UPRS Sodba I U 282/2019-23

I. Tožba zoper I./3. (davek od drugih dohodkov s pripadki) točko izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-6044/2016-25 z dne 15. 5. 2017 se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo med drugim tudi davek od drugih dohodkov in pripadajoče obresti v skupnem znesku 143.840,85 EUR (I./3. točka izreka), določil paricijski rok (zadnji odstavek I. točke izreka), zavrnil tožnikov predlog za povrnitev stroškov postopka (II. točka izreka) in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve (III. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku izveden davčni inšpekcijski nadzor. Z rezultati postopka je bil tožnik najprej ustno seznanjen, nato pa mu je bil vročen še zapisnik, na katerega je podal pripombe, ki so bile upoštevane (glede nabave blaga v skupni vrednosti 757.056,00 EUR), vsled česar je bil izdan dodatni zapisnik, na katerega pa tožnik nato več ni podal pripomb. Prvostopenjski davčni organ je v postopku glede davka od drugih dohodkov ugotovil, da je poslovodja tožnika v času od julija 2015 do septembra 2016 s tožnikovega računa pri češki banki dvigovala visoke zneske gotovine, skupaj 528.662,00 EUR, pri čemer do marca 2016 ni bil razviden namen teh dvigov, odtlej pa je bila v rubriki „namen“ navedena št. računov, ki jih je tožnik prejel od svojih dobaviteljev. Tudi v predhodnem davčnem inšpekcijskem nadzoru pri tožniku, v katerem se je presojala tudi pravilnost obračunavanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za čas leta 2014 in prve polovice leta 2015, so bile ugotovljene nepravilnosti ravno v zvezi z dvigi gotovine, ki jih je A. A. opravila po prejemu predhodnih nakazil s strani družbe B., nato pa je dvignjeni denar nakazovala na nerezidenčni račun C. C. Zaradi nadzora pa je poslovodja spremenila način poslovanja, in sicer je plačilni promet prenesla na češko banko in dvigovala gotovino s tistega računa, rekoč da gre za način plačila prejetih faktur, in ob predložitvi potrdil družb D. in E., da sta plačila prejeli. Davčni organ v tej zvezi ponovno poudarja, da je direktor obeh družb C. C., obe imata sedež na istem naslovu v San Marinu, zato je popolnoma nesmiselno fakturiranje prek tožnika, takšno poslovanje pa ima naravo pranja denarja. A. A. ni pojasnila, komu je izročila denar, tudi iz potrdil pa ne izhaja, kdo naj bi denar prejel. Po Slovenskih računovodskih standardih je treba voditi blagajniško knjigo kot pomožno knjigovodsko evidenco, ki na podlagi knjigovodskih listin blagajniškega poslovanja spremlja gotovinske transakcije ter končno stanje gotovine v podjetju, tožnik bi moral vzpostaviti vodenje blagajniškega dnevnika na podlagi blagajniških prejemkov in izdatkov, česar pa ni storil. Kršena so bila tudi pravila o preprečevanju pranja denarja, saj so gotovinska plačila omejena na 15.000,00 EUR, tožnik pa v zvezi z gotovinskimi plačili storitev družbam iz San Marina ni predložil nobenih dokazil o prijavi gotovine na meji in tudi ne dokazil o plačilu storitev prek transakcijskih računov. A. A. je brez pravne podlage dvigovala denarna sredstva in poravnavala „fiktivne nakupe storitev“, kar z davčnega vidika pomeni, da je prejela dohodke, obdavčljive po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in je mogoče šteti, da ji je bil s tem izplačan dohodek v skladu s 105. členom ZDoh-2, gre pa za dohodek, ki ga ni mogoče opredeliti kot dohodek iz zaposlitve, dejavnosti, osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti, premoženja, niti ne za dobiček iz kapitala ali dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine. Ker ni bila dokazana poraba za poslovni namen tožnika, se dvignjeni zneski in opravljena plačila štejejo za obdavčljive dohodke fizične osebe, gre za drugi dohodek po 11. točki tretjega dostavka 105. člena ZDoh-2, ki predstavlja bruto znesek, tožnik kot izplačevalec pa bi bil dolžan izračunati in plačati - akontirati davek po 25% stopnji, torej skupaj 132.165,50 EUR. Tožnikovim pripombam v tej zvezi se ne ugodi; ne glede na ugotovitve iz predhodnega inšpekcijskega postopka se v tem postopku odloča samostojno na osnovi predloženih listin in izvedenih dokazov, poleg tega pa je bila v predhodnem postopku situacija glede plačil C. C. drugačna kot v tej zadevi. Če bi A. A. res plačevala storitve v San Marinu, kot to zatrjuje, bi morala gotovino v znesku prek 10.000,00 EUR prijaviti mejnim organom, česar pa ni storila, o iznosu gotovine iz EU ni predložila nobenih dokazil, kljub visokim dvigom gotovine, večkrat tudi nad 10.000,00 EUR; kolikor pa je A. A. dvignjen denar polagala na kakšen drug račun, tega ni razkrila.

3Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Navaja, da z neizdajo sklepa o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora tožnik ni bil v ničemer prikrajšan glede sodelovanja v postopku in do predlaganja dokazov, v postopku je tudi dejansko sodeloval (podane pripombe na zapisnik). Tudi glede davka od drugih osebnih prejemkov potrdi prvostopenjske ugotovitve in doda, da tožnik povezav med dvignjeno gotovino in plačili listinsko ni dokazal, kar je bil razlog za opredelitev teh dvigov kot drugih dohodkov poslovodje, od katerih je treba plačati akontacijo dohodnine. Tožnik glede gotovinskega poslovanja ne razpolaga z nobeno verodostojno knjigovodsko dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, komu in kdaj je bila gotovina izročena, zato tožnik ni dokazal predaje gotovine tujim družbam. Ob tem, da ni bilo dokazano niti, da bi bile storitve tujih družb opravljene, ni bilo osnove za plačilo izstavljenih računov, posledično pa tudi dodatno odmerjena dohodnina ne more biti davčno priznan odhodek tožnika, kot to navaja v pritožbi.

4Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Glede obdavčitve z dohodnino tožnik ponovno poudarja, da so dobavitelji prejeli svoje plačilo in noben od njih tožnika ne terja, kar davčni organ spregleda, svojega zaključka, da je poslovodja prejela obdavčljive dohodke, pa pravno ni zadostno utemeljil. Tudi iz predloženih bančnih izpiskov izhaja, da vsa nakazila oz. dvigi gotovine predstavljajo neposredno na poslovni banki izvršena plačila prejetih računov za opravljene storitve, zato ne gre za dohodke, ki bi jih prejela A. A. V dokaz svojih navedb v tožbi pod VI. tč. navaja kot doslej ter sodni preudarek. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo in odločbo drugostopenjskega davčnega organa odpravi in ustavi postopek ter odloči, da je toženka dolžna tožniku povrniti zarubljena sredstva v višini 23.970,00 EUR s pripadki. Podredno naj se odločba drugostopenjskega davčnega organa razveljavi in naj se zadeva vrne v ponovno odločanje. V obeh primerih pa tožnik terja povračilo stroškov, ki so nastali do vložitve tožbe ter stroške tega sodnega postopka.

5Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe vsebinsko enake pritožbenim, zato so razlogi o tem že pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe in se toženka nanje sklicuje tudi v tem odgovoru na tožbo. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6Sodišče je v tem upravnem sporu z delno sodbo z dne 25. 2. 2020 že odločilo glede s tožbo osporavanega tožniku naloženega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in pripadajočih obresti v skupnem znesku 18.859,28 EUR (točka I./1. izreka) ter davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in pripadajočih obresti v skupnem znesku 96.281,97 EUR (točka I./2. izreka), in sicer je tožbo v teh delih zavrnilo. Glede na navedeno za sodno presojo ostaja odprta tožba le še v delu glede naloženega davka od drugih dohodkov in pripadajočih obresti v skupnem znesku 143.840,85 EUR (točka I./3. izreka) ter stroškov upravnega spora, kar bo predmet te sodbe.

7Po pozivu je tožnik sodišču sporočil, da v naslovni zadevi zahteva izvedbo glavne obravnave, na kateri naj se izvedejo tudi predlagani dokazi z zaslišanjem njegove zakonite zastopnice in prič. Na naroku za glavno obravnavo je sodišče v dokaznem postopku vpogledalo listine upravnega spisa, zlasti pripombe tožeče stranke k zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru ter pritožbo zoper izpodbijano odločbo (kar je v sodni spis prevzeto v fotokopiji pod C1 in C2), ter zavrnilo tožnikove dokazne predloge, kot to izhaja iz zapisnika o glavni obravnavi in bo obrazloženo tudi v nadaljevanju.

8Tožba glede davka od drugih dohodkov s pripadki ni utemeljena.

9ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka).

10Da je fizična oseba A. A. s tožnikovega bančnega računa v letih 2015 in 2016 dvignila 528.662,00 EUR gotovine, tožnik ne osporava. Nasprotuje pa temu, da sta davčna organa to vsoto opredelila kot dohodke A. A. po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh‑2, od katerih je tožnik kot plačnik dolžan napraviti davčni odtegljaj akontacije dohodnine po stopnji 25 % glede na določbe 131., 58., 59. ter 321. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki jih organa citirata.

11V tožbi tožnik namreč trdi, da je bil dvignjeni denar porabljen za plačilo računov tožnikovih dobaviteljev, kar po njegovih navedbah izhaja iz tega, da je na bančnih izpiskih navedena številka izdanega računa, da so dobavitelji potrdili plačilo računov in tožnika zanje ne terjajo ter da so iz poslovnih knjig razvidna vsa plačila teh računov. V tej zvezi kot dokaz navaja le „kot doslej“ ter „sodni preudarek“ (str. 9 tožbe, besedilo pred VII. točko).

12Dostavek „sodni preudarek“ sodišče zavrača, saj to ni dokazilo, torej tožnik tega tudi ne more navesti v dokaznem predlogu. Z zapisom „kot doslej“ pa sodišče ni zavezano k izvedbi nobenih dokazov, saj tožnik ni opredelil, katero pravnorelevantno dejstvo naj bi se dokazovalo z izvedbo katerega konkretnega dokaza.¹ Tožnik v svoji tožbi pod V. tč., ki se nanaša na odmerjeni in v plačilo naloženi DDPO in ki se v bistvenem nanaša na enak modus operandi, kot se tožniku očita glede tu spornega davka od drugih dohodkov, sicer podaja dokazne predloge za zaslišanje svoje poslovodje, priče F. F. ter prič - zastopnikov kupcev in dobaviteljev. Tožnik je na naroku dokazni predlog za zaslišanje F. F. ter ter prič - zastopnikov kupcev in dobaviteljev umaknil, vztrajal pa je pri zaslišanju svoje zakonite zastopnice. Vendar pa je sodišče ta dokazni predlog zavrnilo kot prepozen, saj ga tožnik brez upravičenega razloga ni podal pred izdajo izpodbijane odločbe (tj. ni ga predlagal niti v svojih pripombah k zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru niti kasneje v svoji pritožbi zoper izpodbijano odločbo). Na naroku je sicer v tej zvezi dejal, da tega dokaznega predloga v davčnem postopku ni posebej podal, saj tega ni smatral za potrebno, ker je njegova zakonita zastopnica v postopku sodelovala in podajala izjave. Vendar pa to po presoji sodišča ni opravičljivo. Razlikovati je namreč treba med podajanjem izjav oz. navedb s strani zakonitega zastopnika in izvajanjem dokaza z zaslišanjem zakonitega zastopnika, kar sta dve različni stvari (ena v okviru trditvenega, druga pa v okviru dokaznega bremena). Zato je ta dokazni predlog zavrnilo kot nedopustno tožbeno novoto.

13Tožnik je na naroku sicer sodišču prvič predložil še nekatere dodatne listine, in sicer gre za naslednje dokumente: odločba FURS št. DT 0610-6091/2017 z dne 15. 10. 2020 (A9), sklep FURS št. DT 0610-6091/2017 z dne 22. 3. 2018 (A10), sodbo tega sodišča I U 1527/2018 z dne 9. 3. 2021 (A11), sklep FURS št. DT 0610-1190/2017 z dne 27. 5. 2021 (A12) ter prepis zvočnega posnetka iz upravnega spora I U 1898/2017 z dne 24. 9. 2020 (A13). Vendar pa je sodišče te dokazne predloge zavrnilo kot nerelevantne. Listine, ki se tičejo postopka zaradi identifikacije za namene DDV (tj. A11 in A12) namreč s to zadevo, v kateri se odloča le še o davku od drugih dohodkov, niso povezane, kot je to izpostavila tudi toženka. Nadalje listine, ki se nanašajo na ugotovljeno ravnanje v nasprotju z ZDavP-2 (tj. A9 in A10), prav tako niso neposredno relevantne za ta upravni spor, saj iz njih ne izhaja, da bi toženka kakorkoli odstopila od tu obravnavane izpodbijane odločbe in z njo napravljene odmere. Glede na to, da tožnik predloga za zaslišanje zakonite zastopnice, kot rečeno ni podal pravočasno, pa tega tudi ni mogoče obiti na način, da naj se o izpovedbi njegove zakonite zastopnice vpogleda v prepis zvočnega posnetka iz drugega upravnega spora (tj. A13).

14To pomeni, da tožnikove trditve, s katerimi izpodbija, da spornih 528.662,00 EUR gotovine predstavlja dohodek A. A., od katerega je dolžan odtegniti akontacijo dohodnine tožnik, ostajajo nedokazane.

15Poleg tega pa po presoji sodišča te tožbene navedbe tudi ostajajo le na pavšalni ravni. Prvostopenjski davčni organ je v izpodbijani odločbi (str. 39 in 40) v preglednici posamezne dvige opredelil po datumu, vrednosti, načinu (bankomat / dvig gotovine) in namenu. Šlo je za 24 dvigov v letu 2015 ter 8 dvigov v letu 2016. Pri tem je glede namena teh dvigov izrecno zapisal, da namen dvigov do marca 2016 iz bančnega računa ni razviden, prav tako tožnik v tej zvezi ni predložil druge dokumentacije, po tem datumu pa se je kot namen navajala oznaka prejetega računa (pri čemer sodišče ugotavlja, da iz preglednice na strani 40 izpodbijane odločbe izhaja, da tudi dviga 5. in 25. 8. 2016 v rubriki namen nimata oznake). Nadalje je davčni organ glede listin, ki jih je tožnik predložil v postopku in iz katerih naj bi izhajalo, da sta družbi D. in E. prejeli plačila, ugotovil, da imata ti dve družbi sedež na istem naslovu v San Marinu, direktor D. pa je fizična oseba C. C., zato ni smiselno, da prejete in izdane račune fakturirajo prek tožnika (češ da ima takšno poslovanje naravo pranja denarja). Poleg tega davčni organ ugotavlja, da A. A. ni pojasnila, komu je denar izročila, iz predloženih listin pa tudi ne izhaja, kdo naj bi denar prejel. Nadalje davčni organ ugotavlja, da tožnik ni vzpostavil blagajniškega poslovanja z dnevnikom ter blagajniškimi prejemki in izdatki, kot se to zahteva v primeru poslovanja z gotovino. Zato je davčni organ zaključil, da je A. A. brez pravne podlage dvigovala denar za poravnavanje „fiktivnih nakupov storitev“ in da tožnik torej ni dokazal porabe dvignjenih sredstev za svoj poslovni namen. Drugostopenjski davčni organ je v svoji odločbi soglašal s prvostopenjskim ter dodal med drugim, da je zaradi odsotnosti verodostojne knjigovodske dokumentacije oz. izvirnih listin utemeljeno sklepati, da tožnik v postopku ni dokazal predaje gotovinskih sredstev omenjenim družbam v tujini, sploh upoštevaje, da je bilo dovolj jasno izkazano, da storitve po sklenjenih pogodbah niso bile opravljene, kar pomeni, da niti ni bilo podlage za izdajanje računov tožniku (in so mu bili zato že zmanjšani odhodki poslovanja), posledično pa tudi ni bilo razlogov, da bi tožnik moral račune plačati, zato tudi dodatno odmerjena dohodnina ne more biti davčno priznan odhodek tožnika. Sodišče tem ugotovitvam na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sledi.

16Kljub tem, po presoji sodišča konkretnim ugotovitvam davčnih organov pa tožnik s tožbo v bistvenem navaja le, da je bil dvignjeni denar porabljen za plačilo računov tožnikovih dobaviteljev, kar po njegovih navedbah izhaja iz tega, da je na bančnih izpiskih navedena številka izdanega računa, da so dobavitelji potrdili plačilo računov in tožnika zanje ne terjajo ter da so iz poslovnih knjig razvidna vsa plačila teh računov. Po presoji sodišča so te tožnikove navedbe premalo konkretizirane. Glede očitka, da ni razviden namen dvigov, tožnik le trdi, da je na bančnih izpiskih navedena številka izdanega računa, v poslovnih knjigah pa da je to plačilo zavedeno. To je po presoji sodišča premalo konkretno, saj bi tožnik, da bi pri sodišču vsaj skušal vzbuditi dvom v dejansko stanje, ki ga je ugotovil davčni organ, moral konkretno po posamezni postavki pojasniti, kaj je bil namen in iz katerega dokaza to izhaja. Glede očitka, da iz predloženih potrdil dobaviteljev ne izhaja, kdo naj bi denar prejel, tožnik le pavšalno ponavlja, da so dobavitelji plačilo potrdili, kljub konkretnemu očitku davčnega organa pa ne pojasni nobenih podrobnosti o zatrjevanem prejemu plačil. Glede nadaljnjega očitka, da tožnik ni vzpostavil blagajniškega poslovanja in da ni predložil dokumentov v tej zvezi (dnevnikov, prejemkov, izdatkov), tožnik prav tako konkretno ne odgovarja, v tožbi le pavšalno zapiše, da so vsa plačila računov razvidna iz njegovih poslovnih knjig. S tako pavšalnimi tožbenimi trditvami tožnik pri sodišču ni vzbudil nikakršnega dvoma v dejansko stanje, ugotovljeno v davčnem postopku.

17Sodišče kot neutemeljeno zavrača tudi tožbeno navedbo, da davčni organ ni definiral, na podlagi katerega dela 105. člena ZDoh-2 meni, da gre za drug dohodek, ki je predmet obdavčitve. V izpodbijani odločbi (str. 43) se jasno citira 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh‑2. To določilo pa zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.² Dohodek je pri tem treba razumeti v pomenu, kot ga ima ta beseda v splošnem jeziku.³ Prav tako pa dohodek povečuje premoženje davčnega zavezanca.⁴ Glede na to, (i) da, kot rečeno, ni spora o tem, da je A. A. s tožnikovega bančnega računa dvignila 528.662,00 EUR gotovine, (ii) tožnik pa tudi v upravnem sporu ni uspel izpodbiti ugotovitev davčnega organa, da ni dokazal svoje lastne porabe teh gotovinskih sredstev, (iii) obenem pa tožnik tudi ni niti zatrjeval niti dokazal, da bi šlo v obravnavanem primeru za kakšnega izmed dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2 oz. za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, niti dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu⁵, to po presoji sodišča pomeni, da je glede teh gotovinskih sredstev jasno le, da je A. A. tista, ki je z njimi zadnja razpolagala, torej tega ni mogoče opredeliti drugače kot njen drugi dohodek v smislu 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh‑2.

18Tožbene navedbe o razlogih, zakaj je tožnik odprl bančni račun na Češkem, ter o tem, da tožnik ni trdil, da naj bi iz EU prenašal gotovino in plačeval storitve v San Marinu, so za odločitev sodišča nerelevantne. Okoliščine, ki jih davčni organ navaja v izpodbijani odločbi (str. 46) v odgovor na pripombe, ki jih je tožnik podal na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru (češ (i) da je tožnik račun na Češkem odprl, da bi naprej nemoteno posloval po blokadi TRR tožnika v Sloveniji zaradi zavarovanja davčnega dolga, ter (ii) da bi A. A., če bi plačevala v San Marinu, morala ob izstopu iz EU prijaviti mejnim organom večje zneske gotovine) namreč po presoji sodišča predstavljajo zgolj neke širše oz. podporne ugotovitve. Nosilni razlogi odločitve pa so tisti, ki jih citira sodišče zgoraj v tč. 15 te sodbe.

19Glede na navedeno je bilo tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 treba zavrniti kot neutemeljeno.

20Tožnik je torej v tem upravnem sporu, upoštevaje pri tem tudi delno sodbo z dne 25. 2. 2020, v celoti propadel, zato vsaka stranka trpi svoje stroške postopka skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

¹ Prim. VSL sodba I Cpg 837/2017, tč. 12; VSL sklep I Cpg 1142/2011, tč. 9; VSRS sodba II Ips 140/2014, tč. 11.
² Povzeto po odločbi USRS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.
³ Prav tam, tč. 22.
⁴ Sodba in sklep VSRS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, tč. 17.
⁵ Prim. prav tam, tč. 20.