VSRS Sodba in sklep X Ips 91/2020

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, I U 2666/2017-13 z dne 10. 9. 2019, se spremeni tako, da se glasi:

Tožbi se delno ugodi in se:

- odpravi drugi odstavek točke I/1 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT-0610-5656/2016-27 01322-33 z dne 24. 4. 2017, spremenjen z drugo alinejo prvega odstavka izreka odločbe Ministrstva za finance, št. DT-499-16-89/2017-5 z dne 10. 10. 2017;

- odpravi tretji odstavek točke I/1 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT-0610-5656/2016-27 01322-33 z dne 24. 4. 2017, spremenjen s tretjo alinejo prvega odstavka izreka odločbe Ministrstva za finance, št. DT-499-16-89/2017-5 z dne 10. 10. 2017, v delu, ki se nanaša na obveznost plačila zneska obresti v višini 50.571,88 EUR.

V preostalem se tožba zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1.783,18 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS), št. DT-0610-5656/2016-27 01322-33 z dne 24. 4. 2017, v povezavi z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-16-89/2017-5 z dne 10. 10. 2017. Upravno sodišče je presojalo zakonitost izpodbijane odločbe FURS, ob upoštevanju njene spremembe v pritožbenem postopku z odločbo Ministrstva za finance, s katero je bil tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobji november 2007 in januar 2008 ter davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) v prvi alineji prvega odstavka točke I/1 izreka dodatno odmerjen davek na dodano vrednost za davčno obdobje november 2007 od osnove 221.000,00 EUR po stopnji 20% v znesku 44.200,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 11.841,97 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila (28. 10. 2011); v drugem odstavku točke I/1 za obdobje november 2007 dodatno odmerjen davek na dodano vrednost v znesku 110.056,86 EUR in pripadajoče zakonske obresti za čas od 3. 1. 2008 do 25. 7. 2014 v znesku 50.571,88 EUR, ter v obdobju julij 2014 priznana pravica do zmanjšanja obračunanega davka na dodano vrednost v znesku 110.056,86 EUR. Določeno je bilo, da morajo odmerjeni davek na dodano vrednost in obresti v skupnem znesku 106.613,85 EUR biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe (tretji odstavek točke I/1 izreka).

2Upravno sodišče je v svoji sodbi s tem pritrdilo tudi izpodbijani odločitvi davčnih organov tožene stranke, da je bila tožnica v skladu z 9. točko prvega odstavka 76. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v relevantnem davčnem obdobju dolžna obračunati in plačati DDV v višini 110.056,86 EUR, ker je DDV izkazala v pisni pogodbi o finančnem leasingu nepremičnin, št. 2507/07 z dne 19. 11. 2007, ki sta jo sklenila tožnica in njena pogodbena stranka, družba A., d. o. o.

3Na predlog tožeče stranke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 191/2020-3 z dne 20. 5. 2020 revizijo dopustilo glede dveh vprašanj, in sicer „kdaj se dvostranski posel (pogodba) lahko šteje za račun v smislu Zakona o davku na dodano vrednost in Direktive o davku na dodano vrednost?“ in „ali se v davčnih zadevah obresti za čas zamude plačila davka za obdobje pred 1. 1. 2017 obračuna po stopnji obresti, ki je v skladu s 95. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) v zvezi z 71. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v veljavi od prej omenjenega datuma dalje?“

4Zoper izpodbijano sodbo je tožnica (v nadaljevanju revidentka) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložila revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožeči stranki ne odmeri obresti in davka na dodano vrednost, ali pa izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje pred drugim senatom. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentkine navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka

6Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 17. 3. 2021 prekinilo postopek in na Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede razlage 203. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost(v nadaljevanju Direktiva o DDV) v zvezi z določbo 9. točke prvega odstavka76. člena ZDDV-1.

7SEU je o predlogu Vrhovnega sodišča odločilo s sodbo št. C-235/21 z dne 29. 9. 2022. Ker je s to odločitvijo prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem sedaj nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

K II. točki izreka

8Revizija je utemeljena.

9Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

Dejanski okvir obravnavane zadeve in stališča Upravnega sodišča ter strank

10Iz izpodbijane sodbe izhaja, da je revidentka z družbo A., d. o. o., sklenila pogodbo o finančnem leasingu, ob tem pa tudi pogodbo o prodaji nepremičnine (sale-and-lease back posel). A., d. o. o., je bila lastnica zemljišča s starim stanovanjskim objektom v Rožni dolini, ki je na tem mestu želela zgraditi nov objekt. Da bi pridobila finančna sredstva, sta se s Pogodbo št. 2507/07 z dne 19. 11. 2007 (v nadaljevanju Pogodba) stranki dogovorili, da bo revidentka od družbe A., d. o. o., odkupila nepremičnino,¹ ta pa ji bo plačevala obroke leasinga do poplačila v višini vrednosti obstoječih zemljišč in novozgrajenih objektov (1.294.786,56 EUR). V tej Pogodbi je bila izkazana tudi vrednost DDV (110.056,86 EUR). Revidentka sopogodbenici A., d. o. o., na podlagi Pogodbe ni izstavila nobenega računa, DDV pa ni bil s strani revidentke niti obračunan niti plačan. A., d. o. o., je na podlagi te pogodbe uveljavljala pravico do odbitka DDV, kar je vključila v svoj obračun.² Družbi A., d. o. o., je bila 25. 7. 2014 izdana pravnomočna davčna odločba, s katero ji je bila zavrnjena pravica do odbitka DDV po tej Pogodbi.

11V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo tudi po presoji Upravnega sodišča pravilno ugotovljeno, da bi revidentka morala obračunati DDV iz naslova Pogodbe.³ Obveznost obračuna DDV iz naslova Pogodbe izhaja iz 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ki določa, da „mora DDV plačati vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV“. Pogodba, v kateri je bila vrednost zapisana z DDV, je po stališču tožene stranke in Upravnega sodišča v bistvu po vsebini račun, saj je omogočila leasingojemalcu A., d. o. o., da je na njeni podlagi uveljavljal pravico od odbitka DDV, pa čeprav je bilo to kasneje s strani toženke ugotovljeno kot nedopustno. Torej je že na podlagi Pogodbe kot računa nastala obveznost obračuna in plačila DDV. Ko je bila kasneje izdana odločba tožene stranke, s katero je bila družbi A., d. o. o., zavrnjena pravica do odbitka DDV po Pogodbi, je revidentka pridobila pravico do zmanjšanja (popravka) obračuna DDV. Vendar pa je vmes (od 3. 1. 2008 do 25. 7. 2014) teklo obdobje, ko je bila tožnica dolžna obračunati DDV, a tega ni storila. Za tisto obdobje ji je po stališču Upravnega sodišča tožena stranka utemeljeno zaračunala obresti od davčnega dolga v višini 50.571,88 EUR.

12Revidentka opredelitvi navedene pogodbe kot računa, ki naj bi vzpostavil njeno obveznost plačila DDV na podlagi citirane zakonske določbe, nasprotuje. V zvezi s tem, da je sklenjeno Pogodbo mogoče šteti za račun, navaja, da Pogodba ni imela vseh bistvenih elementov računa (ni navedena stopnja DDV in ni naveden datum, ko je bila opravljena dobava blaga) in torej niso bili izpolnjeni formalni pogoji, na podlagi katerih bi druga pogodbena stranka A., d. o. o., lahko uveljavila pravico do odbitka vstopnega DDV, zato tveganje izgube davčnih prihodkov sploh ni obstajalo. Po navedbah revidentke se je s Pogodbo zgolj zavezala, da bo drugi pogodbeni stranki dobavila nepremičnino, s katero v trenutku sklenitve Pogodbe še ni razpolagala (tudi pridobila jo je šele tri dni kasneje), tako da Pogodba kot taka ne izkazuje dobave nepremičnine. Iz navedenega izhaja, da ni bil namen revidentke, da bi pogodba služila kot račun, saj bi v primeru, da bi račun nameravala izdati, le-tega izdala z vsemi predpisanimi sestavinami, ki jih terja ZDDV-1. Nasprotuje torej stališču tožene stranke in Upravnega sodišča, da je Pogodbo mogoče šteti za račun že iz razloga, ker so v njej navedeni predmet dobave, davčna osnova in znesek. To stališče revidentka označuje kot arbitrarno, saj bi to lahko pomenilo, da se za račun (kot podlaga za obremenitev z DDV) šteje tudi vsaka ponudba (pogodba), v kateri so navedeni zgolj ti elementi.

Predlog za predhodno odločanje Sodišču Evropske Unije

13Pravna podlaga za odločitev v obravnavani zadevi je 9. točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ki določa, da mora DDV plačati vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV. Glede na to, da 76. člen ZDDV-1 v slovenski pravni red implementira določbo 203. člena Direktive o DDV, je za uporabo nacionalne določbe pomembno tudi pravilno razumevanje in razlaga prava Evropske unije. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi tretjega odstavka v povezavi s točko b prvega odstavka 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije na SEU naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede vprašanj:

1. Ali je pisno pogodbo, ki se nanaša na z DDV obdavčljivo transakcijo, mogoče šteti za račun samo, če vsebuje vse predpisane podatke, ki jih za račun predpisuje Poglavje 3 (Fakturiranje) Direktive o DDV?

oziroma, če temu ni tako,

2. Kateri so tisti podatki oziroma okoliščine, ki v vsakem primeru utemeljijo, da je pisna pogodba (tudi) račun, ki vzpostavlja obveznost plačila DDV na podlagi 203. člena Direktive o DDV?

oziroma konkretneje,

3. Ali lahko pisna pogodba, ki jo skleneta zavezanca za DDV glede dobave blaga oziroma opravljanja storitev, velja kot račun v smislu 203. člena Direktive o DDV, če iz nje izhaja objektivno razpoznavno izražena volja prodajalca oziroma ponudnika storitev kot pogodbene stranke, da gre za račun, povezan z določeno transakcijo, ki v kupcu lahko razumno vzpostavi domnevo, da lahko na njeni podlagi odbije vstopni DDV?

14SEU je ocenilo, da je treba postavljena vprašanja obravnavati skupaj in da Vrhovno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba 203. člen Direktive o DDV razlagati tako, da je mogoče pogodbo o prodaji in povratnem najemu, po sklenitvi katere stranki ne izdata računa, šteti za račun v smislu te določbe, in če je odgovor pritrdilen, katere elemente mora ta pogodba obvezno vsebovati, da bi jo bilo mogoče šteti za tak račun. V bistvu želi izvedeti tudi, ali je pri tem treba preveriti, ali iz navedene pogodbe objektivno izhaja volja prodajalca ali ponudnika storitev, da lahko pogodba, kot to velja za račun, pri kupcu vzbudi prepričanje, da bo lahko na podlagi te pogodbe odbil vstopni DDV. Na predstavljena vprašanja je SEU odgovorilo v sodbi C-235/21 z dne 29. 9. 2022.

15Po prejemu sodbe SEU je revidentka 14. 10. 2022 vložila pripravljalno vlogo, v kateri navaja, da je po jasnem stališču SEU odločitev o tem, ali je pogodbo mogoče šteti za račun, odvisna od odgovora na vprašanje, ali sopogodbenik izpolnjuje vsebinske pogoje za odbijanje vstopnega DDV. Presoja Upravnega sodišča, da pomanjkljivosti podatkov na računu sicer lahko vplivajo na pravico leasingojemalca do odbitka, ne vplivajo pa na obveznost revidentke do plačila na računu izkazanega DDV, je torej zmotna. Glede na to, da davčni organ tožene stranke v obravnavani zadevi izrecno ugotavlja, da Pogodba ne vsebuje vseh zahtevanih podatkov, na podlagi katerih bi bilo mogoče preveriti, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za odbijanje vstopnega DDV s strani družbe A., d. o. o., med drugim tudi zato, ker v Pogodbi ni naveden datum dobave, je po prepričanju revidentke jasno, da Pogodba ne more šteti za račun. Dejansko stanje v tej zvezi je ostalo nepopolno ugotovljeno.

16Tožena stranka v pripravljalni vlogi z dne 3. 11. 2022 vztraja, da bi bil z razlago, po kateri revidentka ni dolžna plačati neutemeljeno izkazanega DDV, ker prejemnik računa na izpolnjuje materialnih pogojev za odbijanje vstopnega DDV, izničen namen določbe 9. točke prvega odstavka 76. člena ZZDV-1, katere namen je odprava nevarnosti izgube davčnih prihodkov, ki bi nastala ob uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV. Ta nevarnost je nastala že s tem, ko je bil DDV izkazan na Pogodbi. Namen 203. člena Direktive o DDV (kot je podrobneje obrazložen tudi v Sklepnih predlogih generalne pravobranilke Juliane Kokott z dne 17. 1. 2019, podanih SEU v zadevi C-712/17) je ustrezna usklajenost odbitka vstopnega DDV prejemnika računa in davčnega dolga izdajatelja računa. Slednji abstraktno (torej ne glede na krivdo) nosi odgovornost za tveganje, da lahko prejemnik računa na podlagi tega nepravilnega računa uveljavlja neupravičen odbitek vstopnega davka. Obveznost plačila DDV, ki je izkazana na računu, pa čeprav nepravilno, obstaja, dokler niso izpolnjeni pogoji za popravek izstopnega DDV. Država ima pravico, da takšen davčni dolg, do njegovega popravka, primerno obrestuje.

Presoja Vrhovnega sodišča

17V obravnavani zadevi ostaja osrednje vprašanje uporaba stališč SEU v zvezi s prvim revizijskim vprašanjem in sicer, kdaj se dvostranski posel (pogodba) šteje za račun v smislu 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 in 203. člena Direktive o DDV. Obveznost obračuna in plačila DDV na navedeni pravni podlagi temelji na splošnem pravilu v sistemu DDV, ki za preprečevanje izgube davčnih prihodkov določa, da obveznost plačila DDV nastane na podlagi izdanega računa, na katerem je izkazan DDV.⁴ Ta obveznost je torej utemeljena na formalni okoliščini (izdaji računa z DDV) in ne na dejansko nastali obdavčljivi transakciji.⁵

18Vrhovno sodišče najprej ugotavlja, da je pravno nesporno pogodba o dobavi blaga ali storitev, ki so predmet obdavčitve z DDV, lahko račun v smislu ZDDV-1 in Direktive o DDV. Tako z obligacijskega kot z davčnega vidika je to lahko predmet soglasja med pogodbenima strankama, ki v pogodbo vključita ustrezno pogodbeno klavzulo (na primer „ta pogodba velja kot račun“) in v njej navedeta za račun predpisane podatke (82. člen ZDDV-1).⁶ Izrecna pogodbena opredelitev preprečuje nejasnosti v pravicah in obveznostih pogodbenih strank, tako glede obveznosti plačila DDV kot tudi uveljavljanja pravice do odbitka na podlagi same pogodbe.

19Pogodba pa je skladno s stališči iz sodbe SEU v sodbi C-235/21, sprejeti v tej zadevi, lahko račun v smislu 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 in 203. člena Direktive o DDV tudi, če pogodbeni stranki take pogodbe nista opredelili kot račun. SEU izrecno poudarja, da v zvezi s tem ni treba preverjati, ali iz pogodbe objektivno izhaja volja pogodbenih strank, da gre za račun, ki lahko pri sopogodbeniku vzbudi prepričanje, da bo lahko na podlagi te pogodbe odbil vstopni DDV.⁷ Pogodba lahko torej velja kot račun v smislu 203. člena Direktive o DDV ne glede na izraženo pogodbeno voljo strank.

20Vendar pa je tudi na podlagi navedene sodbe SEU očitno, da ni mogoče vsake pogodbe šteti za račun v sistemu DDV, na podlagi katerega bi moral prodajalec blaga ali storitev kot pogodbena stranka, ki bi morala sicer izdati račun, vselej obračunati DDV, temveč morajo biti za to podane dodatne okoliščine, ki izhajajo iz njene vsebine. V obravnavani zadevi je tako v revizijskem sporu treba nadalje odgovoriti na vprašanje, ali in pod kakšnimi pogoji obveznost obračuna in plačila DDV nastane na podlagi pogodbe kot računa v primeru, ko je pogodbeni stranki nista označili kot račun. Tudi stališča SEU v tej sodbi se nanašajo (le) na tak primer.

21Glede na navedeno je torej treba odgovoriti na vprašanje, katere so skladno s stališči SEU tiste okoliščine, ki tudi v odsotnosti označbe, da pogodba velja kot račun, povzročijo, da jo je treba šteti za račun v smislu navedenih določb ZDDV-1 in Direktive o DDV.

22To nedvomno ni že sama okoliščina, da je v pogodbi poleg drugih elementov pogodbe (cena, predmet, pogodbeni stranki itd.) naveden tudi znesek DDV. V takem primeru bi namreč nastopila pravno nesprejemljiva situacija, da bi že (jasna) opredelitev pogodbene obveznosti glede transakcije, ki je obremenjena z DDV, pomenila hkrati obveznost plačila DDV na podlagi same pogodbe in bi torej vsaka pogodba veljala kot račun v sistemu DDV že na podlagi tega dejstva. To bi po presoji Vrhovnega sodišča nedopustno posegalo tako v pogodbeno svobodo strank, pa tudi v jasnost in predvidljivost njihovih obveznosti v sistemu DDV, saj (med drugim) ne bi bilo razvidno, če, kdaj in na kakšni podlagi bi moral prodajalec oziroma dobavitelj izdati ob taki pogodbi tudi (ustrezen, popoln) račun, ki bi omogočal kupcu uveljavljanje pravice do odbitka pod predpisanimi pogoji. Zato tudi SEU izrecno poudari, da mora biti na dokumentu, da bi ga bilo mogoče priznati kot račun v smislu 203. člena Direktive o DDV, na eni strani izkazan DDV, na drugi strani pa mora ta dokument vsebovati tiste informacije iz določb oddelka 4, naslovljenega „Vsebina računov“, iz poglavja 3 naslova XI navedene direktive, ki so potrebne, da lahko davčni organ ugotovi, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV.⁸

23Katere so informacije, ki so potrebne, da lahko davčni organ ugotovi, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji⁹ za pravico do odbitka DDV, izhaja iz prakse SEU.¹⁰ Ob tem pa iz sodbe SEU v zvezi z obravnavano zadevo tudi jasno izhaja, da morajo biti te informacije vsebovane že v samem dokumentu, torej v pogodbi, da bi jo lahko šteli za račun v smislu 203. člena Direktive o DDV (torej tudi 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1). Zato pri presoji, ali je DDV dolgovan na podlagi izdanega računa niso upoštevni tudi drugi dokumenti in dokazi, ki bi sicer dokazovali izpolnjevanje vsebinske pravice do odbitka, razen, če jih je mogoče šteti za sestavni del samega dokumenta (pogodbe).¹¹ Pri presoji nastanka obveznosti plačila DDV na podlagi 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 oziroma 203. člena Direktive o DDV gre torej za drugačen temelj nastanka obveznosti in drugačno procesno situacijo kot pri uveljavljanju pravice do odbitka DDV na podlagi 63. člena ZDDV-1 oziroma 178. člena Direktive o DDV, kjer je treba upoštevati, da pri uveljavljanju te pravice obstajata tudi obveznost davčnega organa in upravičenje¹² zavezanca za DDV, ki uveljavlja pravico do odbitka, da se poleg računa uporabijo tudi drugi dokumenti, ki dokazujejo, da so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka.¹³

24Za presojo, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV, je torej pomembna vsebina računov, ki jo določa oddelek 4 iz poglavja 3 naslova XI Direktive o DDV oziroma 82. člen ZDDV-1. Vendar pa iz stališč SEU v obravnavani zadevi izhaja, da je treba za obstoj računa v smislu 203. člena DDV oceniti, kateri od tam predpisanih podatkov, ki jih morajo vsebovati računi, omogočajo ugotovitev davčnega organa, da so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV. Navedeno pomeni, da lahko določeni tam predpisani podatki v pogodbi (ali drugem dokumentu) tudi manjkajo, pa ta še vedno šteje za račun v smislu navedene določbe Direktive o DDV.

25Pri presoji, kateri predpisani podatki so v tem smislu potrebni, se je mogoče opreti na dejstvo, da Direktiva o DDV za uveljavljanje pravice do odbitka poleg formalnega obstoja računa vselej terja izkazanost vseh upoštevnih dejstev, ki jo vsebinsko utemeljujejo.¹⁴ Od te zahteve praksa SEU ni odstopila, temveč je na podlagi razlikovanja med postopkovnimi in vsebinski zahtevami dala prednost slednjim tako, da se pri uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV davčnemu zavezancu in davčnemu organu omogoča za dokazovanje izpolnjevanja navedenih vsebinskih zahtev tudi uporabo dodatnih dokazil poleg računa, na katerem je izkazan DDV.

26Če morajo biti za to, da se pogodba šteje za račun, z izdajo katerega nastane obveznost plačila DDV v smislu 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 oziroma 203. člena Direktive o DDV, v njej izkazana vsa dejstva, ki utemeljujejo pravico do odbitka, posledično lahko izostanejo samo tiste formalne sestavine računa, ki niso vsebinsko povezane z uveljavljanjem pravice do odbitka. Kateri podatki lahko izostanejo, je na splošni ravni težko opredeliti, vendar pa so to lahko zgolj tisti podatki, ki se ne nanašajo na vsebinsko dokazovanje okoliščin, ki so pomembne za uveljavljanje pravice do odbitka (npr. zaporedna številka računa, uporabljena stopnja DDV, če jo je mogoče ugotoviti iz v pogodbi navedenih zneskov).¹⁵ Med take formalne sestavine pa zanesljivo ni mogoče uvrstiti za navedeno vsebinsko presojo pomembnih elementov računa, kot je npr. količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev oziroma datum, na katerega je bila opravljena dobava blaga ali dokončana storitev.¹⁶

27Tožena stranka ima sicer prav, ko v svoji vlogi z dne 3. 11. 2022 poudarja, da izdajatelj računa nosi določeno odgovornost za tveganje, da lahko prejemnik računa na podlagi tudi nepravilnega računa uveljavlja neupravičen odbitek vstopnega davka, kar lahko povzroči nevarnost izgube davčnih prihodkov (ob sklicu na sklepne predloge generalne pravobranilke Kokott v zadevi C-712/17, zgoraj, 16. točka obrazložitve). Vendar pa je ta odgovornost poudarjena tedaj, ko prodajalec blaga ali storitev izda račun, torej dokument, ki je izrecno označen kot tak. Enako velja tudi v primeru, ko je taka označba vključena v pogodbo kot izrecna pogodbena klavzula. Prav s tem, ko izdajatelj računa tega označi kot takega in na njem navede (tudi) višino DDV, se namreč vzbudi v prejemniku tega računa utemeljeno prepričanje, da lahko na njegovi podlagi uveljavlja pravico do odbitka DDV, pa čeprav je tak račun morebiti pomanjkljiv z vidika različnih predpisanih sestavin, ki jih določata ZDDV-1 in Direktiva o DDV. Zato bi v takem primeru, ki pa ni predmet obravnavane zadeve, za nastanek obveznosti plačila DDV na podlagi 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 oziroma 203. člena Direktive o DDV, zadoščala bistveno bolj pomanjkljiva pogodbena vsebina.

Uporaba v konkretnem primeru

28V obravnavani zadevi je tudi skladno s sodbo SEU v obravnavani zadevi Vrhovno sodišče dolžno v okviru vseh upoštevnih okoliščin iz postopka ter zlasti vseh določb pogodbe o prodaji in povratnem najemu, ki jo je sklenil revident, presoditi, ali ta pogodba dejansko vsebuje informacije, ki so v obravnavanem primeru potrebne, da bi davčni organ lahko ugotovil, ali so vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV izpolnjeni. Ob tem je SEU navedlo, da mora glede okoliščine, da je bil v postopku v glavni stvari v pogodbi o prodaji in povratnem najemu res naveden znesek DDV, ne pa njegova stopnja, Vrhovno sodišče preveriti, ali bi bilo to stopnjo na podlagi te pogodbe vseeno mogoče ugotoviti (44. in 45. točka obrazložitve sodbe SEU).

29Upravno sodišče in pred tem že tožena stranka sta torej pri svoji presoji izhajala iz zmotne razlage materialnega prava s tem, ko sta štela, da je za obstoj računa po citiranih določbah ZDDV-1 in Direktive o DDV nebistveno, ali njegove pomanjkljivosti vplivajo na pravico leasingojemalca do odbitka DDV in da zadošča, da je bil v pogodbi izkazan DDV. Kot pravilno poudarja revident, je navedeno stališče tudi v direktnem nasprotju s stališči SEU v zvezi z obravnavano zadevo.

30Glede na v postopku ugotovljeno dejansko stanje s strani tožene stranke, na katero je oprlo svojo sodbo tudi Upravno sodišče, je nesporno, da navedena pogodba ni vsebovala datuma dobave predmeta leasinga. Ker gre za vsebinsko okoliščino, ki je nujna za utemeljevanje pravice do odbitka, kot to pravilno poudarja revident, navedene pogodbe ni mogoče šteti za račun v smislu 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 in 203. člena Direktive o DDV. Taka pogodba torej ne bi mogla biti podlaga za presojo, da so vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV izpolnjeni.

31Na navedeno ne more vplivati dejstvo, da bi bilo mogoče iz drugih dejanj in dokumentov sklepati na to, kdaj je bila dobava dejansko izvršena, saj se s tem dokazuje dejstva povezana z obstojem transakcije in ne dejstvo, da gre pri pogodbi za račun v smislu navedenih določb ZDDV-1 in Direktive o DDV, na podlagi katerega bi bilo mogoče priznati pravico do odbitka. Prav tako je ob tem mogoče dodati, da tudi sam davčni organ v obravnavani zadevi drugi pogodbeni stranki ni priznal uveljavljanje pravice do odbitka na podlagi navedene pogodbe in ob upoštevanju drugih predloženih dokazov.

32Glede na navedeno je Vrhovno sodišče ob pravilni uporabi materialnega prava v povezavi z v dosedanjem postopku ugotovljenim dejanskim stanjem ugotovilo, da je bila dodatna odmera DDV revidentki v mesecu novembru 2007 na podlagi 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 v obravnavani zadevi nezakonita. Ker obveznost dodatne odmere davka tedaj ni nastala in ni zapadla v plačilo, tudi ni bilo podlage za odmero obresti po 95. členu ZDavP-2 iz tako nastale obveznosti.

33Vrhovno sodišče je skladno z napotki SEU in s ciljem zagotavljanja pravice do odločanja v razumnem roku reviziji ugodilo tako, da je sodbo Upravnega sodišča spremenilo (prvi odstavek 94. člena ZUS-1) in skladno s tožbo odpravilo v reviziji sporne dele izpodbijanega upravnega akta (64. člen ZUS-1) ter zadeve ni vrnilo v ponovno odločanje toženi stranki, tako da je v tem delu postopek pravnomočno končan. Glede na uspeh v revizijskem postopku je tako tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke v delih, s katerimi je bilo dokončno odločeno o obveznosti revidentke v obravnavani zadevi, odpravilo v delu, ki je bil predmet revizijske presoje. Odločilo je, da se v delu, ki se nanaša na plačilo obresti v višini 50.571,88 EUR, ki so bile odmerjene kot posledica dodatno odmerjenega DDV v višini 110.056,86 EUR za obdobje od novembra 2007 do julija 2014, izpodbijani upravni akt deloma odpravi tako, da obveznost plačila DDV na podlagi Pogodbe ni nastala ter da se navedena višina obresti revidentki, ki je izhajala iz te obveznosti, ne naloži v plačilo. Skladno s tem je odpravilo drugi odstavek točke I/1 izreka odločbe FURS, spremenjenega z drugo alinejo prvega odstavka izreka odločbe Ministrstva za finance ter odpravilo tretji odstavek točke I/1 izreka odločbe FURS, spremenjenega s tretjo alinejo prvega odstavka izreka odločbe Ministrstva za finance, v delu, ki se nanaša na obveznost plačila zneska obresti v višini 50.571,88 EUR. V preostalem je tožbo zavrnilo.

34Glede na tako odločitev je odgovor na drugo revizijsko vprašanje, ki se nanaša na obrestovanje davčne obveznosti po 95. členu ZDavP-2, za nadaljnji postopek nepotreben in se Vrhovno sodišče do njega ni opredeljevalo. Ob tem pa dodaja, da je Vrhovno sodišče 31. 3. 2021 in 10. 6. 2021 na Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) že vložilo zahtevi za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2 in prvega ter tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku ZDavP-2J v zvezi s 95. členom ZDavP-2, ki se pred Ustavnim sodiščem vodita pod opravilnima številkama U-I-85/21 in U-I-150/21.

K III. točki izreka

35Ker je revident z revizijo uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

36Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so v skladu s 5. točko tarifne številke 30 odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 (sedaj tarifne številke 34) in 1. točko tarifne številke 18 OT (sedaj tarifne številke 19), ki je veljala v času, ko je odvetnik delo opravil, in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Upoštevana je vrednost spornega predmeta 50.571,88 EUR.

37Revident je zahteval povračilo stroškov za predlog za dopustitev revizije in revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentu za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 1125 točk (4. točka tarifne številke 21 v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT). Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentu priznalo 787,5 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 30 OT in 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo. Pri tem je Vrhovno sodišče upoštevalo 50 % prisojene nagrade za predlog za dopustitev revizije (562,5 točk). Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 1.147,50 EUR (1912,5 točk) in 29,12 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 1.435,47 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred Upravnim sodiščem in stroški revizijskega postopka torej znašajo 1.783,18 EUR.

38Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

39Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

Glasovanje

Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

¹ Ob tem sta družbi, kot dogovorjeno v Pogodbi, tri dni kasneje sklenili Prodajno pogodbo L-K-0070051 z dne 22. 11. 2007 za zemljišče s starim objektom. V mesecu novembru 2007 je revidentka uveljavljala pravico do odbitka DDV iz naslova te Prodajne pogodbe.
² Ker A., d. o. o., v predpisanem roku ni izpolnila svojih obveznosti, je bila skoraj štiri leta kasneje, dne 21. 10. 2011, Pogodba sporazumno razvezana. Revidentka je nepremičnino naprej prodala drugemu kupcu po ceni, v katero je bil vključen DDV.
³ V tem postopku je bilo ugotovljeno tudi, da revidentka ne bi smela uveljavljati pravice do odbitka DDV po Prodajni pogodbi z dne 22. 11. 2007.
⁴ Tako tudi SEU na primer v sodbi z dne 8. maja 2019, EN.SA., C‑712/17, točka 26 in tam navedena sodna praksa.
⁵ Tako tudi sodba SEU v zvezi z obravnavano zadevo, 35. točka obrazložitve.
⁶ Tako tudi 226. člen Direktive o DDV. Pod zakonsko določenimi pogoji lahko zavezanec izda tudi poenostavljen račun, ki lahko vsebuje manj podatkov (83. člen ZDDV-1).
⁷ Sodba SEU v zvezi z obravnavano zadevo, 43. točka obrazložitve.
⁸ Prav tam, 42. točka obrazložitve.
⁹ Pravica do odbitka DDV je odvisna tudi od upoštevanja vsebinskih zahtev ali pogojev (sodba SEU z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult, C‑101/16, točka 38-40). O vsebinskih pogojih SEU več na primer tudi v sodbi z dne 12. aprila 2018, Biosafe, C-8/17.
¹⁰ Glej npr. sodbo SEU z dne 15. 9. 2016, Barlis 06, C-516/14.
¹¹ Tudi 219. člen Direktive o DDV izrecno določa, da se enako kot račun obravnava vsak dokument ali sporočilo, ki spreminja prvotni račun in se nanj izrecno in nedvoumno nanaša. O tem SEU v zadevi Barlis 06, 44. točka obrazložitve.
¹² V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU je pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki ga dolgujejo ali so ga plačali za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je določila zakonodaja Unije (glej zlasti sodbi z dne 25. oktobra 2001, Komisija/Italija, C‑78/00, točka 28, in z dne 21. junija 2012, Mahagében in Dávid, C‑80/11 in C‑142/11, , točka 37). Pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112, je sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Podrobneje, ta pravica se izvede takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (glej zlasti sodbi z dne 21. marca 2000, Gabalfrisa in drugi, od C‑110/98 do C‑147/98, točka 43, in z dne 21. junija 2012, Mahagében in Dávid, C‑80/11 in C‑142/11, točka 38). Namen sistema odbitkov je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti.
¹³ Zadeva Barlis 06, 44. točka obrazložitve in nasl. Če davčni organ prizna pravico do odbitka na podlagi pomanjkljivega računa zaradi uporabe drugih upoštevnih dokumentov, ki dokažejo vsebinske pogoje za uveljavljanje te pravice, pa lahko naloži izdajatelju računa obveznost plačila DDV zaradi obstoja transakcije, obremenjene z DDV, glede katere je bila uveljavljena pravica do odbitka, in ne na podlagi formalnega dejstva izdanega računa iz citiranih določb ZDDV-1 in Direktive o DDV.
¹⁴ Prav tam, 42. točka obrazložitve, glej tudi sodbo SEU v sodbi z dne 13. februarja 2014 v zadevi Maks Pen EOOD, C-18/13.
¹⁵ V tem smislu tudi Sodba SEU v zvezi z obravnavano zadevo, 45. točka obrazložitve.
¹⁶ Navedeno jasno izhaja tudi iz Sodbe Barlis 06, 1. točka izreka.