UPRS Sodba I U 2017/2019-8

I. I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku odmeril dohodnino za leto 2016 v znesku 19.155,80 EUR, pri čemer med letom plačane akontacije to presegajo in se tožniku vrne razlika v višini 2.902,74 EUR ob upoštevanju morebitnih pobotov.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da je tožnik zoper informativni izračun dohodnine pravočasno ugovarjal, vsled česar je organ preveril njegove navedbe ter na podlagi le-teh in svojih podatkov odmeril predmetno dohodnino. Kdor prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, lahko na podlagi 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) uveljavlja zmanjšanje davčne osnove med drugim tudi za stroške prevoza na delo in z dela. Tožnik je v ugovoru uveljavljal tudi te stroške, vendar pa se tožniku strošek prevoza (letalskih kart) v višini 1.941,20 EUR ne prizna, saj se na mesto opravljanja dela ne vozi vsaj štirikrat na teden, kar je pogoj po Uredbi o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (v nadaljevanju Uredba). Tožniku se je v celoti priznal strošek prehrane v višini 244,80 EUR, upoštevaje pravila o izogibanju dvojnega obdavčevanja pa mu je bil od odmerjene dohodnine tudi odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 11.575,93 EUR.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V obrazložitvi drugostopenjske odločbe organ citira 45. člena ZDoh-2 ter osmi odstavek 3. člena Uredbe. Običajno prebivališče po Uredbi je prebivališče delojemalca, najbližje mestu opravljanja dela (tj. mesto, kjer se delo opravlja oz. začne opravljati), drugo prebivališče pa je običajno le, če se od tam delojemalec vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela. Tožnik je uveljavljal stroške za prevoz v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu (A.), in sicer v znesku 2.186,00 EUR (pri čemer je prvostopenjski organ sicer navajal napačen znesek 1.941,20 EUR, vendar to ne vpliva na pravilnost odločitve), vezano na pet letalskih vozovnic na relaciji Ljubljana-Zürich-Geneve in nazaj v času 21. 11. - 23. 12. 2016. Vendar se tožnik ni vsaj štirikrat tedensko vozil iz Ljubljane na mesto opravljanja dela, pri odmeri dohodnine pa se ne upoštevajo vsakršni z delom povezani stroški, temveč le neposredno povezani, za katere je tako predpisano z zakonom. Niti ZDoh-2 niti Uredba pa ne določata, da bi se stroški letalske karte, kot jih uveljavlja tožnik, upoštevali pri zmanjšanju davčne osnove, zato njegova zahteva nima podlage v veljavnih predpisih. ZDoh-2 se pri tem sklicuje na Uredbo glede pogojev in višine priznanja stroškov, torej je vlada na podlagi zakonskega pooblastila z Uredbo predpisala pogoje za priznanje teh stroškov. Iz Uredbe izhaja, da se slovenskemu rezidentu, ki se dnevno vozi na delo iz tujine, tuje začasno prebivališče šteje za običajno. V tem primeru bi mu davčni organ lahko priznal le stroške, ki so mu dejansko nastali, torej stroške prevoza na delo in z dela med običajnim prebivališčem, ki je med tednom v tujini, in mestom opravljanju dela na sedežu delodajalca v tujini, ne glede na to, da se med vikendi, prazniki in dopusti vrača v Slovenijo, kjer ima svoje običajno bivališče ali središče osebnih in ekonomskih interesov. Tožnik od delodajalca v tujini ni prejel posebej izplačanega nadomestila stroškov za prevoz na delo in z dela, kot to velja za zaposlence pri slovenskih delodajalcih, vendar pa se po 45. členu ZDoh-2 te stroške pod pogoji in do višine iz Uredbe upošteva na zahtevo zavezanca kot znižanje davčne osnove. Odločitve v postopkih odmere akontacije dohodnine na pravilnost izpodbijane odločbe ne vplivajo, saj je vsaka odmera davka samostojen postopek. Pritožbeni organ sicer ne more presojati ustavnosti zakonske ureditve.

4Tožnik vlaga tožbo iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava in kršitev pravil postopka, ki vplivajo na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, zavzeta stališča pa so tudi neustavna. Navaja, da se postavlja vprašanje neupoštevanja stroškov prevoza na delo in z dela v tujini ter prehrane, pa tudi obveznosti plačila razlike med odmerjeno akontacijo in priznanim odbitkom v tujini plačanega davka. Stroški prevoza med Slovenijo, kjer je bil tožnik v relevantnem obdobju v Sloveniji zaposlen osem ur na teden, in mestom opravljanja dela v Švici, niso bili upoštevani. Sklicevanje drugostopenjskega davčnega organa na sodbo II U 111/2017-11 ni na mestu, saj se le-ta ne nanaša na potne stroške oz. stroške letalskih kart, temveč na stroške, potrebne za ureditev začasnega bivanja v tujini, česar pa tožnik ne uveljavlja. Uredba je tudi v nasprotju z ZDoh-2 in Ustavo RS (v nadaljevanju URS). Definicija običajnega bivališča iz drugega odstavka 3. člena Uredbe nima podlage v zakonu, posledično pa je neustavna. Tožnik v zvezi s 87., 120. in 153. členom URS citira stališča Ustavnega sodišča RS (v nadaljevanju USRS), njihova aplikacija na konkretni primer pa pomeni, da po 45. členu ZDoh-2 lahko zavezanci, ki prejemajo dohodke iz delovnega razmerja iz tujine, uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane ter prevoza na delo in z dela, kar je zakonsko pogojeno z njihovo dejansko prisotnostjo na delovnem mestu, drugih pogojev pa sam zakon ne določa. Napotitev na priznanje pod pogoji in do višine, ki jih določi vlada, sicer obstaja, vendar Uredba bistveno oži obseg priznanih stroškov prevoza, saj se po njej prizna le prevoz med običajnim bivališčem v tujini in mestom opravljanja dela, ne glede na to, ali so zavezanci med vikendi, prazniki itd. običajno bivali v Sloveniji, kamor se tedensko vračajo domov, in celo ne glede na to, ali del svojih delovnih obveznosti opravljajo v Sloveniji. Za to pa ni podlage v zakonu. Tudi v primeru zakonske napotitve na Uredbo, slednja kot podzakonski, izvedbeni akt ne sme vsebovati določb in pogojev, ki nimajo podlage v zakonu ter ne sme samostojno določati pravic in dolžnosti. Tudi iz predloga novele ZDoh-2R izhaja, da je namen določbe 45. člena zavezancem, ki delajo v tujini, zagotoviti primerljivo davčno obravnavo z zaposlenci, ki delajo v Sloveniji. Ker zavezancem, ki delajo v tujini, nastajajo višji stroški, zakon ne izključuje stroškov prevoza, ki nastanejo med opravljanjem dela v tujini in prebivališčem v Sloveniji, kamor se zavezanci vračajo ob vikendih, praznikih ali katerihkoli drugih priložnostih; zato tega ne more določiti niti Uredba. Poleg tega ZDoh-2 v 5. točki 6. člena opredelitev rezidentstva veže ravno na običajno bivališče ali središče interesov, zato ni mogoče istih okoliščin v Uredbi definirati nasprotno; nesprejemljivo je, da se zavezanca za potrebe obdavčenja obravnava kot osebo z dejanskimi vezmi s Slovenijo, za potrebe priznavanja stroškov pa kot nekoga, ki s Slovenijo nima „dovolj“ vezi. Prvi in drugi odstavek 3. člena Uredbe nimata podlage v zakonu in sta zato neustavna. Neustavnost pa je podana tudi zaradi neenake obravnave zavezancev, ki delajo v tujini, v primerjavi s tistimi, ki delajo v Sloveniji. Nadalje pa je davčni organ tožniku v preteklosti ob enakem pravnem in dejanskem položaju priznaval pravico do zmanjšanja davčne osnove za stroške prevoza, in sicer v osmih odločbah v obdobju od novembra 2016 do junija 2017, v katerih je upošteval, da tožniku pripada pravica do znižanja dohodka iz delovnega razmerja za delo v tujini. S temi odločbami je organ priznal potne stroške kot utemeljene in z normativnimi akti skladne odhodke, ki znižujejo davčno osnovo – šlo je za stroške letalskih prevozov v različnih višinah. V obrazložitvi omenjenih odločb se je organ izrecno skliceval na Uredbo, kar pomeni, da je uporabil isti predpis kot sedaj in za te zneske znižal davčno osnovo. To kaže, da je izpodbijana odločba napačna, odstop od dosedanjega ravnanja pa predstavlja kršitev 6. člena ZUP in poseg v načelo zaupanja v pravo. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na osem odločb davčnega organa, ki jih citira na str. 11 svoje tožbe. Tožnik izpostavlja še, da je v izpodbijani odločbi naveden napačen znesek uveljavljanih stroškov, namreč 1.941,20 EUR, namesto 2.186,00 EUR. Ob pravilni uporabi materialnega prava, bi tožniku morali biti priznani stroški 2.186,00 EUR in pravica do zmanjšanja davčne obveznosti, v naložitvenem delu pa bi se moral upoštevati odbitek že plačane dohodnine v tujini v višini 11.575,93 EUR. Toženka ne ugotavlja drugačnega dejanskega stanja, zato tožnik sodišču predlaga, naj šteje trditve o višini stroškov za izkazane in ugotovljene. Ker višina stroškov nikoli ni bila sporna oz. izpodbijana, tožnik ne prilaga dokazil o višini teh stroškov, temveč predlaga, naj jih sodišče vpogleda v upravnem spisu. Tožnik v zaključku navaja, da sodišče lahko zavrne uporabo podzakonskega predpisa, ki ni v skladu z zakonom; kolikor pa meni, da tega ne more storiti, pa predlaga, naj sodišče postopek prekine in pred USRS sproži postopek presoje ustavnosti in zakonitosti Uredbe. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe in zahteva povrnitev stroškov upravnega spora s pripadki.

5Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6Tožba ni utemeljena.

7Sodišče uvodoma zavrača tožbene navedbe o neupoštevanju stroškov prehrane in obveznosti plačila razlike med odmerjeno akontacijo in priznanim odbitkom v tujini plačanega davka. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da se je tožniku v celoti priznal strošek prehrane v višini 244,80 EUR, upoštevaje pravila o izogibanju dvojnega obdavčevanja pa mu je bil od odmerjene dohodnine tudi odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 11.575,93 EUR. Glede na to, da tožnik svojih tožbenih navedb, razen citiranega, ni z ničemer konkretiziral, in ob upoštevanju ugoditve tožnikovim stališčem v tej zvezi jih sodišče zavrača kot pavšalne.

8V obravnavanem primeru med strankama ni spora o dejanskem stanju, ki je, kot to izhaja iz izpodbijane in drugostopenjske odločbe, naslednje: tožnik, s prebivališčem oz. naslovom B., Švica (op.: ki je kot relevanten naveden tudi v tožbi), dela pri delodajalcu v tujini, tj. pri A. v Švici; tožnik je zahteval, naj se pri odmeri dohodnine za leto 2016 upošteva tudi stroške, ki jih je opredelil kot stroške za prevoz v zvezi z delom, in sicer stroške letalskega prevoza petih povratnih letalskih vozovnic Ljubljana-Ženeva v novembru in decembru leta 2016. Spora tudi ni (več) o višini teh stroškov, zato sodišče kot nepotrebne sodišče zavrača dokazne predloge z vpogledom v dokaze v upravnem spisu vezano na višino uveljavljanih stroškov.

9Z dohodnino so v načelu obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ki so pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Za dohodek se po ZDoh-2 se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (15. člen ZDoh-2). Med dohodke izrecno sodi tudi dohodek iz zaposlitve, ki kot dohodek iz delovnega razmerja v skladu s 36. členom ZDoh-2 vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo, med drugim tudi povračilo stroškov v zvezi z delom (3. točka 37. člena ZDoh-2).V obdavčitev so torej v načelu zajeti vsi dohodki, doseženi v delovnem razmerju, tudi pri tujem delodajalcu. Se pa pri izračunu davčne osnove upoštevajo določene oprostitve in odbitki od davčne osnove, ki so v zakonu izrecno našteti. Tako se v davčno osnovo iz delovnega razmerja po določbi 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, in sicer pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada. Ko gre za dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, pa je v 45. členu še posebej določeno, da se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini ter pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada. Kot sledi iz citiranih določb ZDoh-2, so znižanja davčne osnove izjema oziroma ugodnost z ozirom na siceršnjo vseobsegajočo obdavčitev dohodkov, ki jih prejmejo fizične osebe. Obenem pa je razvidno tudi, da se zmanjša davčna osnova zgolj in samo v tistih primerih, ki so opredeljeni v zakonu in ki so, ko gre za stroške prehrane in prevoza, neposredno povezani z delom. Ko gre za delo v tujini pa je za to, da se dohodek iz naslova prevoza ne všteje v davčno osnovo, še posebej (po zakonu) in izrecno zahtevana dejanska prisotnost na delovnem mestu v tujini.

10Tožniku sporni stroški niso bili priznani ob ugotovitvi, da se tožnik na mesto opravljanja dela pri tujem delodajalcu ne vozi vsaj štirikrat na teden iz Ljubljane. Tožnik te dejanske ugotovitve s tožbo ne prereka in ne zatrjuje drugače, tudi sicer v upravnem sporu ne uveljavlja tožbenega razloga napačne oz. nepopolne ugotovitve dejanskega stanja.

11Za pravilno odločitev v obravnavani zadevi je ključno vprašanje, ali se je tožnik pri svojih letalskih potovanjih med Ljubljano in Ženevo vozil na delo k delodajalcu A. v Nyonu in z dela, upoštevaje pri tem seveda tudi tožnikovo prebivališče oz. naslov v Nyonu, ki ga je navajal v davčnem postopku in tudi sedaj v upravnem sporu. Po presoji sodišča že na podlagi cit. zakonskega določila, ki govori o stroških prevoza na delo in z dela, ter ob upoštevanju, da tožnik ne zatrjuje, da bi med Slovenijo in Švico potoval zaradi prihoda na delo in z dela, temveč (implicira, da) se je v Slovenijo iz Švice vračal med vikendi in prazniki ter zaradi izvrševanja svojih delovnih obveznosti pri slovenskem delodajalcu. Po presoji sodišča tako v obravnavanem primeru že na podlagi zakonske ureditve ni mogoče govoriti o tem, da je šlo za stroške prevoza na delo in z dela, saj tožnik niti ne zatrjuje, da je potoval na delo in z dela iz Ljubljane v Nyon (oz. do Ženeve), potovanje na tedenski oddih (vikend), na počitnice ali na delo k drugemu delodajalcu pa ne pomeni potovanja na delo in z dela pri delodajalcu A..

12Nadalje pa Uredba v drugem odstavku 3. člena določa, da je običajno prebivališče delojemalca tisto, ki je najbližje mestu opravljanja dela, drugo prebivališče pa le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela. Ta definicija se skladno s 1. členom Uredbe smiselno uporablja tudi v zvezi s 45. členom ZDoh-2. Sodišče v tej zvezi ne sledi tožniku, češ da takšna definicija nima podlage v ZDoh‑2, kajti jasno je, da delojemalec na delo prihaja od tam, kjer prebiva, in se po koncu dela spet tja vrača, jasno pa je nadalje tudi, da je pri tem upoštevno najbližje izmed več delavčevih bivališč, razen kolikor dejansko delavec prebiva drugje, tj. ima bivališče, ki je bolj oddaljeno kot kakšno drugo, kar je Uredba kvantificirala na način prevoza od tam vsaj štirikrat tedensko. Takšno interpretacijo potrjuje tudi predlog novele ZDoh-2R, na katerega se sklicuje tudi sam tožnik (vendar po presoji sodišča neustrezno), namreč da se s spremenjenim besedilo prvega odstavka 45. člena poenoti terminologija s 44. členom ZDoh-2, kar pomeni, da se navedeni stroški obravnavajo kot dohodek iz delovnega razmerja, ki se ne všteva v davčno osnovo, saj je treba tudi zavezancem, ki delajo v tujini, omogočiti enako pravico kot jo imajo zavezanci, ki delajo v Sloveniji. Za slednje velja 44. člen ZDoh-2, ki določa, med drugim, da se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom (med drugim tudi stroški prevoza na delo in z dela), pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada. To je vlada storila ravno s cit. Uredbo. Izenačitev upoštevnosti stroškov pri opravljanju dela pri tujih in pri slovenskih delodajalcih je ravno v tem, da za vse velja Uredba in da za vse velja upoštevnost najbližjega bivališča. Ravno način, kakršnega zagovarja tožnik, pa bi pomenil neenako obravnavanje, saj bi tožniku omogočil upoštevanje stroškov prihoda na vikend in na počitnice oz. na delo k drugemu delodajalcu, zavezancem, ki delajo v Sloveniji, pa ne. Glede na navedeno določila Uredbe po presoji sodišča niso protizakonita in neustavna.

13Navedene presoje ne spremeni niti tožnikov argument, da je njegovo vračanje k družini logično, saj ima v Sloveniji središče interesov. Tožniku se seveda ne oporeka tega, da se vrača k svoji družini v Slovenijo, vendar v obravnavani zadevi ne gre za ugotavljanje rezidentskega statusa, v katerem bi lahko bile relevantne okoliščine središča tožnikovih interesov. Tožnik je rezident Slovenije, kar je ena osnovnih predispozicij izpodbijane odločbe in kar v zadevi niti ni sporno (pri čemer sploh ni nujno, da je tožnik rezident po 5. točki 6. člena ZDoh‑2, prav tako pa pravna podlaga za njegovo rezidentstvo ne izhaja iz izpodbijane odločbe). V obravnavani zadevi je važno, ali tožnik odhaja na delo v Švico iz Slovenije in se nato vrača z dela v Slovenijo. Tega pa tožnik niti ne zatrjuje, niti ne prereka ugotovitve davčnih organov, da se v Švico ni vozil iz Ljubljane (vsaj štirikrat tedensko).

14Sklepno sodišče zavrača še tožbene navedbe, da je davčni organ tožniku v preteklosti ob enakem pravnem in dejanskem položaju priznaval pravico do zmanjšanja davčne osnove za stroške prevoza, in sicer v osmih odločbah v obdobju od novembra 2016 do junija 2017, ki jih tožnik sodišču predloži. Tozadevno je ustrezno obrazložitev podal že drugostopenjski davčni organ, namreč pri postopkih, na katere se sklicuje tožnik, je šlo za postopke odmere akontacije dohodnine in ne za končno letno odmero dohodnine, kot v obravnavanem primeru. Sodišče temu dodaja, da odmera akontacije dohodnine pomeni samo to - odmero zneska vnaprejšnjega plačila davka, ki se nato upošteva pri plačilu davka od letne osnove, pri čemer je lahko predhodna akontacija previsoka, prenizka ali sploh izostane, pa to na samo odmero dohodnine ne vpliva (temveč le na morebitno (do)plačilo ali vračilo razlike le-te). Glede na navedeno je bilo v obravnavanem primeru tožniku ob odmeri akontacije priznanih preveč stroškov. Načelo varstva zaupanja v pravo, na katerega se sklicuje tožnik, pa davčnega organa ne zavezuje k nadaljnjemu postopanju v nasprotju z zakonom. Zaradi navedenega sodišče tožnikove dokazne predloge z odločbami o odmeri akontacije dohodnine v obdobju od novembra 2016 do junija 2017 zavrača kot nerelevantne za odločitev v zadevi.

15Tožbene navedbe so po navedenem neutemeljene, sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), ni ugotovilo, vsled česar je izpodbijana odločba po navedenem pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16Vsled zavrnitve tožbe vsaka stranka trpi svoje stroške postopka skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

17Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj o za odločitev relevantnih dejstvih med strankama ni spora, tožnikove dokazne predloge pa je, kot obrazloženo zgoraj, zavrnilo; ker je tožnik torej podal samo takšne dokazne predloge, ki se pri odločitvi ne upoštevajo, je sodišče na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1 o zadevi odločilo na seji senata.