uporabe zakona. Obenem z navedenim se sicer kot razlog za poseg v pravnomočno odločbo navaja tudi tožnikova prijava začasnega bivališča in s tem sprememba dejanskih okoliščin, vendar le podrejeno in brez ustrezne utemeljitve, tj. razlogov o tem, zakaj oziroma v čem navedena okoliščina vpliva na rezidentski status tožnika.

18Sodišče je zato, zaradi zmotne uporabe materialnega prava, zaradi česar je ostalo neugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje, ter zaradi kršitve pravil postopka na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovno odločanje.

19Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR.

20Ker sta se stranki postopka v skladu z 279.a členom Zakona o pravdnem postopku (ZPP) odpovedali glavni obravnavi, je sodišče v zadevi odločilo prednostno in na nejavni seji senata.