UPRS sodba U 2132/2007

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožnici zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV), naložil plačilo DDV v znesku 855.344,00 SIT za davčna obdobja od junij 2000 do marec 2001 (točka I.1 izreka), ugotovil, da je tožnica plačala davčno obveznost v skupnem znesku 524.379,88 SIT (točka II.1 izreka), naložil plačilo razlike v znesku 330.964,12 SIT (točka II.2 izreka), ugodil zahtevi za povrnitev stroškov za upravno takso za pritožbo (točka III. izreka), ugodil zahtevi za povrnitev stroškov postopka v višini 4.357,20 SIT, v ostalem pa zahtevo zavrnil (točka III.2 izreka), s tem, da pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV. izreka). V obrazložitvi prvostopni organ navaja, da je pri tožnici, zavezanki za davek A.A. s.p., opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov za leto 2000 in tekoči inšpekcijski pregled poslovanja za čas od 1. 1. 2001 do 31. 3. 2001, ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 4. 8. 2006 in po pripombah dopolnilni zapisnik. V nadaljevanju prvostopni organ povzame ugotovitve iz predhodnega davčnega nadzora, v katerem je prvostopni organ ugotovil, da je tožnica za brezplačno oddajo poslovnega prostora in opreme (linije za proizvodnjo piva) v najem, opravila promet storitev brez plačila in pri tem uporabila del poslovnih sredstev za druge namene, kot za namene opravljanja dejavnosti, kar Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV) opredeljuje kot uporabo blaga in storitev v neposlovne namene in se šteje za promet storitev, opravljen za plačilo in obdavči v skladu z določili 8. in 9. člena ZDDV. Ker račun za najemnino v skladu z določili najemne pogodbe ni bil izdan, je osnovo za obdavčitev z DDV ocenil na podlagi 2. alineje 1. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, dalje ZDavP) v povezavi s 60. členom ZDDV, in sicer na način, kot je določen v 6. odstavku 21. člena ZDDV, pri čemer je kot osnovo za določitev višine najemnine upošteval amortizacijo, kot jo je obračunavala tožnica. Upošteval je, da tožnica oddala v najem le del poslovnega objekta, zato je pri oceni upošteval le 30 % amortizacijo celotnega poslovnega objekta. Tožnica se v pritožbi ni strinjala z oceno, ker oddajanje v najem naj ne bi bila neposlovna raba in ker naj ne bi oddala v najem celotnega pritličja, temveč le prostor pivovarne velikosti 48 m2. Pritožbeni organ je prvostopno odločbo odpravil zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, ker prvostopni organ ni utemeljil določenega odstotka amortizacije (30 %) s konkretnimi podatki.

V ponovljenem postopku, katerega predmet je tudi izpodbijana odločba, je prvostopni organ ugotovil novo dejstvo. Pri Upravni enoti B. je po uradni dolžnosti pridobil najemno pogodbo, ki jo je sin tožnice, C.C., kot najemnik prostorov, dne 24. 2. 2000 priložil k zahtevku za izdajo odločbe o izpolnjevanju pogojev za opravljanje pogojev pridobitne dejavnosti, iz katere je razvidna višina najemnine v tolarski protivrednosti 4.200,00 DEM po srednjem tečaju Banke Slovenije (2. člen navedene pogodbe). Navedeno pogodbo je prvostopni organ upošteval kot verodostojno listino, na podlagi katere je opredelil davčno osnovo za obračun DDV (1. odstavek 21. člena ZDDV), ter ugotovil, da velikost poslovnega prostora, danega v najem, ni več bistvenega pomena. Računov za opravljeno storitev dajanja v najem (poslovnih prostorov in opreme – linije za proizvodnjo piva, kar ima tožnica izkazano med osnovnimi sredstvi), tožnica ni izdala, iz tega naslova tudi niso knjiženi prihodki in niti niso izkazane terjatve kupcev, prav tako ni bilo priliva na transakcijski račun oz. žiro račun ali na blagajno. Poslovni dogodek se tudi ne odraža v poslovnih knjigah. Razloge za takšno stanje pri tožnici prvostopni organ ugotavlja in povezuje z dejstvom, da je tožnica za davčne potrebe tako v predhodnem kot tudi v ponovnem postopku, predložila najemno pogodbo, ki je za inšpicirano obdobje izkazovala brezplačni najem. Gre za dve najemni pogodbi, ki jih je tožnica v ponovnem postopku predložila, od katerih se prva ne ujema z ugotovitvami iz predhodnega postopka.

Sicer je prvostopni organ v ponovljenem postopku opravil tudi obračune amortizacije, ki pa ne predstavljajo ocene davčne osnove, temveč je na tej podlagi le presodil, da se najemnina v višini 4.200,00 DEM nanaša na mesečni obrok (str. 15, 16, 17 prvostopne odločbe). V ponovljenem postopku se je prvostopni organ opredelil tudi do najemne pogodbe, ki jo je kot dokaz, da gre za previsoko najemnino, v postopku predložila tožnica in ki se nanaša na drugo stranko v Občini C.. Glede navedene pogodbe prvostopni organ ugotavlja, da gre za manjši prostor kot je v obravnavanem primeru pivovarna in skladišče tožnice, in je po oceni prvostopnega organa tudi vrednost opreme (točilni pult in pohištvo) neprimerno manjša od vrednosti opreme, ki jo od linije za proizvodnjo piva, daje v najem tožnica (najemnina po primerjalni pogodbi znaša 1.400 DEM). Prvostopni organ navaja, da v ponovnem postopku ni opravil ocene davčne osnove, ker je pridobil nove dokaze, pri tem se sklicuje na 139. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe, v nadaljevanju ZUP).

Sklepno prvostopni organ ugotavlja, da je bila storitev dajanja v najem opravljena na podlagi pogodbe z dne 22. 2. 2000, da je z opremo - z linijo za proizvodnjo piva, katere lastnica je tožnica, opravljal v prostorih tožnice dejavnost varjenja piva najemodajalec C.C.. Zato se DDV obračuna skladno s 3. in 8. členom ZDDV. Vrednost storitve določena v najemni pogodbi v mesečni višini zneska najema 4.200 DEM je osnova za obračun DDV za posamezno davčno obdobje v skladu s 5. odstavkom 19. člena in 1. odstavkom 21. člena ZDDV. Obračunani DDV od opravljenih storitev dajanja v najem poslovnih prostorov in linije za proizvodnjo piva je razviden na str. 19 in 20 prvostopne odločbe in je obračunan po stopnji 19 % v skladu s 1. odstavkom 24. člena ZDDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. Ugotavlja, da na prvi stopnji ni prišlo do kršitev 253. člena ZUP glede prepovedi odločitve v škodo zavezanca in tudi ni bila storjena bistvena kršitev pravil postopka, ker je prvostopni organ tožnici naložil plačilo davka v višjem znesku kot v prvotnem postopku. Navedeno je prvostopni organ opravil na drugi dejanski podlagi kot je bila uporabljena v prvem postopku. Ugotovil je drugačno stanje stvari, zato je bil dolžan skladno z načelom materialne resnice upoštevati novo dejansko stanje in na podlagi takšnega dejanskega stanja odločiti o stvari v skladu z materialnimi predpisi. V prvotnem postopku je prvostopni organ razpolagal zgolj z najemno pogodbo, v kateri znesek najemnine ni bil določen, ter je bilo iz navedbe tožnice razvidno, da naj bi šlo za brezplačni najem. Zato je ocenjeval najemnino – davčno osnovo za obračun DDV od rabe za druge neposlovne namene. Spor je nastal glede velikosti najetega prostora. V ponovljenem postopku je pridobil najemno pogodbo od Upravne enote B., v kateri je znesek najemnine natančno določen. Zato velikost najetega prostora, tudi po mnenju pritožbenega organa, ni več pomembna za konkretno odločitev. Najemna pogodba je verodostojen dokaz o obstoju najema in tudi oceni najema, saj besedilo pogodbe gotovo ni bilo spreminjano od dneva predložitve uradni osebi in ji je zato tudi po mnenju pritožbenega organa mogoče verjeti. Tudi je razvidno, da je bila pogodba o najemu, ki jo je tožeča stranka predložila v ponovnem postopku, opremljena s štampiljko, ki jo tožnica v času sklenitve konkretne pogodbe še ni uporabljala. Očitek, da se pogodba ni izvajala, pritožbeni organ zavrača, ker ni podprt z dokazi, saj tožnik tudi sam navaja, da je najemnik imel v najemu pivovarno, torej se je pogodba izvajala. Kolikor ne bi bil realiziran predmet najema, bi stranki najemno razmerje prekinili in za potrebe vodenja poslovnih knjig in davčnih evidenc ter sestavljanja obračunov o tem sestavili pisno listino, iz katere bi bilo jasno in brez dvoma razvidno, kdaj se najemno razmerje prekinja in morebitne obveznosti strank. Pri tem se pritožbeni organ sklicuje na Slovenske računovodske standarde (SRS) 21, 22 in 28 v povezavi s 50. in 54. členom ZGD in 56. členom ZDDV ter 106. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 54/01, v nadaljevanju PZDDV).

Prvostopni organ je sicer ugotavljal tudi višino stroškov, ki bi pri tožnici nastali v zvezi s predmetno nepremičnino in opremo (amortizacija, stroški financiranja s posojili), a le zato, ker je s tem pokazal, da je znesek v pogodbi navedene najemnine primerljiv z mesečnim obsegom stroškov uporabe predmeta najema. Tožnica namreč navaja, da ker v pogodbi ni izrecno navedeno, da znesek 4.200,00 DEM predstavlja mesečni znesek najemnine, prvostopni organ tega ni mogel opredeliti tako in uporabiti za obračun izstopnega DDV kot mesečno osnovo. Pritožbeni organ ocenjuje, da je to prvostopni organ pravilno opredelil v pogodbi navedeni znesek kot mesečni. Navedbe tožnice glede bistveno višje cene od primerljivih najemnin, pritožbeni organ zavrača kot neutemeljene in pavšalne, očitki, da najemnikovi prihodki ne dosežejo zaračunane najemnine, pa so brezpredmetni. Enako zavrne tudi očitek, da bi DDV, ki ga je tožnica plačala, najemnik lahko odbijal kot vstopni DDV. Glede navedbe, da v pogodbi o najemu ni navedeno, da je predmet najema tudi oprema pivovarne, pritožbeni organ ugotovi, da tožnica to navede šele v pritožbi in da pred prvostopnim organom uporablja izraz pivovarna, ko govori o predmetu najema in ne zgolj o prostoru za proizvodnjo piva.

Tožnik v tožbi izpodbija odločitev prvostopnega organa, ker se v postopku pred izdajo odločbe ni ravnal po pravilih postopka, kar je vplivalo na pravilnost odločitve in iz razloga, ker dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. Odločitev, da mora tožnik plačati DDV v navedeni višini, je prvostopni organ oprl na stališče, da je pivovarno tožnica oddajala sinu v najem za mesečno najemnino 4.200,00 DEM, kar naj bi izhajalo iz najemne pogodbe, ki jo je prvostopni organ pridobil od UE B. in ne da gre za brezplačno v uporabo, kot je to ugotovil v prvotnem postopku. Tožnik je s pritožbo glede določitve davčne osnove uspel in je tožena stranka prvostopnemu organu naložila, da ugotovi velikost prostorov in utemelji, kaj je štel za stroške storitve v smislu določbe 6. odstavka 21. člena ZDDV. Sklicuje se na 253. člen, 274. člen, 247. člen in 279. člen ZUP ter očita, da gre za odločitev v škodo stranke. Tožnica dejansko ni dajala sinu pivovarne v najem, ampak v brezplačno uporabo in najemno pogodbo, ki jo je sin tožeče stranke predložil UE B., sta sklenili stranki izključno zato, ker je UE kot pogoj za pridobitev dovoljenja za opravljanje dejavnosti zahtevala, da ima sin zagotovljene prostore in opremo za opravljanje dejavnosti pivovarn, tožnica pa sinu ni zaračunavala najemnine, sin pa najemnine tudi ni plačeval. Tožnica najemnine nima izkazane med svojimi prihodki, sin pa ne med odhodki, saj nista imela nobenega interesa skrivati plačevanja najemnine. Dejstvo, da je sin dejansko uporabljal prostore pivovarne, kar je bilo ugotovljeno že v prvotnem postopku, in čemur tožnica sploh ni oporekala, nikakor ne dokazuje tega, da se je izvajala najemna pogodba, saj bi za ugotovitev le-tega bilo treba ugotoviti, da je bila najemnina najmanj obračunana, če že ni bila plačana. Ugotovitev, da je tožnica oddajala prostore v najem za najemnino 4.200,00 DEM mesečno, ne ustrezajo dejanskemu stanju, ker je dala tožnica sinu pivovarno v brezplačno uporabo. Sodišču predlaga, da prvostopno odločbo odpravi in da toženi stranki naloži povrnitev stroškov, ki jih je imel z upravnim sporom.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih in predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre za brezplačen najem, ali pa je bil najem opravljen v skladu z najemno pogodbo in je davčna osnova odvisna od višine najemnino po pogodbi, ki jo je prvostopni organ pridobil pri upravni enoti. Od tega je odvisno vprašanje, ali je prvostopni organ uporabil pravilno davčno osnovo za izračun DDV (1. odstavek 21. člena ZDDV) v povezavi z obdavčitvijo po 3. členu in 8. členu ZDDV za opravljen promet storitev.

Tožnik želi v postopku dokazati, da je šlo v obravnavani zadevi za brezplačen najem, po katerem naj bi prvostopni organ ugotovil davčno osnovo v skladu z ZDavP (39. člen) na način, v katerem bi upošteval stroške davčnega zavezanca za opravljeno storitev (6. točka 21. člena ZDDV), ko naj bi šlo za uporabo storitev za neposlovne namene (5. člen ZDDV) in skuša dokazati, da najemna pogodba, ki jo je prvostopni organ uporabil, ne izkazuje dejanskega stanja.

Tožeča stranka je, kot je razvidno iz upravnih spisov, v ponovljenem postopku predložila pogodbo, ki ni bila enaka pogodbi, kot jo je predložila v predhodnem davčni inšpekcijski postopek, kar je prvostopni organ ugotovil in na to tožečo stranko tudi opozoril. Tožeča stranka je, kot je razvidno iz upravnih spisov, nato predložila drugo pogodbo, ki je ustrezala pogodbi iz prvotnega postopka, hkrati pa je prvostopni organ po uradni dolžnosti pridobil najemno pogodbo, ki jo je najemojemalec predložil pristojni upravni enoti zaradi pridobitve dovoljenja za izpolnjevanje pogojev za opravljanje dejavnosti, ki ji je prvostopni organ poklonil vero. Ni razloga, in sodišče tudi ne dvomi v to, da ta pogodba ni verodostojna. Kolikor so tožbeni razlogi enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača. Navedena pogodba je bila predložena pristojnemu upravnemu organu in iz nje jasno izhaja, da sta tožeča stranka in najemnik sklenila najemno pogodbo za mesečno najemnino v višini, kot je določeno v 2. členu (4.200,00 DEM), zato tudi po mnenju sodišča ob takem stanju stvari ne gre za situacijo iz 5. člena ZDDV glede obdavčitve uporabe blaga za neposlovne namene in ugotavljanje davčne osnove v smislu 6. točke 21. člena ZDDV, kar želi prikazati tožnik, ampak gre za obdavčitev najema v skladu s splošnimi določbami ZDDV (3. člen in 8. člen ZDDV, upoševaje davčno osnovo po 1. odstavku 21. člena ZDDV).

Sodišče se z oceno obeh davčnih organov glede uporabe pogodbe s strani upravne enote kot verodostojne listine strinja. Tožnik z drugimi dokazi ni dokazal nasprotno, davčni zavezanec pa mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (15. člen ZDavP). Glede na takšno dokazno breme sodišče tožnikove pavšalne očitke zavrača, tako glede neposlovnega razmerja med tožnico in sinom (najemnikom), kot tudi glede neizkazovanja računov in poslovnih dogodkov. Tožnica je bila nedvomno dolžna, v primeru, da pogodba ni bila realizirana, glede višine najemnine le-to, kolikor tudi poslovni rezultati niso bili primerni, kot trdi tožnica, spremeniti z aneksom oz. na drug veljaven način, kot je to običajno v poslovnih sferah, za kar tožnica ni predložila nikakršnih dokazov. Zgolj sklicevanje, da ni evidentirala računov in ni knjižila poslovnih dogodkov, pa tožnici ne more biti v korist. Sodišče nima razlogov, da bi dvomilo v pravilnost odločitve prvostopnega organa glede verodostojnosti najemne pogodbe. Strinja se z njegovimi ugotovitvami in njegovo dokazno oceno. Glede opredelitve stroškov amortizacije tožeča stranka ni predložila konkretnih ugovorov, ki bi takšno opredelitev ovrgli, pa tudi sicer ob upoštevanju najemne pogodbe, je navedeni izračun prvostopnega organa le pomožnega značaja in zgolj pojasnjuje, da je tudi dogovorjena višina najemnine v najemni pogodbi ustrezna, zato se sodišče do načina izračuna posebej ne opredeljuje.

Ob takem stanju stvari so ugovori tožeče stranke brezpredmetni tudi v delu, ki se nanašajo na prihodek najemnika, ker kot že rečeno, gre za svobodno voljo pogodbenih strank, ki bi lahko in imata možnost spreminjati svoje dogovore, kar pa je treba za davčne potrebe evidentirati in v času inšpekcijskega nadzora tudi predložiti. Tožnica pa tudi v tožbi ne zatrjuje, da razpolaga s takšnimi dokazili.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1), kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.