UPRS Sodba I U 338/2018-12

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo, ki je bila s popravnim sklepom glede pripadajočih obresti naknadno popravljena (sprva so bile bresti obračunane le do 15. 3. 2016, namesto pravilno do datuma izdaje izpodbijane odločbe), je prvostopenjski davčni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobja 2011 - 2013, davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja 2012 - 2013 in pridobivanja podatkov za januar in maj 2014 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo: DDPO za leto 2011 v znesku 467.267,10 EUR s pripadajočimi obrestmi (tč. I.1. izreka), obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2012 v znesku 2.590,90 EUR (tč. I.2. izreka), DDV za julij in oktober 2012 v skupnem znesku 44.600,00 EUR s pripadajočimi obrestmi (tč. I.3. izreka), ter v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora DDPO za leto 2012 ugotovil davčno izgubo v višini 1.217.249,63 EUR (tč. II. izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja:

1glede DDPO za leto 2011

1.1. račun družbe A. ltd.

Tožnik je na dan 30.11.2011 evidentiral v glavni knjigi račun s številko 2011-000007, izdan s strani A. ltd. v vrednosti 1.000.000,00 EUR. Predmet računa je “Services under contract INV/2011“ (storitve po pogodbi INV/2011). Račun s številko 2011-000007 je evidentiran na kontu 41909 - stroški ostalih storitev in 22100 - kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v tujini v EUR. Med davčnim inšpekcijskim postopkom je tožnik predložil: prejeti račun št. 2011-000007 z dne 30. 11. 2011 (račun nima navedenega bančnega računa in običajno so računi iz Velike Britanije ovrednoteni v GBP); dobropis (credit note) št. CN 2012-00001 z dne 9. 7. 2012 k računu št. 2011-000007 z dne 30. 11. 2011, izdani s strani A. ltd. v višini 1.000.000,00 EUR z vsebino »Services under contract INV/2011« (storitve po pogodbi INV/2011).

Iz pridobljenih podatkov o družbi A. je razvidno, da sta lastnika družbe B.B. v deležu 66,67 % (tudi direktor tožnika) in C.C. v deležu 33,33 %, družba nima zaposlenih oseb.

Tožnik je predložil tudi podlago za izdajo računa družbe A. ltd., in sicer pogodbo o proviziji za PVPP (sončna elektrarna) naložbo - INV 2011 (Commission Agreement on PVPP Investment) z dne 15. 7. 2011, sklenjena med tožnikom kot prejemnikom storitev in A. Itd. kot izvajalcem storitev. Obe pogodbeni stranki je zastopal B.B.. Davčni organ iz te pogodbe v nadaljevanju povzame bistvene elemente: izvajalec se je zavezal izvesti in predstaviti vse potrebne PVPP študije in vse odgovarjajoče dokumente, ki se nanašajo na regulativo investiranja v PVPP na področju Velike Britanije, še posebej se je zavezal v iskanju mogočih začetnih postopkov pred pridobivanjem projektov oz. pred investiranjem; tožnik pa se je zavezal plačati provizijo za storitve izvedene po tej pogodbi in izvajalcu tako omogočiti izvedbo vseh potrebnih aktivnosti, ki se nanašajo na izvedbo PVPP investicijskih projektov, ter zadolžiti izvajalca, da najde potencialne investicije v PVPP, za katere bi tožnik postal samostojni vlagatelj pod pogoji te pogodbe. V pogodbi je v 5. členu zapisana posebna pravica naročnika do odstopa od pogodbe v primeru nepričakovanih dogodkov, vsled česar mora izvajalec takoj vrniti vsa prejeta plačila iz naslova provizije. Vrednost provizije znaša 1 mio EUR (člen 6.1.), v plačilo pa zapade v višini 50 % v roku 8 delovnih dni od datuma, ko izvajalec predloži naročniku študijo projekta na letališču v Birminghamu. Preostalih 50 % provizije zapade v plačilo po izstavitvi pisma o potrditvi s strani tožnika.

Tožnik je predložil tudi dokument, ki se nanaša na uveljavitev omenjene posebne pravice po 5. členu pogodbe, aneks k pogodbi z dne 27. 9. 2012, po katerem bo izvajalec zaračunal prejemniku storitev stroške, ki se nanašajo na študijo projekta PVPP za birminghamsko letališče. Po tem aneksu je A. ltd. izdal račun št. 2012-000001 z dne 30. 12. 2012 v višini 90.000,00 EUR za »commission fee«, ki je bil izdan kljub temu, da je tožnik koristil pravico iz 5. člena osnovne pogodbe, to je določbe o odstopu od pogodbe brez obveznosti do izvajalca.

Do realizacije investicije dejansko ni prišlo, a je bil tožniku vseeno izdan račun za provizijo za naložbo v PVPP že 30. 11. 2011, čeprav sta oba pogodbena partnerja vnaprej predvidela in zapisala v pogodbo 5. člen, ki dopušča možnost tožniku, da v prvih šestih mesecih leta 2012 odstopi od pogodbe, glede PVPP v Birminghamu sta se pogodbena partnerja vedla, kot da bo investicija 100 % zagotovljena že, če bo za ta projekt izdelana investicijska študija.

Na neverodostojnost zaračunanih storitev za provizijo za PVPP naložbo v GB v letu 2011 in neupravičenost uveljavljanja odhodkov za to provizijo v letu 2011 še dodatno kaže, da je tožnik tekom leta 2012 (datum na izjavi ni razviden) predložil FU Celje izjavo, da je v obračunu DDV 07-2012 knjižil dva prejeta dobropisa, in sicer številka 12-1x1-000028 in 12-1x1- 000029, ter da je knjiženje dveh dopisov posledica neopravljenih storitev po pogodbi, v tej zvezi pa je naknadno posredoval še dobropis, izdan s strani A. ltd. z dne 9. 7. 2012 v višini 1.000.000,00 EUR. Predloženi dobropis nesporno potrjuje, da zaračunane storitve povezane družbe A. ltd. po izdanem računu št. 2011-000007 z dne 30. 11. 2011 v višini 1.000.000,00 EUR niso bile opravljene. Pridobljeni podatki o poslovanju te družbe pričajo o tem, da invsolpro ltd. v letu 2011 ne izkazuje prihodkov; izkazani so prihodki za leto 2012 v višini 90.000.00 EUR. Glede na to, da je tožnik sporni račun v višini 1 mio EUR evidentiral med stroške (odhodke) leta 2011, se ugotavlja neupravičeno neskladje.

Tožnik ravno tako v podatkih, ki jih je v zvezi s transfernimi cenami pri poslovanju med povezanimi osebami po 16. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) predložil v prilogi 16 obračunov DDPO za obdobja od leta 2011 do leta 2013, ne izkazuje poslovanja s to družbo, čeprav gre nesporno za povezano osebo, ker imata isti fizični osebi (B.B. in C.C.), ki sta posredno tudi lastnika tožnika, neposredno v lasti najmanj 25 % vrednosti deležev v kapitalu, upravljanju in nadzoru te družbe. Dobropis, ki bi ga naj izdal A. ltd., je evidentiran v obračunu DDV tožnika za obračunski mesec julij 2012 v višini 1.000.000 EUR, v podatkovni bazi VIES pa podatki o dobropisu niso razvidni. Ugotovljenega neskladja med VIES podatki, ki izkazujejo pridobitve in prikrivanje tega razmerja med povezanima osebama, tako ni mogoče davčno akceptirati; ravno tako ne obveznosti tožnika v glavni knjigi do povezane družbe A. ltd. v letu 2012 ni mogoče izkazovati v negativni vrednosti.

Izkazano računovodsko evidentiranje poslovnih dogodkov, ki se nanašajo na družbo A. ltd., torej kaže na kršitve temeljnih računovodskih predpostavk in kršitve kakovostne značilnosti računovodskih izkazov, kot so kriteriji razumljivosti, ustreznosti, zanesljivosti in primerljivosti (Uvod v slovenske računovodske standarde, katerih uporabo določa Zakon o gospodarskih družbah v 54. členu), ter ostalim določbam SRS, ki so v odločbi posebej navedeni. Posledično to pomeni, da odhodkov na podlagi neverodostojne poslovne dokumentacije ni mogoče obravnavati kot davčno priznanih odhodkov. Izkazani in evidentirani odhodki zavezanca ravno tako niso bili potrebni za pridobivanje prihodkov, saj prihodki, ki bi bili posledica računa družbe A. Itd., do konca inšpiciranega obdobja niso nastali.

Bistvo tožnikovih pripomb, ki jih ta v vezi navedenega podal na zapisnik, je vztrajanje, da so bile zaračunane storitve opravljene v letu 2011, v prvem polletju 2012 pa je po njegovih navedbah prišlo do spremembe angleške zakonodaje, po katerih predmet pogodbe ni imel več smisla. Davčni organ odgovarja, da sklepno gledano ni posegal v višino priznanih oz. nepriznanih odhodkov, saj jih je tožnik z dobropisoma korigiral sam. Zaključne ugotovitve davčnega organa so zato, da bi morali biti dobropisi že upoštevani pri zmanjšanju odhodkov leta 2011, ne glede na sklicevanje tožnika po uveljavljanju v pogodbah predvidenih eventualnih odstopih oz. predvidenih penalih. Davčni organ na podlagi nedorečene ekonomske vsebine in zahtev računovodskih predpisov ne more akceptirati niti pojasnila, da gre v primeru zaračunane storitve, ki bi naj izhajala iz potencialnega konkretnega posla, za storitev, na osnovi katerih se lahko omogoči nadaljnje dolgoročno uspešno poslovanje prejemnika storitev. Iz tega je nesporno razvidno dejstvo, da gre za vnaprej zaračunane storitve provizij, ki niso bile opravljene, prejemnik takega računa pa je že v letu 2011 uveljavljal stroške (odhodke), za katere nima konkretnih materialnih podlag. Tožnik namreč ne razkrije dejanskega obsega opravljenih storitev in objektivne vrednosti opravljenih storitev, zato davčni organ zaključi, da izdani dobropis dejansko predstavlja stornacijo vnaprej zaračunane provizije za posel, do realizacije katerega pa v praksi dejansko ni prišlo.

1.2. Račun družbe D. ltd.

Obveznosti do povezane družbe D. ltd. je tožnik izkazal na kontu 22101 - kratkoročne obveznosti do dobaviteljev v tujini - povezane osebe po dveh evidentiranih računih: (i) račun št. 00000167 z dne 30. 11. 2011 v vrednosti 1.004.907,69 EUR (860.000,00 GBP) in (ii) račun št. 00000168 z dne 31. 12. 2011 v vrednosti 1.029.570,21 EUR (860.000,00 GBP); slednjega je tožnik kot prejeti račun evidentiral že 29. 12. 2011, kar je neobičajno, da se račun prejme prej, preden je sploh izdan. Knjigovodska protiknjižba je evidentirana na konto 41909 - Stroški ostalih storitev.

Družba D. ltd. je registrirana na istem naslovu kot družba A. Itd., je v 80 % lasti E. d.o.o. in 20 % lasti B.B. (direktorja tožnika) in je bila registrirana 27. 4. 2011.

Tožnik je predložil Pogodbo o proviziji za odpiranje trga (Commission Agreement on Market Opening), datirano na 5. 5. 2011. Kot odgovorna oseba obeh pogodbenikov nastopa B.B., za namen pogodbe pa je navedena izboljšava dostopa tožnika na trgu GB in prilagoditev zahtevam trga v GB s tem, da izvajalec najde morebitne kupce na območju GB za prodajo blaga in storitev, poleg tega se je izvajalec zavezal omogočiti poslovne stike, prodajne odnose in zagotavljati tožniku dostop na trg. Vrednost provizije je določena v točki 5.1. v višini 1.720.000,00 GBP, v plačilo pa zapade v osmih dneh, ko izvajalec predloži zahtevana dokazila iz točke 3.7. pogodbe, ki se nanaša izključno na leto 2011, kar pomeni, da se celotna provizija obračuna že na podlagi točke 3.7 iz pogodbe. Pogodbeno določena provizija tudi sicer nima vsebinske in ekonomske utemeljitve, ta je namreč določena pavšalno po nevrednostnem kriteriju (osnova ni % od dosežene vrednosti prodaje); postavljen je kriterij števila kupcev oz. instalirane moči. Nagrada (provizija) po pogodbi torej ne izhaja iz vrednostnih učinkov iz novo pridobljenih poslov za tožnika, zato iz konkretne pogodbe ni mogoče ugotoviti, kakšne gospodarske koristi bo imel tožnik ob plačilu 1.720.000,00 GBP. Tožnik je predložil davčnemu organu poročili o izpolnjevanju obveznosti izvajalca iz pogodbe za leti 2011 in 2012. D. ltd. je zaračunal tožniku provizijo v dveh zneskih po 860.000,00 GBP, kar znaša skupaj 1.720.000,00 GBP.

Tožnik je predložil prejeta računa, v katerih je kot predmet navedeno opravljene storitve po pogodbi .... Višina tožniku zaračunane provizije povezane osebe D. ltd. kaže na predimenzioniranost glede na vrednostne učinke prodaje za tožnika, kar očitno kaže na prelivanje dodane vrednosti iz tožnika na povezano družbo v tujini, kar potrjujejo nakazila v letu 2012 za poravnavo enega prejetega računa št. 167 v višini 860.000,00 GBP (za račun št. 168 pa je bil v mesecu juliju 2012 izdan dobropis z obrazložitvijo, da storitve niso bile opravljene). Drugi »pozitivni« učinek za tožnika pa je bistveno (za 2.034.477,90 EUR) zmanjšanje davčne osnove za DDPO v letu 2011.

V predloženem poročilu družbe D. ltd. o doseženih prodajnih učinkih v letu 2011 na britanskem trgu je izkazana izpolnitev v pogodbi določenih parametrov; preko družbe D. ltd. je bila na britanskem trgu realizirana prodaja v višini 2.790.531,76 EUR, ob instalirani moči 2.074.495 MW. Iz glavne knjige tožnika pa je na kontu 121010 izkazana celotna prodaja, ki se nanaša na povezano družbo D. Itd., v višini 1.790.814,69 EUR. Zaračunani stroški provizij za leto 2011 v višini 2.034.477,21 EUR zato v primerjavi s prodajnimi učinki zavezanca (1.790.814,69 EUR) ne prenesejo ekonomske vzdržnosti in ekonomske vsebine, saj že stroški zaračunanih provizij D. ltd. bistveno presegajo izkazane prihodke tožnika, ki bi naj bili posledica sodelovanja s to družbo. Tudi primerjava poslovnih učinkov povezane družbe D. Itd., ki so izkazani v poročilu o doseženih prodajah v višini 2.790.531,76 EUR, v primerjavi z zaračunano provizijo (2.034.477,21 EUR) z običajnega ekonomskega vidika kaže na povsem nelogično razmerje; t.j. na 1,376 denarne enote prodaje pripada 1,00 denarne enote provizij.

D. ltd. izdanih računov za provizijo ni evidentirala v sistem VIES, kar pomeni, da »dobava storitev« v Slovenijo ni bila izkazana. Z ozirom na visoko vrednost dveh računov, namreč ne obstaja objektivna verjetnost, da bi pomotoma izpustila poročanje o dobavah storitev v Slovenijo. Preko VIES ni izkazan niti dobropis na 50 % vrednosti provizije v letu 2012. Tožnik je od 3. 1. 2012 do 31. 7. 2012 preko transakcijskega računa poravnal obveznosti v višini (860.0000,00 GBP) po računu št. 00000167.

Netransparentnost in neverodostojnost zaračunavanja storitev oz. provizije v letu 2011 pa potrjuje v letu 2012 evidentirani dobropis št. 1 z dne 5. 7. 2012. Ta glasi: »Dobropis zaradi preklica storitev po pogodbi .../2011, F. d.o.o. VAT no SI ....« in na vrednost 860.000,00 GBP. Zavezanec za davek je torej šest mesecev po evidentiranju izdanih računov s strani povezane družbe D. ltd. prejel dobropis, po katerem izdajatelj nenadoma ugotavlja, da že zaračunane storitve niso bile opravljene. Po pogodbenih določilih je 50 % dobropis dogovorjen za zaračunano provizijo iz točke 5.1. in se izda za leto 2012 v skladu s točko 3.8. pogodbe v primeru, če niso izpolnjeni cilji prodaje. Pri tem nastane objektivno vprašanje, kako je družba D. ltd. že 5. 7.2012, ko je bil izdan dobropis, vedela, da ne bo izpolnila pogodbenih kriterijev iz točke 3.8., ki se nanaša na obseg prodaje za leto 2012, hkrati pa je že v letu 2011 na podlagi točke 3.7. iz pogodbe vnaprej zaračunala celotno provizijo, po dveh računih pod zaporednima št. 167 in 168 v skupni vrednosti 2 x 860.000,00 GBP, kar je izkazano na kontu 22101 v vrednosti 2.034.477,90 EUR na dan 31. 12.2011.

Davčni organ tako ugotavlja, da tožnik v letu 2012 ni izkazal upravičenih transparentnih osnov za evidentiranje zaračunane provizije za odpiranje (britanskega) trga v višini 1.029.570,21 EUR (protivrednost 860.000,00 GPB) na dan 31. 12. 2011 po računu št. 168 z dne 31. 12. 2011. Tožnik je namreč za 50 % zaračunane provizije, evidentirane v odhodkih leta 2011, v letu 2012 prejel dobropis in zmanjšal tekoče stroške leta 2012. Izdan račun št. 168 z dne 31.12.2011 kaže na špekulativno ravnanje tožnika z namenom vplivanja na poslovni rezultat leta 2011. D. ltd. dobav po tem računu ravno tako ni izkazal preko sistema VIES, tožnik pa je nesporno že leta 2011 vedel, da storitve po pogodbi o proviziji za odpiranje trga niso bile opravljene, vendar je vseeno v celoti (1.720.000,00 GBP) uvrstil stroške provizije po pogodbi o odpiranju trga med poslovne odhodke leta 2011. Ker evidentirani odhodki za storitve družbe D. ltd. v letu 2011 v višini 1.029.570,21 EUR ne izkazujejo pogoja potrebnosti za pridobitev prihodkov v letu 2011, saj te storitve dejansko niso bile opravljene, ti za davčne potrebe niso bili upoštevani.

Tožnik je v pripombah na zapisnik navedel, da je bila provizija določena na podlagi ustreznih vrednostnih kriterijev in da ni potrebno, da bi bila provizija določena z odstotkom dosežene vrednosti prodaje. Davčni organ pa je odgovoril, da kriterij dobičkonosnosti za prejemnika storitev v prihodnjem obdobju (v negotovi prihodnosti) in že v letu 2011 zaračunana provizija v polni pogodbeni vrednosti (v sedanjosti) ne izkazuje ekonomske vzdržnosti. Edini pošteni in nesporni kriterij za davčni organ je nagrada (provizija) na podlagi dokazljivih in realiziranih vrednostnih kriterijev. Po drugi strani ne obstaja tudi objektivna verjetnost, da tožnik oz. odgovorne osebe in lastniki obeh družb (D. ltd. in tožnika) niso nesporno vedeli že pred 20. 6. 2012, vsaj za okvirne rezultate opravljenih storitev, ko je bilo konec revizije, dokončno poročilo o rezultatih opravljenih storitev D. ltd. pa še ni bilo izstavljeno. Navedene pripombe v zvezi z evidentiranjem računa in dobropisa enkrat na strani družbe D. ltd. in na drugi strani povsem drugačne pri tožniku zato ne vzdržijo argumentirane obrazložitve, ne glede na različno fiskalno obdobje udeleženih družb. Tožnik se v pripombah sklicuje tudi na dokončnost opravljenih storitev v letu 2011, ker pa da niso bili doseženi predvideni rezultati v prvi polovici leta 2012, bi naj nastopili pogoji za izdajo dobropisa na te že zaračunane in v celoti opravljene storitve. Taka razlaga po preučitvi davčnega organa nima ekonomske vsebine in logike, ne glede nato, da je formalno zapisana v pogodbi. Če bi bilo temu resnično tako, potem dobropis, izdan v letu 2012, ne more predstavljati drugega kot prvotno zmanjšanje vrednosti storitev zaračunanih v letu 2011 in nikakor ne sme vplivati na zmanjšanje tekočih stroškov leta 2012. V pripombah je sporno tudi, da je pogoj za izdajo dobropisa poslovanje v prvih šestih mesecih leta 2012 in da je bilo potrebno dobropis glede na pogodbene določbe na dan 5. 7. 2012 nujno izdati. Res je, da so sporne določbe v pogodbi zajete, prav tako pa je tudi res, da z načinom interpretacije obveznosti in pravic, ki je vsebovan v pogodbi, ni mogoče zagotavljati verodostojne tržne neodvisnosti in verodostojne poslovne nevtralnosti dveh pogodbenih strank, ki jih zastopa isti lastnik in ista fizična oseba. Tožnik v pripombah namreč navaja, da v njegovi relaciji s povezano osebo ne gre za pogodbo o proviziji, kot jo podrazumeva davčni organ. Koncept zaračunavanja storitev po pogodbi o proviziji za odpiranje trga in interpretacijo obveznosti in pravic pogodbenih strank zavezanec za davek tako opravičuje z nedefiniranimi in elastičnimi (takimi, ki jih je mogoče aplicirati v različnih kontekstih) pogodbenimi določbami, ki se odražajo v nekonkretiziranih in negotovih bodočih pričakovanjih glede poslovnih rezultatov, kar omogoča eventualno korekcijo višine zaračunanih storitev za nazaj. Tožnik pa ne omeni tudi, da je za leto 2012 sklenil z družbo D. ltd. z dne 1. 1. 2012 povsem drugo pogodbo, tki. service agreement (pogodba o storitvah). Izvajalec storitev po tej pogodbi je D. Itd., storitve pa se nanašajo na marketing in prodajo fotovoltaničnih modulov, projektnega upravljanja in montaže solarnih objektov na ključ. Iz vsebinske primerjave pogodbenih predmetov po obeh pogodbah gre nesporno tudi za vsaj delno prekrivanje storitev, ki bi jih naj izvedel D. ltd. po pogodbi za odpiranje trga in kar naj bi imelo učinke v letu 2012 in tudi v bodoče.

1.3. Rezervacije

Tožnik je za leto 2011 oblikoval rezervacije za dana jamstva v višini 1.104.000,00 EUR, kar v primerjavi s poslovnimi prihodki v višini 49.046.949,00 EUR znaša 2,25 % in ne 1 %, kot je to določeno v prvem odstavku predloženega sklepa uprave o oblikovanju rezervacij z dne 29. 4. 2011, v zvezi s katerim davčni organ ugotavlja, da datum sklepa ni vsebinsko združljiv z nadaljnjo vsebino sklepa, kjer je navedeno, da je bilo v letu 2011 v skupini E. prodanih cca 46 MW modulov. Podlaga za navajanja o doseženi prodaji leta 2011 na nivoju skupine v času datuma sklepa uprave o rezervacijah ni mogla biti poznana (konec aprila 2011), saj gre za časovno neskladje osmih mesecev. Objektivno se ni mogoče konec aprila 2011 sklicevati na dosežke, ki bi naj bili doseženi na letnem nivoju leta 2011. Poleg tega se v sklepu navaja dosežek skupine E., oblikovanje rezervacij pa se v nadaljevanju pojasnila sklepa nanaša izključno na tožnika. Tudi način oblikovanja rezervacij za leto 2011, določen v drugem odstavku predloženega sklepa, je v popolnem nasprotju z navedbami o načinu oblikovanja rezervacij po prvem odstavku sklepa. Tožnik v drugem odstavku sklepa o rezervacijah izhaja iz ocenjene moči (cca) prodanih modulov in povprečne cene modula v zadnjem kvartalu, medtem ko je v prvem odstavku sklepa o načinu oblikovanja rezervacij model povsem ekspliciten in jasen (vrednost prometa in določen %), prvi stavek tretjega odstavka sklepa pa vsebinsko ni razumljiv; tretji odstavek sklepa o rezervacijah se nanaša na dodatno oblikovanje rezervacij za leto 2011 v višini 552.000,00 EUR. Davčni organ ga vsebinsko razume v smislu, da so bile v preteklih letih (pred letom 2011) že oblikovane rezervacije na podjetju F. d.o.o. (G. d.o.o.), ki je izvajalo proizvodno dejavnost pred tožnikom. Po prenosu proizvodne dejavnosti iz G. d.o.o. na tožnika tekom leta 2011 se je, po navedbah v sklepu, prenesla tudi blagovna znamka, kar ni res. Iz konsolidiranega letnega poročila za leto 2012 je namreč razvidno, da se blagovna znamka E. še vedno nahaja v portfelju krovne družne F. d.o.o. in ne pri tožniku. Iz ugotovljenega stanja je za davčni organ nesporno razvidno, da so bile rezervacije za dana jamstva oblikovane samo v letu 2011 in 2012, medtem ko v letu 2013 in 2014 niso bile dodatno oblikovane. Črpanja oblikovanih rezervacij v obdobju let 2011 in 2012 do konca leta 2014 ni bilo.

Davčnemu organu je bilo s strani vodstva družbe pojasnjeno, da se rezervacije obračunava oz. oblikuje v višini 1 % poslovnih prihodkov (tako je tudi navedeno v prvem odstavku sklepa uprave o rezervacijah). Ta navedba za oblikovanje rezervacij je potrjena v knjigovodskih izkazih in letnem poročilu za leto 2012, ne pa tudi za leto 2011. Oblikovane rezervacije za leto 2011 tako za 1,25 % presegajo višino poslovnih prihodkov in so izven konteksta 1. člena sklepa uprave o rezervacijah. Glede na to, da 1 % od doseženih poslovnih prihodkov v višini 49.046.949,00 EUR v letu 2011 znaša 490.469,49 EUR, ta vrednost glede na poslovno usmeritev tožnika (1 % letnih prihodkov iz poslovanja za oblikovanje rezervacij za dana jamstva), ravnanj tožnika v obdobju 2012-2014 in določb SRS 10.9. predstavlja davčno upravičeno višino oblikovanih rezervacij za dana jamstva za leto 2011, presežek v višini 613.530,51 EUR v letu 2011 pa predstavlja davčno nepriznane odhodke.

2glede DDPO za leto 2012

Tožnik je v letu 2012 zmanjšal tekoče stroške poslovanja v višini 1.000.000,00 EUR po stornaciji računa družbe A. Itd., št. 2011-000007 z dne 30.11.2011, in po stornaciji računa družbe D. Itd., št. 00000168 z dne 31. 12. 2011 v vrednosti 1.029.570,21 EUR, ki so bili kot davčno nepriznani odhodki obravnavani že v letu 2011, davčno priznani odhodki za leto 2012 se zato povečajo za 2.029.570,21 EUR.

2.1. Prejeti računi družbe H.

V zvezi s temi računi so se po inšpiciranju zmanjšali davčno priznani odhodki iz naslova nepriznanja stroškov (odhodkov) storitev na podlagi tudi s strani te družbe prejetih računov v skupni višini 450.000,00 EUR.¹

2.2. Prejeta računa družbe G. d.o.o.

Tožnik je predložil oba računa (št. 2012/11 in št. 2012/14), pogodbo o opravljanju storitev z dne 23. 12. 2011 (Urejanje in vodenje voznega parka in vzdrževanja strojev) in aneks k tej pogodbi z dne 24. 6. 2012. Račun št. 2012/11 z dne 2. 7. 2012 ima predmet (naziv) storitev: »Urejanje in vodenje voznega parka in vzdrževanja strojev po pogodbi«, vrednost zaračunanih storitev je 200.000,00 EUR, zaračunani DDV znaša 40.000,00 EUR; račun št. 2012/14 z dne 10. 10. 2012 pa ima predmet (naziv): »Pomoč pri urejanju in vodenju voznega parka in pomoč pri vzdrževanju strojev po pogodbi«, vrednost zaračunanih storitev je 23.000,00 EUR, zaračunani DDV znaša 4.600,00 EUR. Oba računa sta bila evidentirana kot strošek storitev.

Tožnik je k prejetima računoma, po zahtevi davčnega organa po pojasnilu konkretizacije prejetih računov, posredoval pojasnilo, da so glede na zasedenost proizvodnje, pomanjkanje kvalificiranega kadra in preobremenjenost oddelka vzdrževanja s podjetjem G. d.o.o. podpisali pogodbo za prvo polovico leta v znesku 200.000.00 EUR. Kvalificiran kader podjetja G. d.o.o. je bil poleg storitev, navedenih v pogodbi, v tem času tudi dosegljiv 24 ur na dan in je usposabljal oddelek vzdrževanja. V drugi polovici leta so sklenili aneks k tej pogodbi za pomoč pri storitvah v znesku 23.000,00 EUR, storitve vodenja in organizacije pa je prevzel oddelek tožnika. Strošek letnega vzdrževanja je tako znašal v skupnem znesku 223.000,00 EUR, kar je 111.500.00 EUR na polovico leta. Posledično so v vseh bodočih letih bistveno reducirali skupen strošek vzdrževanja.

Davčni organ ugotavlja, da storitev, ki se pripisujejo G. d.o.o. dejansko ta družba ni mogla izvesti, saj gre za »prazno družbo« z enim zaposlenim od meseca februar 2012 dalje, z minimalnimi prihodki, ki praktično ne razpolaga s poslovnim premoženjem, po vsebini letnega poročila za leto 2011 pa se ukvarja le s trgovanjem z materiali v specializiranih elektronskih komponentah.

Prejeti račun št. 2012/14 izkazuje datum opravljenih storitev na dan 10. 10. 2012. Glede na datum opravljenih storitev po tem računu izhaja, da naj bi bile storitve vzdrževanja zaračunane za tretje tromesečje leta 2012. Iz aneksa k pogodbi o opravljanju storitev pa je nesporno razvidno, da se aneks nanaša na drugih šest mesecev leta 2012 in da je plačilo za storitve po aneksu določeno v višini 23.000.00 EUR za storitve v drugem polletju leta 2012. Iz primerjave datuma (10. 10. 2012) o opravljenih storitvah na računu št. 2012/14 za drugo polletje 2012 in aneksa, ki se nanaša na drugo polletje leta 2012, je razvidno očitno razhajanje. Po tem času (po 10. 10. 2012) do konca leta 2012 je tožnik očitno (glede na dokumentacijo) ostal brez potrebe po vzdrževanju strojev, urejanja in vodenja voznega parka. Za zadnje tri mesece leta 2012 se po dokumentaciji tožnika sploh ne pojavijo stroški vzdrževanja strojev in urejanja ter vodenja voznega parka. Če je slediti logiki aneksa, je G. d.o.o. že v treh mesecih zaračunal storitve, ki bi jih naj opravljal šest mesecev. To dejstvo, kaže na to, da zaračunane storitve G. d.o.o. po računu št. 2012/14 očitno nimajo verodostojne materialne osnove.

Predložena pogodba po svoji pavšalni in ohlapni vsebini nesporno nakazuje na njeno navidezno vsebino. Dva ekonomsko povsem neodvisna gospodarska subjekta izkazane pogodbe v tako nekonkretni in pavšalni vsebini gotovo ne bi sklenila; vsebinsko sporna je že vnaprej določena cena storitev v višini 200.000,00 EUR, ki bi se naj izvajale v naslednjih šest mesecih. Postavlja se objektivno vprašanje, kako sta naročnik in izvajalec lahko že ob sklenitvi pogodbe (pogodba je datirana na 23. 12. 2011) vedela, da bodo storitve vzdrževanja (neznan obseg in vrsta dela), ki jih bi naj opravil izvajalec (praktično brez zaposlenih delavcev) tekom naslednjega pol leta nesorazmerno na pretekla in prihodnja leta porasla ravno na znesek 200.000.00 EUR, hkrati pa tožnik kljub pozivu davčnega organa ni predložil specifikacij in obsega zaračunanih storitev.

Davčni organ po pregledu in analizi predložene dokumentacije, ki se nanaša na prejete račune, sklepno ugotavlja, da noben predloženi dokument ne ustreza določbam SRS 21.15. in SRS 21.12., kar posledično pomeni, da odhodkov na podlagi nedokazanih poslovnih dogodkov (dejansko opravljenih storitev vzdrževanja strojev in urejanja voznega parka s strani družbe G. d.o.o.) ni mogoče obravnavati kot davčno priznane odhodke. Tožnik tudi v pripombah ni predložil verodostojnih dokazov, ki bi bili podlaga za dejansko davčno opravičeno in priznano uveljavljanje izkazanih stroškov vzdrževanja po prejetih računih od družbe G. d.o.o.

3Davek na dodano vrednost

Iz opisa na prejetih računih družbe G. d.o.o. št. 2012/11 z dne 2. 7. 2012 in št. 2012/14 z dne 10. 10. 2012 ni mogoče ugotoviti obsega in vrste storitev, ki bi naj bi bile opravljene in bi morale biti na računih izkazane v skladu s 6. točko 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Obsega in vrste opravljenih storitev ni mogoče ugotoviti niti iz pogodbe o opravljanju storitev in aneksa k tej pogodbi. Obsega in vrste opravljenih storitev ravno tako ni mogoče ugotoviti iz predložene obrazložitve k računu, ki jo je tožnik na podlagi sklepa davčnega organa. Tožnik tako med davčnim inšpekcijskim nadzorom ni dokazal, da mu je storitve vzdrževanja opravila družba G. d.o.o., kar pomeni, da je ravnal tudi v nasprotju s 76. členom ZDavP-2. Davčni organ zato tožniku ne priznava pravice do odbitka vstopnega DDV po računu št. 2012/11 v višini 40.000,00 EUR za davčno obdobje julij 2012 in vstopnega DDV po računu št. 2012/14 v višini 4.600,00 EUR za davčno obdobje oktober 2012, ker ne obstajajo verodostojni dokazi, da so bile storitve vzdrževanja resnično opravljene.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil, in sicer je izpodbijano odločbo pod točko II. izreka odpravil v delu, ki se nanaša na ugotovljeno davčno izgubo v višini 450.000,00 EUR (v zvezi z računi družbe J.), in v tem delu zadevo vrnil na prvo stopnjo v ponovni postopek, v preostalem pa je tožnikovo pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Svojo odločitev je obrazložil, kot sledi:

1glede računa družbe A. Ltd.

V primeru zadevnega odhodka, ki izhaja iz spornih stroškov storitev, zaračunanih po računu družbe A. ltd. z dne 30. 11. 2011, po presoji drugostopnega organa ni bil izpolnjen že pogoj, da bi se ga kot takega lahko upoštevalo za primarni način ugotavljanja davčne osnove po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO‑2. Drugostopni organ se zato v presojo preostalih pritožbenih navedb ni spuščal.

Prejeti račun, na podlagi katerega tožnik zatrjuje nastanek stroška oz. odhodka, v ničemer ne konkretizira dejanskega stanja zaračunanih storitev, ne po vsebini, obsegu, niti glede obdobja nastanka tako izkazanih storitev, zato kot tak tudi ne omogoča spoznanja dejanskega stanja zaračunanih storitev (npr. z navedbo posameznih aktivnosti izvajalca za vstop na trg in mrežnih povezav v državi investiranja, z navedbo posamičnih potencialnih PVPP projektov in njihovega vrednotenja, ali z navedbo posamičnih študij, stroškov pristojbin in marketinških predstavitev; torej s konkretizacijo posamičnih realizacij pogodbeno dogovorjenih nalog izvajalca). Vsega tega tožnik tudi kako drugače ni dokazal v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Celo nasprotno, v davčnemu obračunu DDV je za mesec julij 2017 (pravilno 2012) upošteval dobropis družbe A. ltd. z dne 9. 7. 2012, in sicer iz naslova neopravljenih storitev v omenjeni višini.

Po navedenem gre za dejstva in okoliščine, ki pričajo o utemeljenem dvomu že v dejanski obstoj izkazanih odhodkov oz. provizije, kar posledično onemogoča nadaljnjo vsebinsko presojo izkazanih storitev. Edini konkretni dokaz v postopku davčnega nadzora je študija za investicijski projekt PVPP za letališče v Birminghamu v GB, ki je bil v obravnavani pogodbi o proviziji za PVPP naložbo -INV2011 z dne 15. 7. 2011 posebej določen (kot le eden izmed potencialnih investicijskih projektov, ki so predmet obravnavane pogodbe), in še v tem primeru gre za stroške študije, ki so bili posebej zaračunani v letu 2012 po računu št. 2012-000001, zato tožnik tudi s sklicevanjem na ta dokaz ne more uspeti. Ravno tako ne more uspeti s pavšalnim sklicevanjem na storitve podizvajalca, t.j. britanska družba I. ltd., če hkrati o tem ne predloži nobene verodostojne listine in če hkrati ne pojasni razloga, zakaj podizvajalec v svojih javno dostopnih poslovnih poročilih za leto 2011 potem ni izkazal vsaj prihodkov iz tega naslova. Dokazno breme je v tem primeru na tožniku, zato gre nepredložitev (ali nezmožnost predložitve) kakršnihkoli dokazov v njegovo škodo.

Na podlagi zgoraj navedenih razlogov je odločitev pravilna tudi v tistem delu izpodbijane odločbe, ki se nanaša na neupoštevano znižanje davčno priznanih odhodkov v letu 2012, t.j. v znesku 1.000.000,00 EUR po prejetem dobropisu družbe A. ltd., ki se nanašajo na v letu 2011 zaračunane storitve. Torej pravica do znižanja davčno priznanih odhodkov v letu 2012 tožniku ne gre iz razloga, da v letu 2011 zaračunane storitve družbe A. niso bile opravljene v letu 2011, kot to na podlagi ugotovljenih dejstev napačno (nedokazano) zatrjuje prvostopni organ (gre namreč zgolj za neverodostojno izkazano in za nedokazano realizacijo zaračunanih storitev), temveč je razlog v zahtevi po odpravi dvojne obdavčitve, ki izhaja iz 13. člena ZDDPO-2. V zadevi ni sporno, da bi v letu 2012 prejeti dobropis moral biti po svoji vsebini izkazan in voden v knjigovodstvu tožnika kot prihodek, ne pa kot odhodek, zato se ta prihodek iz razloga, ker izvira iz odhodka, ki za davčno obdobje 2011 ni bil davčno upoštevan, izvzame iz davčne osnove leta 2012, in sicer do celotnega zneska davčno nepriznanega odhodka v davčnem obdobju 2011 (tretji odstavek 13. člena ZDDPO-2).

Podredno ne gre spregledati niti namena pogodbenega razmerja med tožnikom in tujo družbo A. Itd., ki je v pridobivanju projektov za vlaganja v PVPP naložbe tožnika na britanskem trgu solarne tehnologije v prihodnosti, ter v zadevi nespornega dejstva, da do realizacije takih projektov oz. investicij v letu 2011 še ni prišlo. Čim je temu tako, tožnik glede izkazanih odhodkov iz naslova provizije ne bi uspel niti v primeru, če bi šlo za verodostojne račune. Izostala bi namreč temeljna računovodska predpostavka za priznanje odhodkov po 5. točki Uvoda v SRS, ki je v tem, da se odhodki pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih le na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov. Ta predpostavka je npr. konkretizirana v SRS 12, ki opredeljuje kratkoročne časovne razmejitve in v okviru teh tudi kratkoročno odložene stroške oz. odhodke, ki ob svojem nastanku še ne bremenijo dejavnosti in še ne vplivajo na poslovni izid, temveč bodo šele kasneje (v zadevnem primeru, ko bi v prihodnosti zaradi storitev družbe A. ltd. prišlo do realizacije investicijskih projektov in s tem povečanja gospodarske koristi pritožnika) vračunani kot stroški in tudi razporejeni na ustrezne stroškovne nosilce ali pa bodo kasneje kot odhodki vplivali na poslovni izid. To posledično pomeni, da v primeru spornih storitev v vsakem primeru ne bi bili izpolnjeni računovodski pogoji za pri poznanje odhodkov in temu posledično pogoji za davčno upoštevanje pri izračunu davčne osnove po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2.

2glede računov družbe D. Itd.

Prvostopni organ v tem delu izpodbijane odločbe kot razlog svoje odločitve navede, da tožnik v postopku davčnega nadzora ni pojasnil ekonomsko logičnih in vsebinskih razlogov, ki bi glede na celovite okoliščine v letu 2011 dogovorjenih in v polni pogodbeni vrednosti zaračunanih storitev upravičil v letu 2012 prejeti dobropis od družbe D. ltd., izdan pod št. 1 z dne 5. 7. 2012 v znesku 860.000,00 GBP. Zato prvostopni organ zaključi, da se dejansko zmanjšanje storitev povezane osebe D. ltd. oz. z njegove strani izdan dobropis nanaša na leto 2011 in da takrat vpliva na obračun višine davka od dohodkov pravnih oseb.

Po vprašanju pogodbeno določene provizije za odpiranje britanskega trga, ki je bila tožniku zaračunana v letu 2011 po dveh računih povezane družbe D. Ltd. (t.j. po rač. št. 167 z dne 30.11.2011 in št. 168 z dne 31.12.2011), ter po vprašanju dobropisa te iste tuje družbe iz naslova preklica v letu 2011 zaračunanih pogodbenih storitev v višini 50 % zaračunane provizije, za odločitev v zadevi ni bistven sam znesek zaračunane storitve oz. provizije. Sporno je vprašanje, ali strošek provizije po računu št. 168, glede na pogodbene penale, ki so določeni v točki 3.11.b. pogodbe, in v vezi tega v letu 2012 izdan dobropis, lahko bremeni tožnikov poslovni izid v letu 2011 in temu posledično davčno osnovo po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2.

Po presoji drugostopnega organa tožnik tudi po tem vprašanju ni izkazal obstoja temeljne računovodske predpostavke za pripoznanje odhodkov po 5. točki Uvoda v SRS, t.j. da se odhodki pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih le na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov. Po uvodnih določbah pogodbe z dne 5. 5. 2011 (Commission Agrement on Market Opening) je tožnik imenoval izvajalca, da mu najde morebitne kupce na območju GB za prodajo blaga in storitev po pogojih iz te iste pogodbe. Izvajalec se je pri tem zavezal, da bo v letu 2011 zagotovil prodaje direktno od prejemnika (t.j. tožnika) do stranke ali indirektno preko izvajalca za najmanj 20 različnih strank za najmanj 3 MW fotovoltaničnih modulov (točka 3.7.); za leto 2012 pa se je zavezal, da bo direktno ali indirektno zagotovil prodajo najmanj 30 različnim strankam na območju GB z najmanj 3 MW fotovoltaničnih modulov (točka 3.8.). V primeru, da izvajalec ne bi dosegel zahtevanih ciljev, opredeljenih pod točko 3.8., si je pritožnik pod točko 3.11.b) dogovoril pravico do penalov v obliki dobropisa v višini 50 % zneska provizije, definirane pod točko 5.1. pogodbe. Upoštevajoč pogodbene določbe o obveznostih izvajalca D. ltd. in pravicah tožnika, kot prejemnika, ki v zadevi niso sporne, zato del tako zaračunanih storitev, tudi v primeru, če so bile vse storitve dejansko izvedene že v letu 2011, ne bi smel bremeniti dejavnosti tožnika in ne bi smel vplivati na poslovni izid leta 2011, temveč vse to šele v letu 2012, ko bi na podlagi aktivnosti pogodbenega izvajalca na območju GB prišlo do povečanja gospodarske koristi pritožnika in bi zato lahko bili stroški razporejeni na ustrezne stroškovne nosilce. Do takrat pa bi ti stroški morali biti vračunani kot kratkoročno odloženi stroški v skladu z določili SRS 12.

Po povedanem razlog davčnega neupoštevanja odhodka iz naslova stroškov zaračunane provizije po rač. št. 168 z dne 31. 12. 2011 zopet ne more biti v tem, da se dobropis družbe D. ltd. z dne 5. 7. 2012 nanaša na leto 2011 in da zato kot tak vpliva na obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011, kot to zmotno navaja prvostopni organ. Po presoji drugostopnega organa gre v delu obravnavanih provizij za kratkoročno odložene stroške, ki v letu 2011 ne bi smeli v celoti vplivati na poslovni izid pritožnika in temu posledično kot taki tudi ne na obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011. Iz tega razloga je izpodbijana odločba, kljub obrazložitvi z napačnimi razlogi, v delu, ki se v vezi navedenega nanaša na obračun davka za leto 2011 in 2012, vseeno pravilna in zakonita, oz. drugostopni organ s svojo odločbo v skladu s tretjim odstavkom 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ta razlog popravi.

Glede na to, da tožnik v ničemer ni izkazal in dokazal, kolikšen del zaračunanih storitev se je nanašal na njegovo dejavnost v letu 2011, da se obravnavana pogodba nanaša zgolj na leto 2011 in leto 2012 in da je tožnik od obeh zapadlih obveznostih poravnal zgolj obveznost po rač. št. 167, ki znaša polovico pogodbeno dogovorjene provizije, je kot kratkoročne odložene stroške pravilno šteti celotno provizijo po računu 168 z dne 31. 12. 2011. Odločitev prvostopnega organa, da se pri obračunu davka za leto 2011 upošteva zgolj vrednost po računu št. 167, je torej pravilna in zakonita.

Vse zgoraj navedeno je hkrati tudi razlog, da se drugostopni organ ni spuščal v presojo preostalih pritožbenih navedb po tem vprašanju, ker na odločitev ne morejo vplivati.

3glede rezervacij

Prvostopni organ je v delu izpodbijane odločbe, ki se nanaša na v letu 2011 oblikovane in priznane rezervacije za dana jamstva v višini 1.104.000,00 EUR, od katerih je prvostopni organ kot davčno upoštevane priznal le 613.530,51 EUR, pravilno presodil navedbe, ki jih tožnik uveljavlja tudi v pritožbi, zato se drugostopni organ v celoti sklicuje na razloge iz izpodbijane odločbe. Ker iz vsebine pritožbenih navedb izhaja spor le glede priznavanja prevzetih rezervacij za dana jamstva, in sicer od družbe G. d.o.o., katero dejavnost je v letu 2011 prevzel tožnik, v tej zvezi doda, da se odhodki pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih le na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov (5. točka Uvoda v SRS). Ravno tako je v izpodbijani odločbi ugotovljeno, da se v skladu s SRS 10 rezervacije oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih velikost je mogoče zanesljivo oceniti. Iz navedenega sledi, da je kljub pravno neformalni zavezi tožnika, da kupcem blaga od družbe G. d.o.o. v letu 2011 in dalje zagotavlja garancije tudi po samem prevzemu dejavnosti od družbe G. d.o.o., hkrati nesporno, da gre za obveze, ki izhajajo iz poslovnih dogodkov družbe preteklih let. Zato že iz razloga, da gre za obveze iz poslovnih dogodkov preteklega leta 2010 (in ne inšpiciranega leta 2011) tožnik v letu 2011 ni imel podlage za oblikovanje rezervacij za dana in prevzeta jamstva. Namen rezervacij je namreč v obliki vnaprej vračunanih stroškov oz. odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oz. odhodkov, kar pomeni, da ti zneski že po logiki stvari gredo lahko le v breme prihodkov obvezujočih poslovnih dogodkov tekočega leta. Povedano drugače, poslovni izid tožnika za leto 2011 lahko bremeni le tisti znesek rezervacij, ki je bil oblikovan za dana jamstva za prodano blago v letu 2011. V zadevnem primeru bi to lahko bil le znesek v višini sproščenih sredstev oz. odpravljene rezervacije za dana jamstva pri družbi G. d.o.o., če bi tožnik na drugi strani, hkrati s prevzeto obveznostjo iz danih jamstev, iz tega istega naslova pripoznal prihodke, česar pa slednji ni izvedel.

4glede računov družbe G. d.o.o.

V delu izpodbijane odločbe, ki se nanaša na odhodke, izkazane in v davčnem postopku zatrjevane na podlagi računa št. 2012/11 z dne 2. 7. 2012 in računa št. 2012/14 z dne 10. 10. 2012, izdana s strani družbe G. d.o.o., je nesporno, da se oba glasita na urejanje in vodenje voznega parka in vzdrževanje strojev po pogodbi oz. na pomoč pri urejanje in vodenju voznega parka in pomoč pri vzdrževanju strojev po pogodbi ter da tožnik, kljub pozivu, v postopku davčnega nadzora ni predložil specifikacij in obsega zaračunanih storitev.

Davčni organ je v skladu z načelom materialne resnice ter pravilih dokazovanja v davčnem postopku dolžan dokazati le tista dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, dočim je na drugi strani zavezanec za davek tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze sam. Zato je v primeru, ko nastane dvom v verodostojnost knjigovodske listine, na podlagi katere zavezanec za davek zatrjuje obstoj določenih poslovnih dogodkov, na strani zavezanca za davek tudi, da dokaže resničnost teh poslovnih dogodkov, saj mora po prvem odstavku 76. člena ZDavP‑2 za svoje trditve v davčnem postopku sam predložiti dokaze. Če pri tem dokazi, s katerimi te trditve utemeljuje, niso verodostojni, trditve niso dokazane in jih kot take ni mogoče upoštevati že pri primarnemu načinu ugotavljanja (izračuna) davčne osnove po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča X/ps 5/2015): enako velja tudi za obračun davka na dodano vrednost oz. za pravico do odbitka davka na dodano vrednost po 67. členu ZDDV‑1).

Po presoji drugostopnega organa izpodbijana odločba v tem delu prepriča že z dejstvi, okoliščinami in razlogi (kot so nekonkretizirana vsebina prejetih računov, zgolj en zaposlen delavec pri izvajalcu, poslovna povezanost izvajalca s pritožnikom), s katerimi prvostopni organ v skladu z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 vzpostavi utemeljen dvom v resnični obstoj zaračunanih storitev in s tem odhodkov, kot temeljno predpostavke za upoštevano dejansko stanje po 12. členu ZDDPO-2; šele tako ugotovljeno dejansko stanje je namreč lahko podlaga za kasnejšo presojo poslovne potrebnosti po kriterijih 29. člena istega zakona. Enako velja za pravico do odbitka DDV-ja po 67. členu ZDDV-1 v povezavi z 81. do 84. členom istega zakona, ki ga je tožnik na istem dejanskem stanju uveljavljal v obdobju julij 2012 in oktober 2012.

Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.12.). Ker je tožnik odhodke oz. stroške vzdrževanja voznega parka in proizvodnih strojev, ki jih je upošteval pri ugotavljanju davčne osnove oz. v svojemu davčnemu obračunu za leto 2012, primarno izkazal po prejetih računih, je bilo zato v primerih, ko je davčni organ upravičeno podvomil v verodostojnost teh računov in posledično ni bilo mogoče popolnoma jasno in nedvoumno spoznati vsebine in obsega izkazanih storitev, še manj pa njihovo realizacijo, na tožniku in ne na davčnemu organu (kot to tožnik zmotno zatrjuje), da v skladu z obrnjenim dokaznim bremenom po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 in s tem v skladu z zahtevo načela iskanja materialne resnice vsaj na stopnji prepričanja dokaže resničnost (realizacijo) poslovnih dogodkov (tj. storitve vzdrževanja), ki naj bi jih ti računi izkazovali.

Tožnik tako tudi v pritožbenem postopku ne more uspeti zgolj s pavšalnim zatrjevanjem, da je šlo v primeru direktorja družbe G. d.o.o. za edinega certificiranega vzdrževalca, če hkrati v postopku pred izdajo odločbe, kljub pozivu prvostopnega organu, ni predložil nikakršnega dokaza o dejanskem obsegu in vrsti zaračunanih storitev vzdrževanja ter osebah, ki naj bi ta vzdrževanja izvajala. Ravno tako ne more uspeti s šele v pritožbenem postopku predložen in novim dokazom oz. kopijo delovnega dnevnika izvedenih vzdrževalnih del, za katero ne obrazloži, zakaj jo ni predložil že v postopku na prvi stopnji. Gre za nov dokaz, ki se v skladu s tretjim odstavkom 238. člena ZUP lahko upošteva kot pritožbeni razlog le, če je obstojal v času odločanja na prvi stopnji in če ga stranka upravičeno ni mogla predložiti. Ker navedena zakonska pogoja tožnik ni dokazal, je predložen dokaz šteti kot nedovoljeno pritožbeno novoto.

4Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, korigirano s popravnim sklepom, in sicer zoper I. in II. točko izreka, predlaga njeno odpravo in vrnitev zadeve prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek v delu, v katerem je izpodbijana odločba po odločbi drugostopenjskega davčnega organa postala dokončna, zahteva pa tudi povrnitev stroškov sodnega postopka. Podaja naslednje navedbe:

1glede računa družbe A. Ltd.

Tožnik redno prejema račune s strani tujih tudi lastniško nepovezanih oseb v podobni obliki, kot je bil račun družbe A. ltd., 12. člen ZDDPO-2 pa ne vsebuje dokazne zapovedi o dokazovanju zgolj z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, pri čemer v konkretnem primeru knjigovodska listina obstoji in je tudi verodostojna (kljub odsotnosti navedbe TRR na računu in kljub temu, da glasi na znesek v evrih). Storitve za družbo A. je izvedla družba I. ltd., storitve po pogodbi pa so bile opravljene, kar med drugim potrjuje študija za investicijski projekt v Birminghamu. Storitve so bile opravljene do novembra, zaradi česar je bil 30. 11. 2011 izdan račun, angleška zakonodaja se je spremenila v prvi polovici leta 2012, zato je A. skladno s pogodbo izdal dobropis 9. 7. 2012. Z aneksom je bila dogovorjena delitev materialnih stroškov, razlogi za sklenitev aneksa pa so predvsem dodana vrednost in možnost vnovične uporabe študije. Tožnik zanika, da naj bi te storitve opravili zaposleni v skupini E.. Tožnik se v zvezi z navedenim sklicuje na pripombe, ki jih je podal v davčnem postopku. Izdaja računa je bila pogojena z opravljenimi storitvami (ko je bila študija izdelana in so bili vzpostavljeni kontakti s predstavniki letališča, sta zato stranki upravičeno šteli, da so bile storitve po pogodbi opravljene) in ne s sklenitvijo ali celo realizacijo investicije v sončno elektrarno; drugačna interpretacija pomeni grob poseg v pogodbeno avtonomijo strank, v zvezi s čimer se tožnik sklicuje na svoje prej omenjene pripombe. Enako tudi glede dobropisa in navedbe na njem o neopravljenih storitvah; stranka, ki je izdala najprej račun za opravljene storitve, ni mogla nato izdati dobropisa iz nasprotnega razloga; razlog za izdajo dobropisa je v 5. členu pogodbe. Posojila, ki jih je prejela družba A. ltd. nimajo nobene zveze s spornim računom, kar je vse podrobno obrazloženo v pripombah na zapisnik. Tožnik se v dokaz svojih navedb glede računa družbe A. Ltd. sklicuje na: listine, predložene davčnemu organu ter priložene k pripombam na zapisnik in k pritožbi; primere drugih računov, ki jih je prejel od tujih in nepovezanih pravnih strank; pogodbo z dne 15. 7. 2011, katere priloga je celotno poročilo; aneks k pogodbi z dne 27. 9. 2012; račun z dne 30. 11. 2011; dobropis z dne 9. 7. 2012; študijo za investicijski projekt; račun z dne 27. 9. 2012; zaslišanje tožnikovega zakonitega zastopnika; račun z dne 30. 12. 2012; svoje pripombe na zapisnik in navedbe v pritožbi; elektronsko korespondenco z družbo I.; posojilne pogodbe, sklenjene z družbo A.; ter vpogled na spletno stran Wikipedie (feed-in tariffs in the UK).

2glede računov družbe D. Itd.

Za leto 2011 je bil davčno priznan le odhodek po računu št. 167, v preostalem pa bi tožnik po mnenju drugostopenjskega davčnega organa moral že v letu 2011 predvideti poslovne dogodke, ki se bodo zgodili v letu 2012 in jih vključiti v poslovni izid za leto 2011, kar je neargumentirano in nemogoče, če tožnik nima posebnih „jasnovidnih lastnosti“. Glede na obsežno obrazložitev v tožnikovih pripombah na zapisnik tožnik meni, da bi se morala oba računa obravnavati kot davčno priznana v letu 2011, v zvezi s čimer tudi tožnikov revizor ni imel pripomb, glede na to, da je stališče drugostopenjskega organa novo, pa tožnik kot nov dokaz predlaga postavitev izvedenca finančno revizijske stroke, ki naj poda stališče, na kakšen način bi se v skladu s pozitivno zakonodajo moralo izvesti knjiženje v obravnavanem primeru. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje tudi na oba računa št. 167 in 168, dobropis ter pogodbo z dne 5. 5. 2011.

3glede rezervacij

Davčni organ ni priznal rezervacij za dana jamstva s strani tožnika prevzete družbe G. d.o.o. v višini 613.530,51 EUR. Davčni organ svojega stališča ni spremenil niti ob dokazu, da je G. d.o.o. v letu 2011 sprostila za 1.064.137,35 EUR rezervacij in od tega plačala davek na dobiček. Pomembno pravno vprašanje je, ali ima prevzemnik, ki vstopa v razmerje, za katerega je že odstopnik oblikoval rezervacije za dana jamstva (in jih je kasneje sprostil), pravico oblikovati rezervacije v letu prevzema pravnih razmerij za vsa pretekla obdobja, v katerih so nastala prevzeta pravna razmerja. Tožnik nato navaja civilnopravna naziranja glede oblikovanja rezervacij (o interesu zanje, kavzi in namenu, prehodu jamstev ob prenosu dejavnosti). Bistveno je, da prevzemnik dejavnosti vstopi v še aktivne obveznosti prenosnika, zaradi česar so oblikovane rezervacije v višini 1.104.000,00 EUR upravičena in utemeljena višina rezervacij, drugačno stališče pa bi pomenilo grob poseg v pogodbena razmerja in neutemeljeno davčno obremenitev tožnika. V preostalem se tožnik sklicuje na svoje navedbe v pripombah na zapisnik, v dokaz svojih navedb pa na sklepa o oblikovanju rezervacij (z dne 29. 4. 2011 in, s pravilnim datumom, 16. 1. 2012), vpogled v poslovno, knjigovodsko in računovodsko dokumentacijo tožnika, kar naj sodišče opravi po uradni dolžnosti, revizorsko poročilo družbe G. d.o.o. ter pripombe na zapisnik in pritožbo.

4glede računov družbe G. d.o.o.

Davčni inšpekcijski nadzor v tej zadevi je bil izjemno obsežen, nanašal se je na tri leta poslovanja, trajal je od leta 2014 do izdaje odločbe v letu 2016, izvedenih je bilo tudi več sestankov. Zaradi obsega postopka je tožnik in v pripombah na zapisnik in v pritožbi navedel, da dopušča možnost, da so se predložene informacije in listine preprosto izgubile ter da se tožnik zaradi kopice vsega do kakšnega vprašanja ni neposredno in strukturirano opredelil. Po spominu je tožnik s kopijo delovnega dnevnika izvedenih vzdrževalnih del seznanil organe že tekom postopka na prvi stopnji, zato izpodbija argument druge stopnje glede prekluzije v tej zvezi. Poleg tega je tožnik v 7. točki svojih pripomb na zapisnik kot dokaz predlagal vpogled v svojo poslovno, knjigovodsko in računovodsko dokumentacijo, kar med drugim zajema tudi delovne dnevnike in dokazila o kvalifikaciji vzdrževalca. V dokaz svojih navedb se sklicuje na oba računa družbe G. (št. 11 in 14 iz leta 2012), elektronsko korespondenco med družbo G. in J. NV-SA, račun št. 6 iz leta 2013 in ostale račune za kupljene celice družbe G., dokazila o pridobljenih certifikatih s strani proizvajalcev strojev, ponudbo družbe G. iz leta 2011, račune za sončne celice konkurence iz kritičnega obdobja, kopijo delovnega dnevnika izvedenih vzdrževalnih del družbe G., nekaj mailov glede dogovarjanj za sestanke ter svoje pripombe na zapisnik in svojo pritožbo.

5Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno. Dodaja, da gre pri nepriznanih odhodkih po računu družbe D. ltd. za odložene stroške na podlagi SRS (saj gre za stroške, ki ob nastanku še ne bremenijo in ne vplivajo na poslovni izid, temveč bodo lahko vplivali šele kasneje, ko bi prišlo do dogovorjene prodaje kupcem) in ne na podlagi jasnovidnih lastnosti.

6Tožba ni utemeljena.

7Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navaja prvostopenjski organ po tem, ko jih po presoji sodišča pravilno spremeni pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. Sodišče uvodoma še konstatira, da tožnik s tožbo, četudi jo naperja zoper I. in II. točko izreka izpodbijane odločbe v delu, v katerem je izpodbijana odločba po odločbi drugostopenjskega davčnega organa postala dokončna (torej z izjemo glede dela, ki se nanaša na ugotovljeno davčno izgubo v višini 450.000,00 EUR v zvezi z računi družbe J.), dejansko ne podaja konkretiziranih navedb, s katerimi bi izpodbijal:

- odmerjene in v plačilo naložene obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2012 v znesku 2.590,90 EUR (tč. I.2. izreka izpodbijane odločbe) in

- odmerjen in v plačilo naložen DDV za julij in oktober 2012 v skupnem znesku 44.600,00 EUR s pripadajočimi obrestmi (tč. I.3. izreka izpodbijane odločbe),

zato tožba v tej zvezi ni utemeljena že iz tega razloga.

8Izhodiščno sodišče zavrača tudi vse tožbene navedbe, ki jih tožnik podaja na način, da se pavšalno sklicuje na svoje v davčnem postopku podane pripombe na zapisnik in/ali na svojo pritožbo zoper izpodbijano odločbo ter listine predložene v upravnem postopku oz. priložene omenjenim tožnikovim vlogam v upravnem postopku. Tožba je namreč samostojno procesno dejanje, zato trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v tožbi. Vsaka vloga je namreč procesno sredstvo, ki je v postopku podlaga samostojnemu postopku. To pomeni, da se v njej ni dopustno le pavšalno sklicevati na navedbe iz vlog, podanih v predhodnih fazah upravnega postopka, ampak je treba te konkretno opredeliti.

9Glede tožbenih navedb, podanih po posameznih sklopih, pa sodišče sodi, kot sledi:

1glede računa družbe A. Ltd.

Davčni organ (drugostopenjski) je tožniku glede računa A. ltd. z dne 30. 11. 2011 očital, da v predmetnem računi niso opredeljene zaračunane storitve, ne po vsebini, obsegu, niti glede obdobja nastanka (npr. z navedbo posameznih aktivnosti izvajalca za vstop na trg in mrežnih povezav v državi investiranja, z navedbo posamičnih potencialnih PVPP projektov in njihovega vrednotenja, ali z navedbo posamičnih študij, stroškov pristojbin in marketinških predstavitev; torej s konkretizacijo posamičnih realizacij pogodbeno dogovorjenih nalog izvajalca). Tega tožnik s tožbo ne prereka, temveč se opredeljuje glede valute računa (EUR) in nenavedbe bančnega računa za plačilo, v zvezi s čimer tudi podaja dokazni predlog s primeri drugih računov. Sodišče te tožbene navedbe in dokazni predlog zato zavrača kot nerelevantne za odločitev v zadevi. Nadalje se tožniku očita, da tudi na drug način ni dokazal vsebine zaračunanih storitev, saj so bili stroški študije za letališče v Birminghamu zaračunani posebej (po računu št. 1 iz leta 2012), pavšalno sklicevanje na storitve podizvajalca I. pa tudi ni ustrezno, saj tožnik o tem ne predloži verodostojnih dokazov, omenjeni podizvajalec pa v svojih izkazih tudi ni izkazal prihodkov iz tega naslova. Tožnik tega s tožbo ne zanika, temveč se ponovno sklicuje na samo študijo in elektronsko korespondenco z družbo I., kar je davčni organ torej že presodil, tožnik pa v tožbi ni konkretizirano navedel, ali in v čem naj bi bila dokazna presoja teh listin s strani toženke napačna, zato sodišče ne dvomi v pravilnost presoje toženke, vsled česar dokazna predloga s študijo in elektronko korespondenco z družbo I. zavrača kot nepomembna za odločitev v zadevi². Davčni organ tožniku očita še, da je umanjkala neposredna povezanost med uveljavljanimi odhodki in pridobitvijo prihodkov na strani tožnika, saj je bil namen sklenjene pogodbe v pridobivanju projektov za tožnika, do realizacije takšnih projektov oz. investicij pa v letu 2011 še ni prišlo. Tožnik s tožbo v tej zvezi dejansko ne zanika očitane odsotnosti vzročnosti med odhodki in prihodki, temveč le ponavlja, da je bila študija izdelana in da so bili vzpostavljeni kontakti s predstavniki letališča, zato se šteje, da so bile storitve opravljene. Zgolj s tem pa tožnik po presoji sodišča ni prepričal, da so bili odhodki po spornem računu družbe A. ltd. potrebni za pridobitev prihodkov, ki je kot temeljno pravilo vzročne povezanosti prihodkov z odhodki opredeljeno tudi v prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2. V zadevi torej ne gre za poseg v pogodbeno avtonomijo plačevanja za poljubne storitve, ki je na področju obligacijskega prava svobodna, temveč gre za priznavanje odhodkov, ki pa je na davčnem področju urejeno specialno. Tožnik tudi ne prereka izvzema prihodkov po dobropisu A. ltd. iz tožnikove davčne osnove za DDPO za leto 2012 (v posledici predhodnega davčnega nepriznanja odhodkov po računu A. ltd. z dne 30. 11. 2011), zato izpodbijane odločbe s tožbo v tem delu ni uspel izpodbiti. Dokazne predloge s pogodbo z dne 15. 7. 2011, katere priloga je celotno poročilo, aneksom k pogodbi z dne 27. 9. 2012, računom z dne 30. 11. 2011, dobropisom z dne 9. 7. 2012, računom z dne 27. 9. 2012 in računom z dne 30. 12. 2012 ter posojilnimi pogodbami in vpogledom na spletno stran Wikipedie (feed-in tariffs in the UK) sodišče zavrača kot nepotrebne, saj o njihovi vsebini med strankama ni spora. Dokazni predlog z zaslišanjem tožnikovega zakonitega zastopnika pa sodišče zavrača kot nedopustno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1.

2glede računov družbe D. Itd.

Kot je bilo obrazloženo že v drugostopenjski odločbi in kot je to toženka ponovno izpostavila v odgovoru na tožbo, bi skladno s temeljnim pravilom vzročne povezanosti prihodkov z odhodki, ki je relevantno za davčno priznavanje odhodkov, provizije, fakturirane tožniku z računom št. 168, lahko tožnik upošteval kot odhodke šele v letu 2012, ko bi prišlo do realizacije s pogodbo dogovorjene prodaje najmanj 30 strankam na območju GB z najmanj 3 MW fotovoltaičnih modulov. Tožbene navedbe v tej zvezi, da se od tožnika potemtakem pričakuje jasnovidne lastnosti, sodišče smatra za neresne in tožnik z njimi ni uspel izpodbiti stališč davčnega organa. Dokazne predloge z računoma št. 167 in 168, dobropisom in pogodbo z dne 5. 5. 2011 sodišče zavrača kot nepotrebne, saj o njihovi vsebini med strankama ni spora. Dokazni predlog s postavitvijo izvedenca finančno revizijske stroke pa sodišče zavrača kot neprimernega, saj tožnik s tem dejansko želi, da sodišče postavi izvedenca o esenci tega upravnega spora, pri čemer pa je presoja pogojev za davčno priznavanje odhodkov ravno bistvo meritorne presoje najprej davčnih organov (kajti z znanjem o davkih, ekonomiji in računovodstvu in drugim potrebnim znanjem razpolagajo že sami davčni organi), poleg tega pa enako velja posledično tudi za sodišče, saj SRS predstavljajo splošni pravni akt, ki je kot takšen del materialnega prava, pravilnost uporabe prava pa ni predmet dokazovanja z izvedenstvom.

3glede rezervacij

Kot je to izpostavil že drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi, gredo odhodki iz naslova rezervacij lahko le v breme prihodkov obvezujočih poslovnih dohodkov tekočega leta, kar pomeni, da poslovni izid tožnika za leto 2011 lahko bremenijo le zneski rezervacij, ki so bile oblikovane za jamstva za v letu 2011 prodano blago; v obravnavanem primeru bi tožnik hkrati s prevzeto obveznostjo za dana jamstva pri družbi G. moral pripoznati tudi prihodke, česar pa ni storil. Sodišče potrjuje to razlogovanje drugostopenjskega davčnega organa in s tem povezanost med prihodki in odhodki iz naslova rezervacij. Rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravi storitev se praviloma določa z odstotkom od zneska prihodkov, doseženih s prodajo proizvodov ali storitev, za katere je podjetje dalo jamstvo.³ Tega ne spreminja niti zatrjevano dejstvo, da je družba G. rezervacije sprostila in plačala davek na dobiček, saj je s tem le prišlo do davčne nevtralnosti na strani družbe G., tožnik pa je uveljavljal odhodke iz naslova rezervacij, brez poprejšnjih prihodkov iz naslova prodaje blaga oz. storitev, za katere so dana jamstva. Že prvostopenjski davčni organ se je sicer opredelil do sprostitve rezervacij pri družbi G. (prim. str. 65 izpodbijane odločbe), tako da ne drži tožbeni očitek, da davčni organ ni v tej zvezi spremenil stališča - davčni organ je tožnikove navedbe v tej zvezi argumentirano zavrnil. Dokazne predloge s sklepoma o oblikovanju rezervacij sodišče zavrača kot nepotrebna, saj o njuni vsebini med strankama ni spora, enako tudi ne glede revizorskega poročila za družbo G.. Dokazni predlog z vpogledom v dokumentacijo tožnika, kar naj sodišče opravi po uradni dolžnosti, sodišče zavrača kot neprimeren, saj bi tožnik dokumentacijo, torej listine, ki so v njegovi posesti moral in mogel, kolikor naj bi šlo za pravno upošteven dokazni predlog, konkretizirano opredeliti, predvsem pa predložiti; sodišče nima obveznosti vpogledovati v nespecificirano dokumentacijo, ki je v sferi tožnika. Pripombe na zapisnik in pritožbo tožnika sodišče ne obravnava kot dokaz, saj gre za tožnikove vloge iz predhodnih faz davčnega postopka.

4glede računov družbe G. d.o.o.

Tožnik pod točko V. tožbe dejansko konkretno oporeka le odločitvi drugostopenjskega davčnega organa, da kot nedopustne pritožbene novote ne bo upošteval šele v pritožbenem postopku predloženih novih dokazov oz. kopije delovnega dnevnika izvedenih vzdrževalnih del, češ da tožnik v tej zvezi ni obrazložil, zakaj teh dokazov ni predložil že v postopku na prvi stopnji. Pri tem pravi, da se spominja, da je kopijo delovnega dnevnika predložil že na prvi stopnji, vendar pa tega z ničemer ne izkaže in v sodni spis o tem ne predloži nobenih dokazil, denimo svoje vloge iz upravnega postopka, v kateri se na to izrecno sklicuje in navaja, da je to priloženo, ali denimo kakšnega zapisnika iz upravnega spisa, iz katerega bi bilo razvidno, da je to prinesel neposredno k davčnemu organu. Zato sodišče ne more slediti tožnikovemu razlogovanju, da je dokaz o certificiranem vzdrževalcu in glede delovnih dnevnikov predložil pravočasno in zato v tej zvezi potrjuje odločitev drugostopenjskega davčnega organa o zavrnitvi teh dokazov zaradi prekluzije. Tega ne more spremeniti niti sklicevanje tožnika na z njegove strani predlagani vpogled v njegovo dokumentacijo, saj, če tožnik neke dokumente (torej v konkretnem primeru dokaz o certificiranem vzdrževalcu in glede delovnih dnevnikov) ima, potem mora takšne dokumente organu predložiti kot listine, vpogled v dokumentacijo pri tožniku pa je za takšno situacijo ni primeren dokazni predlog. V tožbi podane dokazne predloge sodišče zavrača, in sicer dokazni predlog z obema računoma družbe G. št. 11 in 14 kot nepotrebna, saj o njuni vsebini med strankama ni spora. Predloga z dokazili o pridobljenih certifikatih s strani proizvajalcev strojev in kopijo delovnih dnevnikov izvedenih vzdrževalnih del sodišče zavrača kot nedopustni novoti, ki ju je tožnik neuspešno uveljavljal že v pritožbenem postopku, s tožbenimi navedbami v tej zvezi pa ni uspel z zatrjevanimi procesnimi kršitvami v upravnem postopku na drugi stopnji, zato seveda njegova tožba ne more obuditi njegove pravice do podajanja teh dokaznih predlogov in je tožnik glede njih tudi v upravnem sporu še vedno prekludiran (52. člen ZUS-1). Ostale dokazne predloge (elektronsko korespondenco med družbo G. in J. NV-SA, račun št. 6 iz leta 2013 in ostale račune za kupljene celice družbe G., ponudbo družbe G. iz leta 2011, račune za sončne celice konkurence iz kritičnega obdobja, nekaj elektronskih sporočil glede dogovarjanj za sestanke) sodišče zavrača kot nerelevantne, saj se ne povezujejo s tožbenimi navedbami pod V. točko tožbe (ki so, kot rečeno, omejene na vprašanje (ne)prekludiranosti v pritožbenem postopku).

10Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

11Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen tega zakona).

12O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Tožnik je s svojo pritožbo zoper izpodbijano odločbo v tem delu uspel, zato to ni predmet tega upravnega spora in sodišče izpodbijane odločbe v tem delu podrobneje ne povzema.
² Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 304, opomba 295.
³ Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb ZDDPO-2 s komentarjem, Saša Jerman in Marjan Odar, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 196.