UPRS Sodba I U 174/2019-11

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano določbo je bila tožniku odmerjena dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014 v znesku 20.994,06 EUR (od osnove 83.976,24 EUR po stopnji 25%), za čas od poteka roka za vložitev napovedi (2. 3. 2015) do predložitve napovedi na podlagi samoprijave (24. 2. 2016), pa so bile obračunane obresti v višini 621.19 EUR po 3% letni obrestni meri). Odmerjena dohodnina in obresti so bile tožniku naložene v plačilo v skupni višini 21.615,25 EUR v roku 30 dni od vročitve izpodbijane odločbe, dotlej brez zamudnih obresti, pod izvršbo, ki je pritožba ne zadrži, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik po pozivu vložil napoved za odmero dohodnine, ki ji je priložil kopijo Pogodbe o odsvojitvi in brezplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. z dne 8. 4. 2014 (A. d.o.o. v nadaljevanju tudi Družba), s katero je odsvojil 100% delež Družbe. Priložil je tudi popisni list, iz katerega izhaja kot datum odsvojitve 8. 4. 2014, tedanja vrednost pa 0,00 EUR. Ob sklicevanju na 99. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) davčni organ ugotovi, da vrednost kapitala (poslovnega deleža), ki jo je tožnik navedel na popisnem listu, ne ustreza vrednosti, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Iz knjigovodskih evidenc je razvidna vrednost kapitala družbe, ki upoštevaje osnovni kapital, čisti dobiček, prenesene dobičke, kapitalske rezerve in rezerve iz dobička znaša skupaj za 100% delež 92.476,00 EUR. Po pozivih prvostopenjskega organa v tej zvezi je tožnik v postopku pojasnil, da je dal svoje ime za ustanovitelja in lastnika, v času, ko je svoje ime dal za firmo, pa ni vložil ustanovnega kapitala niti ni prejemal in razpolagal s podjetjem in njegovo lastnino, iz tega naslova torej ni imel nobenih finančnih koristi, ustanovni kapital v višini 7.500,00 EUR pa sta vložila B.B. in C.C.. Z naknadnim pojasnilom je povedal, da je vstopil v podjetje kot lastnik z vložkom 7.500,00 EUR ter prevzel vsa pooblastila za vodenje podjetja, vendar pa s tem ni imel izkušenj, zato je vsa pooblastila prenesel sprva na B.B., nato pa še na C.C., ki sta bila odtlej tudi direktorja podjetja. Pri vodenju ni sodeloval, tudi ni bil aktiven lastnik, zaradi njegove neaktivnosti pa je bilo dogovorjeno, da se poslovni delež v višini 7.500,00 EUR prenese na direktorja, ob tem pa se mu vrne 7.500,00 EUR, ki jih je vložil v podjetje kot osnovni kapital. 92.476,00 EUR je pri tem ostalo v podjetju, saj kapital ni bil odsvojen. Pri ugotovitvi je po tožnikovem mnenju ključno, koliko je znašala kupnina za odsvojeni delež, ne pa kolikšen kapital je razviden iz bilance, ter da z odsvojitvijo ni ustvaril nobenega dobička. Po mnenju davčnega organa so bila tožnikova pojasnila zelo splošna, prav tako pa niso bila podprta z nobenimi dokazi. Zato je kot vrednost ob pridobitvi (ob upoštevanju normiranih stroškov) upoštevana vrednost 7.575,00 EUR, vrednost ob odsvojitvi (ob upoštevanju normiranih stroškov) upoštevana vrednost 91.551,24 EUR, razlika (dobiček) pa torej znaša 83.976,24 EUR in se obdavči po stopnji 25% po 132. členu ZDoh-2, upoštevaje, da je tožnik napoved vložil na podlagi samoprijave, pa se obračunajo še obresti po drugem odstavku 63. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po stopnji 3% letno oz. 0,0082191781% dnevno.

3Tožnikova pritožba zoper izpodbijano odločbo je bila z odločbo drugostopenjskega davčnega organa zavrnjena. Drugostopenjski organ ugotavlja, da je bilo dejansko stanje v smislu materialne resnice razčiščeno, prvostopenjski organ pa je dejansko stanje za odmero davka ugotovil na način, ki prepriča v pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja glede vrednosti Družbe ob odsvojitvi. Drugostopenjski organ se v celoti strinja z ugotovitvami prve stopnje, da je šlo v zvezi s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža v Družbi za prenizko določeno pogodbeno ceno kapitala, strinja pa se tudi z načinom ugotavljanja tržne vrednosti kapitala, ki ga je izbral prvostopenjski organ in ki odraža elemente ugotavljanja predmeta obdavčitve s cenitvijo po 68. členu ZDavP-2. V konkretnem primeru je bil vsebinsko izveden poseben ugotovitveni postopek cenitve davčne osnove, pri katerem je organ zakonsko vezan med drugim na pridobivanje uradnih podatkov in je v oceno dejanske vrednosti Družbe vključil podatke iz javnih bilanc in izkazov ter izjave tožnika v postopku ter ugotovil, da je kapital v Družbi konec leta 2013 znašal 92.476,00 EUR, ki si ga tožnik ni izplačal in je torej v smislu računovodskih standardov predstavljal njegovo premoženje v času odsvojitve. Tožnik ni ustrezno pojasnil, zakaj naj bi bil kljub tem javnim podatkom kapital družbe vreden le 7.500,00 EUR, pavšalne navedbe o formalnem lastništvu in nesodelovanju pri vodenju in upravljanju Družbe pa so bile argumentirano zavrnjene.

4Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in navaja, da je že v pritožbi ugovarjal zmotno uporabo materialnega prava. Prav tako pa so v izpodbijani odločbi podane bistvene kršitve določb postopka, ker sta izostali odločitev in obrazložitev o odločilnih dejstvih, saj iz nje ne izhaja, na kakšen način je toženka ugotovila vrednost kapitala ob odsvojitvi in zakaj ta vrednost predstavlja tržno ceno oz. da gre za vrednost, ki bi se dala doseči na prostem trgu. Nesporna je odsvojitev 100% poslovnega deleža v Družbi s pogodbo z dne 8. 4. 2014, ključno pa je, ali je tožnik od tega ustvaril dobiček, da bi se mu lahko odmerila dohodnina. Tožnik trdi, da dobička ni ustvaril, saj je delež odsvojil zastonj oz. za znesek, kolikor je znašal osnovni vložek (tj. 7.500,00 EUR). Stališče, da je vrednost kapitala ob odsvojitvi (ob upoštevanju normiranih stroškov) 91.551,24 EUR, je zmotno po materialnopravni in dejanski plati. Tožnik ne nasprotuje, da kapital družbe z omejeno odgovornostjo po računovodskih standardih pripada lastnikom, ki so jo ustanovili, zato ni sporno, da morajo od izplačanega dobička plačati davek. V obravnavanem primeru pa je dobiček oz. kapital ostal v družbi, zato ni nastala obveznost plačati dohodnine od dobička od odsvojitve, saj je tožnik delež odsvojil brez dobička. Toženka tudi pravilno ugotavlja, da se dohodnina odmerja tudi od dajanja kapitala v dar, a je materialnopravno zmotno ugotovila vrednost kapitala ob odsvojitvi. V pogodbi z dne 8. 4. 2014 je navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, torej 7.500,00 EUR. Tudi v primeru presoje, da iz pogodbe razvidna vrednost ne ustreza vrednosti, ki bi se dala doseči v prostem prometu, pa v izpodbijani odločbi ugotovljena tržna cena kapitala ob odsvojitvi ni pravilna. Toženka v izpodbijani odločbi sploh ni ugotavljala primerljive tržne cene, ampak je arbitrarno ugotovila vrednost (ob upoštevanju normiranih stroškov) 91.551,24 EUR, izostala pa je tudi obrazložitev, zakaj navedeni znesek predstavlja primerljivo tržno ceno kapitala oz. vrednost, ki bi se dala doseči v prostem prometu. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na notarski zapis predmetne pogodbe o odsvojitvi ter predlaga svoje zaslišanje in zaslišanje B.B. in C.C., ki bosta vedela povedati, za kolikšen znesek je bil poslovni delež kupljen ter posledično o višini spornega dobička. Tožnik zatrjuje, da v zvezi s prenosom poslovnega deleža v Družbi ni bilo nobenega dobička, skladno s čimer bi se lahko odmerila dohodnina, saj je ves kapital ostal v gospodarski družbi in predmet obdavčitve v nadalje, kar pomeni, da bo dohodek iz istega kapitala dvakrat obdavčen, če bo izpodbijana odločba ostala v veljavi. Pridobiteljema B.B. in C.C. je bil poleg tega odmerjen davek na darila, in sicer v višini 7.645,16 EUR vsakemu, ker naj bi poslovni delež pridobila zastonj. Nemogoče je torej, da bi tožnik z odsvojitvijo ustvaril dobiček, če je poslovni delež odsvojil zastonj oz. v višini osnovnega kapitala 7.500,00 EUR. V tej zvezi se tožnik dodatno sklicuje še na odločbi o odmeri davka na darila, ki bosta predloženi naknadno. Tožnik prvostopenjsko odločbo izpodbija iz razlogov po 1.-3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), sodišču pa predlaga, naj razpiše glavno obravnavo, izvede ponujene dokaze in izpodbijano odločbo spremeni tako, da je osnova za odmero dohodnine znesek 7.500,00 EUR in se tožniku dohodnina ne odmeri oz., podredno, da se izpodbijana odločba odpravi in se zadeva vrne toženki v ponovni postopek, v vsakem primeru pa zahteva povračilo stroškov tega (in upravnega) postopka s pripadki.

5Toženka v odgovoru na tožbo v izogib ponavljanju argumentov, ki so bili jasno in po njenem prepričanju pravilno izpostavljeni v obeh odločbah, pravne argumentacije ne bo obširneje navajala še v odgovoru na tožbo. Tožbene navedbe v celoti prereka in vztraja pri razlogih iz upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6Tožba ni utemeljena.

7V zadevi ni sporno, da je tožnik odsvojil poslovni delež v Družbi, in sicer na podlagi pogodbe z dne 8. 4. 2014 (v nadaljevanju Pogodba), tako je dokazni predlog z notarskim zapisom te Pogodbe nepotreben. Tožnik s tožbo uveljavlja tožbene razloge po 1.-3. točki prvega odstavka 27. člena ZUS-1:

1tč. - da je ugotovljena vrednost kapitala ob odsvojitvi (ob upoštevanju normiranih stroškov) 91.551,24 EUR tudi po materialnopravni plati nepravilna, ker se po 99. členu ZDoh-2 primarno za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v pogodbi o odsvojitvi navedena vrednost, torej v konkretnem primeru 7.500,00 EUR,

2tč. - da iz izpodbijane odločbe ne izhaja, na kakšen način je toženka ugotovila vrednost kapitala ob odsvojitvi in zakaj ta vrednost predstavlja tržno ceno oz. da gre za vrednost, ki bi se dala doseči na prostem trgu, zato je podana bistvena kršitev določb postopka, ter

3tč. - da je ugotovljena vrednost kapitala ob odsvojitvi (ob upoštevanju normiranih stroškov) 91.551,24 EUR tudi po dejanski plati nepravilna.

8Vendar pa tožbene navedbe, ki se nanašajo na 2. in 3. točko prvega odstavka 27. člena ZUS-1 in ki so povzete zgoraj, v tem upravnem sporu niso upoštevne iz razloga materialne neizčrpanosti. Tožnik namreč kršitev pravil postopka in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja v svoji pritožbi zoper izpodbijano odločbo ni uveljavljal, tako pa možnost rednega pravnega sredstva glede tega vprašanja v upravnem postopku po vsebini ni bila izčrpana.¹ Tožnik je namreč svojo pritožbo z dne 2. 6. 2017 zoper izpodbijano odločbo, po tem, ko jo je že vložil, delno umaknil z vlogo z dne 5. 9. 2017. V tem delnem umiku je navedel, da umika pritožbo v delu, v katerem zatrjuje zmotno ugotovljeno dejansko stanje in bistveno kršitev pravil postopka glede ugotovljene vrednosti kapitala ob odsvojitvi (ob upoštevanju normiranih stroškov) 91.551,24 EUR, v posledici česar postavitev izvedenke, ni potrebna; vztrajal pa je pri pritožbenem razlogu napačne uporabe materialnega prava, ker za davčno osnovo ni bila upoštevana v Pogodbi navedena vrednost kapitala v višini 7.500,00 EUR. Smiselno enako je ponovil tudi v vlogi z dne 21. 9. 2017, ko je navedel, da uveljavlja le še zmotno uporabo materialnega prava, odgovora na te dileme, pa ne more dati izvedenec, vsled česar je tožnik predlagal odpravo sklepa o postavitvi izvedenke. Prvostopenjski davčni organ je namreč, skladno z 243. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po prejemu tožnikove pritožbe opravil dejanja v smeri dopolnitve postopka in je s sklepom z dne 19. 7. 2017 imenoval izvedenko za cenitev vrednosti deleža v Družbi, ki ga je odsvojil tožnik. Tudi iz zapisnika z dne 29. 11. 2017, ki ga je prvostopenjski davčni organ sestavil vsled tega, da je tožnika (prek pooblaščenca) povabil zaradi razjasnitve dejstev glede dejanske vrednosti kapitala ob odsvojitvi, izhaja, da tožnik po delnem umiku pritožbe graja le še zmotno uporabo materialnega prava, ker meni, da bi moral organ upoštevati kot vrednost ob odsvojitvi znesek 7.500,00 EUR, medtem ko se z ugotovljeno primerljivo tržno vrednostjo kapitala ob odsvojitvi v višini 92.476,00 EUR strinja, v posledici česar višina primerljive tržne vrednosti ni sporna in ni predmet pritožbe.

9Glede na navedeno tožbene navedbe, ki se nanašajo na 2. in 3. točko prvega odstavka 27. člena ZUS-1 in ki so povzete zgoraj, v tem upravnem sporu zaradi materialne neizčrpanosti niso upoštevne in jih sodišče ne bo presojalo, za sodno presojo pa tako ostanejo odprta le še vprašanja materialnega prava.

10Tožniku je bila dohodnina odmerjena od dobička iz kapitala, pri čemer je bila kot vrednost ob pridobitvi (ob upoštevanju normiranih stroškov) upoštevana vrednost 7.575,00 EUR, vrednost ob odsvojitvi (ob upoštevanju normiranih stroškov) pa vrednost 91.551,24 EUR, razlika (dobiček) pa torej znaša 83.976,24 EUR in se obdavči po stopnji 25% po 132. členu ZDoh-2, glede na samoprijavo pa so bile odmerjene še obresti po drugem odstavku 63. člena ZDavP-2. Vrednost kapitala ob pridobitvi v zadevi ni sporna, prav tako ne obrestni del odmerne odločbe. Tožnik pa zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava pri določitvi vrednosti kapitala ob odsvojitvi in to je predmet presoje v tem upravnem sporu.

11Skladno s prvim odstavkom 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, če pa kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi.

12Tožnik trdi, da ni ustvaril nobenega dobička, saj je poslovni delež odsvojil zastonj oz. za znesek, kolikor je znašal njegov osnovni vložek, torej 7.500,00 EUR, ves kapital, ki naj bi predstavljal osnovo za odmero dohodnine, pa je v celoti ostal v Družbi. V teh navedbah je vidno, kako izrazito narobe tožnik razume različne pomene terminov kapital in dobiček. Termin kapital v obravnavani zadevi se pojavlja v dveh kontekstih: (i) kot zbirni izraz, ki ga ZDoh-2 uporablja za nepremičnine, vrednostne papirje in deleže ter investicijske kupone (93. člen ZDoh-2), (ii) kot izraz, ki ga v pravu družb in v računovodski stroki uporabljamo za eno od postavk na pasivni strani bilance stanja; termin dobiček pa se v obravnavanem primeru prav tako pojavlja v dveh kontekstih: (i) kot izraz za pozitivno razliko med vrednostjo kapitala (op.: pri tem je mišljen kapital po prej cit. 93. členu ZDoh-2) ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, ki po 97. členu ZDoh-2 predstavlja davčno osnovo od dobička iz kapitala, in (ii) kot izraz za (čisti) poslovni izid oz. dobiček posameznega leta in prenesene dobičke, kar so vse postavke kapitala v bilanci stanja. Dobiček, ki se obdavčuje v obravnavanem primeru, je pozitivna razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (in ne dobiček iz bilance Družbe), kapital pa je v tem primeru tožnikov poslovni delež v Družbi, ki ga je odsvojil (in ne kapital iz bilance Družbe). Ali so preneseni dobički in dobički tekočih let ostali v Družbi v njene kapitalu v obravnavanem primeru zato samo po sebi ni relevantno (razen kolikor se ti učinki prelivajo v vrednost tožnikovega odsvojenega poslovnega deleža). Prav tako pa samo po sebi ni važno, ali je tožnik realiziral dobiček pri osvojitvi ali ne, saj ZDoh-2 v prvem odstavku 99. člena izhaja iz predpostavk o vrednosti kapitala o odsvojitvi (kar je razvidno iz izraza „šteje se“), ne pa iz dejansko realiziranih dobičkov.

13Nadalje pa se iz teh tožbenih navedb tudi vidi, da tožnik ne loči med nominalno vrednostjo poslovnega deleža in pogodbeno odmeno za poslovni delež. Nesporno je, da je tožnik Pogodbo sklenil kot pogodbo o odsvojitvi in brezplačnem prenosu poslovnega deleža, prav tako pa ni spora, da je v svoji napovedi za odmero dohodnine v popisnem listu navedel vrednost deleža ob odsvojitvi kot „0“. Zato tožnik sedaj s tožbo povsem neosnovano trdi, da je poslovni delež v Družbi odsvojil za znesek, kolikor je znašal osnovni vložek oz. v višini osnovnega kapitala (7.500,00 EUR). Posledično pa tudi ni nikakršne pravne osnove za njegovo trditev, da bi bilo treba po prvem odstavku 99. člena ZDoh-2 kot vrednost kapitala ob odsvojitvi upoštevati v Pogodbi določeno vrednost, kajti Pogodba se je nanašala na brezplačno odsvojitev, torej darilo. Kot tožnik tudi sam priznava s tožbo, pa v zadevi med strankama ni spora, da se dohodnina odmerja tudi od dajanja kapitala v dar. Ker je darilo po sami naravi stvari brezplačno, pa nikakor ni logično, da bi se upoštevala pogodbena vrednost, saj je ta enaka 0, zato je seveda edino logično, da je torej aplikabilna primerljiva tržna cena (tožnik pa se je v davčnem postopku z ugotovljeno primerljivo tržno vrednostjo ob odsvojitvi v višini 92.476,00 EUR, kot rečeno, strinjal in se je v tej zvezi celo izrecno odpovedal dokazovanju z izvedenko). Tožnikov poslovni delež je znašal 7.500,00 EUR le nominalno (kar je, ob tem, da je to predstavljalo celoto osnovnega kapitala Družbe, enako kot če bi zapisali, da gre za 100% poslovni delež), ta nominalni znesek pa nujno sam po sebi nima korelacije z njegovo vrednostjo (razen mogoče na dan ustanovitve družbe in vplačila vložkov v osnovni kapital, ko družba še nima drugega premoženja in obveznosti). Povsem nerazumljiv pa je s tega vidika tudi tožnikov tožbeni predlog, naj bo osnova za odmero dohodnine v obravnavanem primeru 7.500,00 EUR; če je bila vrednost ob pridobitvi (brez upoštevanja normiranih stroškov) 7.500,00 EUR in če bi bila vrednost ob odsvojitvi (brez upoštevanja normiranih stroškov), kot to s tožbo (pravno nepravilno) trdi tožnik, prav tako 7.500,00 EUR, potem ne bi bilo nobene razlike med obema vrednostima in bi bila osnova torej 0, ne pa 7.500,00 EUR.

14Posledično so tudi tožbene navedbe o odmeri davka na darila B.B. in C.C. in dokazni predlog z odločbama o odmeri tega davka za ta postopek povsem nepotrebni, ker to, da je tožnik poslovni delež v Družbi odsvojil brezplačno, ni sporno. Enako pa posledično ni treba B.B. in C.C. zasliševati, za koliko sta kupila poslovni delež; pa tudi sicer bi bil takšen dokaz neprimeren, ker gre pri tem za vprašanje pravilne uporabe (materialnega) prava, ki je v domeni razlage davčnega organa in sodišča, in ne gre za vprašanja ugotovitve dejanskega stanja, ki bi bilo predmet dokazovanja. Ob robu sodišče pripominja le še, da tožnik teh dokaznih predlogov tudi sicer v davčnem postopku ni podal in gre povrh vsega še za novote.

15Sodišče nepravilnosti (ničnost), na katere pazi uradoma, ni ugotovilo. Tožbene navedbe po navedenem niso utemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot zavrnilo.

16Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

17Sodišče je odločilo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je v zadevi odločalo o vprašanjih materialnega prava, dejstva, ki so ob pravilni uporabi materialnega prava pomembna za odločitev v zadevi, pa niso bila sporna.

¹ Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 56.