UPRS Sodba III U 246/2018-19

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je tožnici kot povezani osebi dne 27. 3. 2018 izdala sklep o davčni izvršbi na denarna sredstva, št. DT 4934-51192/2018-2 (v nadaljevanju sklep o davčni izvršbi), s katerim je odločila, da se zoper tožnico opravi davčna izvršba dolgovanih davčnih obveznosti A. A. v skupnem znesku 7.285,01 EUR. Tožnica je zoper ta sklep vložila pritožbo, obenem pa vlogo za odpis davčnega dolga, ki jo je FURS je s sklepom, št. DT 4291-6434/2018-3 z dne 4. 5. 2018 (v nadaljevanju izpodbijani sklep), zavrgla ter določila, da tožnica sama trpi stroške davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali. Prvostopenjski organ v obrazložitvi citira določbo 101. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem lahko davčni organ dovoli odpis, delni odpis, odlog plačila oziroma obročno plačilo davka za čas do dveh let, če bi se s plačilom davčne obveznosti lahko ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Nadalje citira še določbo 2. točke prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po katerem mora organ zahtevo stranke najprej preizkusiti. Zahtevo s sklepom zavrže, če vložnik v vlogi ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi oziroma po tem zakonu ne more biti stranka. Pojasnjuje, da tožnica na dan izdaje sklepa nima davčnega dolga. Davčni dolg iz sklepa o davčni izvršbi se nanaša na dolg A. A., ki je tožničina mama, medtem ko se od tožnice ta dolg izterjuje kot od povezane osebe z uporabo inštituta poroštva iz 148. člena ZDavP-2. Tožnica v zahtevku ne uveljavlja svoje pravice ali pravne koristi in je zato FURS njeno vlogo za odpis davčnega dolga zavrgla.

2Tožnica je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na drugi stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-499-31-93/2018-2 z dne 6. 8. 2018, zavrnilo. Po tem, ko povzame vsebino tožničine pritožbe in vsebino izpodbijanega sklepa, drugostopenjski organ pojasnjuje, da zakonodajalec davčne dobrote iz 101. člena ZDavP-2 ni predvidel za vse zavezance za davek (kot zavezanci za davek se po 12. členu tega zakona štejejo davčni zavezanec, plačnik davka in oseba, ki je v postopku davčne izvršbe v skladu z ZDavP-2 dolžna plačati davek), temveč le za davčne zavezance. Po določbi tretjega odstavka 12. člena ZDavP-2 je davčni zavezanec oseba, katere dohodek, premoženje ali pravni posli so neposredno predmet obdavčitve v skladu z zakonom o obdavčenju. V predmetni zadevi ni sporno, da je bil davčni dolg tožnici naložen v plačilo kot povezani osebi na podlagi 148. člena ZDavP-2, saj je od dolžnice neodplačno pridobila premoženje v letu oziroma po letu, v katerem je nastala davčna obveznost, odgovarja pa do višine vrednosti tako pridobljenega premoženja. Gre za poroštveno obveznost tožnice, kar posledično pomeni, da se šteje za plačnico davka in ne za davčno zavezanko. Prvostopenjski organ je tožnico sicer napačno poimenoval kot ''davčno zavezanko'', vendar pa se njen status da razbrati iz ostalih okoliščin primera. Inštitut poroštva po ZDavP-2 ni enak inštitutu poroštva po Obligacijskem zakoniku (OZ), po katerem dolžnikov dolg preide na povezano osebo kot univerzalnega naslednika. Poroštvena obveznost po 148. členu ZDavP-2 je omejena na premoženje povezanih oseb, ki so to premoženje pridobile neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne cene od dolžnika v letu, oziroma po letu, v katerem je nastala davčna obveznost. Ker tožnica ni davčna zavezanka, pač pa zgolj plačnica davka, zanjo ni mogoče uporabiti določbe 101. člena ZDavP-2 in je bila zato njena vloga za odpis davčnega dolga pravilno zavržena.

3Tožnica se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep odpravi, tožena stranka pa naj ji povrne stroške postopka. Navaja, da je odločitev prvostopenjskega organa napačna, ker ji ni bilo omogočeno učinkovito obravnavanje njenih pravic in interesov z utemeljitvijo, da nima pravnega interesa za predlog za odpis obveznosti, torej da ni uveljavljala nobenih koristi. Odločitev je očitno napačna, saj je tožnica predlagala odpis obveznosti, torej da se ji zmanjša breme po sklepu o izvršbi. To pomeni, da ima pravni interes, saj bi se ji z ugodno odločitvijo obveznost zmanjšala. To, da je odločitev prvostopenjskega organa očitno napačna, je spoznal tudi organ druge stopnje, saj je dodal dodatne razloge, češ da tožnica ni davčna zavezanka po 12. členu ZDavP-2. Ta obrazložitev je že vsebinska in drugostopenjski organ s tem priznava, da ni bilo razlogov za zavrženje, pač pa morebiti za zavrnitev predloga za odpis obveznosti. Drugostopenjski organ bi zato moral izpodbijani sklep razveljaviti kot absolutno kršitev postopka. Tožnici je bila kršena pravica do učinkovitega pravnega varstva.

4Drugostopenjski organ se je v poskusu saniranja odločitve organa prve stopnje zapletel v nadaljnja protislovja in neutemeljene obrazložitve. Prvostopenjski organ je tožnico poimenoval kot ''davčno zavezanko''. Če jo je organ poimenoval na tak način, bi moral, kolikor sklepa ni odpravil, priznati vse pravice, ki veljajo za davčne zavezance, tudi pravico do odpisa dolga. V sklepu o izvršbi FURS tožnico obravnava kot davčno zavezanko, saj ko razlaga postopek izvršbe na denarna sredstva in pojasnjuje, po kakšnem vrstnem redu se izterjujejo sredstva, pravi, da davčna zavezanka ne more vplivati na vrstni red poplačil. Tožnica meni, da tožena stranka neupravičeno razlikuje izraze ''davčni zavezanec'' in ''zavezanec za davek''. Po 12. členu ZDavP-2 naj tožnica ne bi bila davčna zavezanka, je pa nedvomno zavezanka za davek in bi zato morala biti tudi zanjo uporabljena pravila, ki veljajo za davčne zavezance, saj gre očitno za izraze, ki so poimensko besedni sinonimi. Sodišče mora upoštevati, da se tožnici očita, da je porok po zakonu in ima zato pravice v skladu s tem, to je, da lahko uveljavlja tudi osebne ugovore zoper upnika, nenazadnje tudi materialno pravne ugovore. Nepriznavanje pravice do odpisa dolga pomeni kršitev enakosti pred zakonom, saj to razlikovanje ne temelji na razumnih razlogih, dejanski stan pa je, po tem, ko je tožnica postala zavezanka za davek na podlagi zakona, več ali manj isti kot pri davčni zavezanki.

5Tožena stranka, ki je sodišču predložila upravne spise, na tožbo po vsebini ni odgovorila.

6Tožnica je v vlogi z dne 11. 7. 2019 sodišču sporočila, da je FURS sklep o izvršbi odpravila. Zato meni, da so podani še dodatni razlogi za odpravo izpodbijane odločbe, saj tožena stranka nima več temelja za svojo odločitev.

7Sodišče je med postopkom ugotovilo, da je Vrhovno sodišče RS dne 17. 12. 2018 pri Ustavnem sodišču RS vložilo zahtevo za oceno ustavnosti 148. člena ZDavP-2. Ker je sodišče ocenilo, da mora pri presoji obravnavane zadeve uporabiti tudi določbo tega člena, je postopek s sklepom, št. III U 246/2018-12 z dne 19. 11. 2021, prekinilo, do odločitve Ustavnega sodišča RS v zadevi št. U-I-517/18.

8Ustavno sodišče je v prej navedeni zadevi odločilo z odločbo z dne 9. 6. 2022, ki je bila objavljena v Uradnem listu RS št. 87/2022 z dne 24. 6. 2022. Ker je s tem prenehal zakoniti razlog za prekinitev predmetnega postopka in so izpolnjeni pogoji za njegovo nadaljevanje, je sodišče s sklepom, št. III U 246/2018-14 z dne 30. 6. 2022, sklenilo, da se postopek nadaljuje, sklenilo pa tudi, da bo v zadevi odločal sodnik posameznik.

K točki I izreka:

9Tožba ni utemeljena.

10Predmet presoje v tem upravnem sporu je izpodbijani sklep, s katerim je tožena stranka zavrgla vlogo tožnice za odpis davčnega dolga po sklepu o davčni izvršbi. Sklep o davčni izvršbi na denarna sredstva je bil izdan tožnici kot povezani osebi ob upoštevanju 148. člena ZDavP-2. Prvi odstavek 148. člena ZDavP-2 določa, da če davka ni bilo mogoče izterjati iz premoženja dolžnika, se ta izterja iz premoženja povezanih oseb, ki so to premoženje neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne pridobile od dolžnika v letu oziroma po letu, v katerem je davčna obveznost nastala, do vrednosti tako pridobljenega premoženja (prva poved). Davek se lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka (druga poved). Ustavno sodišče je z odločbo, št. U-I-517/18 z dne 9. 6. 2022 (Uradni list RS, št. 87/2022 z dne 24. 6. 2022), presodilo, da je druga poved prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 v neskladju z Ustavo RS, ter da lahko do drugačne zakonske ureditve davčni organ izvršbo zoper poroka v smislu druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 opravi le, če pred tem izda odmerno odločbo, s katero ugotovi, da so izpolnjeni pogoji za poroštvo, pred njeno izdajo pa poroku zagotovi pravico do izjave. Ker v obravnavanem primeru ne gre za poroštveno obveznost po drugi povedi, pač pa za poroštveno obveznost po prvi povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, to pomeni, da opisana odločitev Ustavnega sodišča RS ne vpliva na odločitev v predmetnem postopku.

11S sklepom o davčni izvršbi je FURS določila, da se zoper tožnico, kot povezano osebo, opravi davčna izvršba dolgovanih davčnih obveznosti dolžnice A. A. v skupni višini 7.285,01 EUR. Sklep o davčni izvršbi je bil tožnici izdan zato, ker je dolžnica A. A., ki je tožničina mama, na tožnico z darilno pogodbo neodplačno prenesla solastniški delež do 2/3 posameznega dela stavbe št. 16 v stavbi št. 5360 k.o. ..., solastniški delež do 1/8 parc. št. 2267 k.o. ..., na kateri stoji stanovanjska stavba št. 776 z naslovom ..., solastniški delež do 1/8 parc. št. 604/2 k.o. ... in solastniški delež do 1/8 parc. št. 604 te k.o. Tožnica je zoper sklep o izvršbi vložila pritožbo, obenem pa vložila tudi vlogo za odpis davčnega dolga po tem sklepu, ki jo je FURS z izpodbijanim sklepom zavrgla. Svojo odločitev je FURS utemeljila na podlagi določb 101. člena ZDavP-2 in 129. člena ZUP ter navedla, da tožnica nima davčnega dolga, pač pa je na podlagi 148. člena ZDavP-2 kot povezana oseba dolžna poravnati dolg A. A., kar pa pomeni, da ne uveljavlja svoje pravice ali pravne koristi. Drugostopenjski organ, ki je tožničino pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil, je to obrazložitev dopolnil s tem, da je pojasnil, da tožnica ni davčna zavezanka, pač pa zavezanka za davek, davčni dolg pa da je mogoče odpisati le davčnemu zavezancu. Drugostopenjski organ je sklep o davčni izvršbi zoper tožnico med tekom tega upravnega spora z odločbo, št. DT-499-29-389/2018-5 z dne 23. 5. 2019, sicer odpravil ter zadevo vrnil v ponovno odločanje FURS, saj je ugotovil, da tožnici v postopku prvostopenjskega organa pred izdajo tega sklepa ni bila dana pravica do izjave, vendar pa sodišče meni, da ta okoliščina ni razlog za odpravo izpodbijanega sklepa. Sodišče je namreč izpodbijani sklep presojalo na podlagi dejanskega in pravnega stanja na dan izdaje izpodbijanega sklepa, za izterjavo davka iz premoženja povezane osebe pa je tudi zahtevano, da je ta imela tak položaj v času pridobitve premoženja (peti odstavek 148. člena ZDavP-2), kar v predmetni zadevi ni sporno.

12Po določbi prvega odstavka 101. člena ZDavP-2 lahko davčni organ dovoli odpis, delni odpis in odlog plačila davka za čas do dveh let oziroma dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih obrokih v obdobju 24 mesecev, če bi se s plačilom davčne obveznosti lahko ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Za odločitev, komu lahko davčni organ dovoli odpis, delni odpis in odlog plačila davka, je torej bistveno, kdo je po določbah ZDavP-2 davčni zavezanec. Sodišče ugotavlja, da ZDavP-2 razlikuje med "zavezancem za davek" in "davčnim zavezancem". Po določbi prvega odstavka 12. člena ZDavP-2 je zavezanec za davek: (1) davčni zavezanec; (2) plačnik davka za račun enega ali več davčnih zavezancev; (3) oseba, ki je v postopku davčne izvršbe v skladu z ZDavP-2 dolžna plačati davek. Davčni zavezanec je torej le eden od zavezancev za davek, in sicer je to oseba, katere dohodek, premoženje ali pravni posli so neposredno predmet obdavčitve v skladu z zakonom o obdavčenju (tretji odstavek 12. člena ZDavP-2). V predmetni zadevi med strankama ni sporno, da tožena stranka tožnico terja za plačilo dolga na podlagi 148. člena ZDavP-2, in sicer kot povezano osebo z dolžnico (davčno zavezanko) A. A. (njeno mamo). Po določbi tretjega odstavka 148. člena ZDavP-2 se namreč kot povezane osebe štejejo tudi otroci davčnega dolžnika. Sporno je, ali je na podlagi določbe 101. člena ZDavP-2 dopustno dolg odpisati tudi povezani osebi, ki je v postopku davčne izvršbe dolžna plačati davek davčnega dolžnika, kot to uveljavlja tožnica, ali pa je dolg mogoče odpisati le davčnemu zavezancu, kot to trdi tožena stranka.

13Sodišče ugotavlja, da tožnica, glede na opisano ureditev ZDavP-2, po sklepu o izvršbi ni davčna zavezanka, saj predmet obdavčitve niso bili neposredno njeni dohodki, premoženje ali pravni posli. Res je sicer, da je v izpodbijanem sklepu napačno poimenovana (tudi) kot "davčna zavezanka", vendar pa je iz vsebine sklepa nesporno, da gre za osebo, ki je v postopku davčne izvršbe dolžna plačati davek kot porok v skladu s 148. členom ZDavP-2. Da položaja "davčnega zavezanca" in "plačnika davka po 148. členu ZDavP-2" pri odpisu dolga ne gre enačiti, izhaja tudi iz tega, da davčni zavezanec odgovarja za poravnavo celotnega davčnega dolga, medtem ko plačnik davka po 148. členu ZDavP-2 odgovarja za dolg le do višine vrednosti premoženja, ki ga je neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne pridobil od dolžnika v letu oziroma po letu, v katerem je nastala davčna obveznost.

14Ob upoštevanju vsega navedenega sodišče povzema, da na podlagi 101. člena ZDavP-2 ni mogoče odpisati dolga plačnika davka po 148. členu tega zakona, saj davčni organ lahko odpiše davčni dolg le davčnemu zavezancu. Ker tožnica ni davčna zavezanka, pač pa je kot povezana oseba dolžnica plačila dolga A. A. do višine vrednosti premoženja, ki ga je od nje pridobila neodplačno v letu oziroma po letu, v katerem je nastala ta davčna obveznost, ne more zaprositi za odpis davčnega dolga. Za odpis dolga bi lahko zaprosila le A. A., tožnica pa ni stranka, ki bi to po določbi 101. člena ZDavP-2 lahko storila. Odločitev tožene stranke, ki je njeno vlogo na podlagi 2. točke prvega odstavka 129. člena ZUP zavrgla, je torej po presoji sodišča utemeljena in je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

15Sodišče je odločitev sprejelo ne da bi izvedlo glavno obravnavo, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnico in toženo stranko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), pač pa je sporna uporaba materialnega prava. Tožnica je s tožbo in nadaljnjo vlogo zahtevala izvedbo listinskih dokazov, ki so tudi sestavni del upravnega spisa, po pozivu sodišča pa sta se obe stranki strinjali, da sodišče odloči na podlagi teh dokazov, brez izvedbe glavne obravnave.

K točki II izreka:

16Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.