VSRS Sodba X Ips 389/2016

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-4510/2012-34 (10-210-06, 04) z dne 22. 11. 2013, s katero je davčni organ revidentu za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 dodatno odmeril davek po petem odstavku tedaj veljavnega petega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 371.330,30 EUR po povprečni davčni stopnji 38,05% v znesku 141.291,18 EUR in pripadajoče obresti v znesku 7.097,56 EUR, obračunane od 2. 8. 2011 do dneva izdaje odločbe, skupaj 148.388,74 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-21-6/2014-3 z dne 31. 3. 2015, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje navedlo razloge, zaradi katerih šteje izpodbijani upravni akt za pravilen in zakonit, glede ostalih tožbenih navedb pa je ob sklicevanju na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1 soglašalo z razlogi, ki sta jih za odločitev navedla davčna organa obeh stopenj. Poudarilo je, da se v primeru odsotnosti listinskih dokazov lahko dejstva oziroma trditve dokazuje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno obrazložen. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. V obravnavanem primeru tožnik za posamezna zatrjevana dejstva dokazov ni predložil (na primer dvigi in pologi gotovine, hranjenje gotovine v sefu iz preteklih let), zgolj navajanje dejstev in sklicevanje na "logičnost in zdravo kmečko pamet," pa ni primerno dokazno sredstvo iz 77. člena ZDavP-2. Enako velja za predlagano zaslišanje "stalnega omizja iz kavarne Slavija," ki ga v tožbi predlaga tožnik. Dokaz z zaslišanjem prič stalnega omizja ni v zadostni meri substanciran in kot tak ne ustreza standardom iz 77. člena ZDavP-2.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo odpravi. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Toženka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev. V zvezi z revizijskim ugovorom, da tožena stranka ni pravilno ugotovila začetnega stanja premoženja, navaja, da je bilo tožniku že pojasnjeno, da je ugotavljala začetno in končno stanje premoženja na podlagi predloženih dokazov. Meni, da tožnik po vsebini ugovarja zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, kar ni dopusten revizijski razlog.

K I. točki izreka

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega navedeno mejno vrednost.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi, v kateri je sporna odmera davka revidentu na podlagi (v času izdaje odločbe prvostopenjskega davčnega organa veljavnega) petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

9Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka nadzora na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je zavezanec razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Ugotovil je, da je tožnik v spornem obdobju dvigoval visoke zneske gotovine s transakcijskega računa, ki jih je polagal na svoj račun pri banki. Ker v postopku ni pojasnil, zakaj je gotovino najprej dvigoval z računa pri eni banki, nato pa jo polagal pri drugi banki, oziroma, zakaj ni opravil nakazila z računa na račun, pri čemer ni bilo niti časovnega niti zneskovnega zaporedja, iz katerega bi lahko izhajala ugotovitev, da gre pri dvigu in pologu gotovine za ista denarna sredstva, je organ na tej podlagi odmeril davek od nenapovedanih dohodkov. Tako je ugotovil, da znaša izvor sredstev v inšpiciranem obdobju 3.765.098,52 EUR, poraba sredstev pa 4.136.428,82 EUR. Razlika med izvorom in porabo sredstev je bila tako ugotovljena v višini 371.330,30 EUR, kar predstavlja tudi osnovo za obdavčitev po povprečni davčni stopnji 38,05 %.

10Po presoji Vrhovnega sodišča jedro revizijskih navedb po vsebini predstavlja nedovoljeno ugovarjanje ugotovljenemu dejanskemu stanju. Revident se namreč v pretežnem delu revizije ne strinja z dokazno oceno sodišča prve stopnje, ki je v obravnavanem primeru pritrdilo presoji davčnega organa, da tožnik za posamezna zatrjevana dejstva (na primer dvigi in pologi gotovine v različnih zneskih na različnih bankah, domnevno hranjenje gotovine v sefu iz preteklih let) dokazov ni predložil. Revident v reviziji ponavlja tožbene navedbe, da je v postopku predložil vsa dokazila o dvigih in pologih - ki naj bi izkazovali dvige in pologe na isti dan in v istih zneskih in dvige in pologe podobnih zneskov v kratkem časovnem razmaku - in navaja, da sta davčna organa napačno štela, da s temi dokazili ni dokazal, da gre dejansko za isto gotovino. Takšnemu zaključku naj bi neutemeljeno sledilo sodišče prve stopnje, ne da bi preverilo obstoj dokazov. Z navedenimi trditvami revident po vsebini izraža nestrinjanje z dokazno oceno, kar spada v ugotovljeno dejansko stanje, ki ga, kot izhaja iz 8. točke obrazložitve te sodbe, v revizijskem postopku ni dovoljeno izpodbijati. Enako velja tudi za v reviziji ponovljeno pojasnjevanje, kako je do dvigov in pologov prihajalo, da je bil zbegan, da ni vedel, kaj naj naredi z denarjem zaradi česar ga je večkrat dvigoval, nato pa si je premislil, in ga položil nazaj na banko.

11Kot je revidentu pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, je bilo na njem breme, da glede izkazovanja okoliščin gotovinskih dvigov in pologov na bančni račun dokaže nižjo davčno osnovo. Ob tem velja dodati, da je gotovinsko poslovanje v visokih zneskih zaradi težje sledljivosti denarnega toka v primerjavi s poslovanjem preko transakcijskih računov na banki, po svoji naravi sicer težje dokazljivo, vendar je prav ta način poslovanja posledica odločitve samega zavezanca. Zavezanec je v teh primerih tudi tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero. Pri dokazovanju nižje davčne osnove pa revident ni omejen le s pisno dokumentacijo, kar je pravilno zapisalo tudi sodišče v izpodbijani sodbi. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se taka dejstva in trditve lahko dokazuje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, če je tak dokazni predlog ustrezen, primeren ter ustrezno obrazložen. V sodni praksi je že ustaljeno stališče, da je v postopkih po 68. členu ZDavP-2 zatrjevanje začetnega stanja in virov premoženja na strani davčnega zavezanca (čemur oporeka revident na str. 5 revizije), kar določa porazdelitev dokaznega bremena skladno s pravili dokaznega prava. Tako je navedena dejstva dolžan dokazati tisti, ki jih zatrjuje (torej davčni zavezanec, saj so mu v korist) in je tudi mogoče razumno pričakovati, da za svoje trditve tudi razpolaga s potrebnimi dokazi. Takega dokaznega bremena in abstracto (torej samega po sebi) ni mogoče oceniti kot nemogočega (kar po vsebini navedb zatrjuje revident na str. 4 revizije), prav tako pa tudi iz stališč sodišča prve stopnje v tem upravnem sporu ni videti, da bi bile možnosti dokazovanja navedenih dejstev s strani revidenta omejene tako, da bi se dokazno breme nerazumno in nesorazmerno povečevalo. To, da pa revident sodišča prve stopnje ni uspel prepričati v resničnost svojih navedb, pa še ne pomeni, da je bilo njegovo breme dokazovanja nemogoče oziroma, da je prišlo do kršitev Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).²

12Vrhovno sodišče ob presoji revizijskih ugovorov tudi poudarja, da v reviziji v upravnem sporu ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega oziroma davčnega postopka pred davčnimi organi tožene stranke, ki se niso odrazile v kršitvah postopka pred sodiščem v upravnem sporu, zato revizijski ugovori, ki so usmerjeni zoper postopek davčnih organov (kršitev temeljnih načel in drugih določb Zakona o splošnem upravnem postopku v davčnem postopku ter očitki o napačnem postopanju davčnega organa pri ugotovitvi celotnega premoženja na začetni in končni dan davčnega pregleda) za odločanje o reviziji niso upoštevni.

13Revident sodišču prve stopnje očita, da se ni opredelilo do vseh dokazov o dvigih in pologih gotovine v spornem obdobju, temveč se je opredelilo le do dveh, in sicer v 22. točki izpodbijane sodbe glede pologa v višini 41.000,00 EUR z dne 9. 1. 2008 in glede pologa v višini 25.0000, 00 EUR z dne 24. 6. 2010. Navaja tudi, da se sodišče ni opredelilo do v tožbi predlaganega dokaza, dopisa Raiffesenbank Eberndorf z dne 22. 5. 2015, ki naj bi pojasnil način poslovanja revidenta v spornem obdobju.

14Navedeni očitek ni utemeljen. Glede na to, da so revidentove tožbene navedbe ostale na ravni golega zatrjevanja oziroma ponavljanja trditev, ki jih je obrazloženo zavrnil že davčni organ druge stopnje, je sodišče prve stopnje v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 ter v izogib ponavljanju sledilo njegovemu stališču, da mora zavezanec za svoje trditve predložiti dokaze in temeljni ugotovitvi v tem postopku, da revident ni uspel izkazati ne ustreznega časovnega ne zneskovnega sosledja med dvigi in pologi gotovine. Kot izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča, povezane z vprašanjem standarda obrazloženosti sodbe Upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje, je dolžnost do opredelitve glede strankinih navedb omejena, saj pomeni odgovor na strankino aktivnost, torej kot odsev strankinih pravnih razčlenjevanj, argumentiranj, stališč, pogledov in razlag, vsekakor pa ni sodišče tisto, ki bi smelo ali moralo nadomeščati trditveno in dokazno podlago. Sodišče se je torej v upravnem sporu dolžno seznaniti z vsem procesnim gradivom, torej tudi z vsemi navedbami strank, vendar se do vseh teh ni dolžno izrecno in obsežno opredeljevati. Za odločanje sodišča prve stopnje v upravnem sporu pa tudi ni mogoče zahtevati, da se opredeli do nebistvenih tožbenih ugovorov.³ Na odločitev v obravnavani zadevi zato tudi ni vplivalo sklicevanje na dokaz (dopis Raiffesenbank Eberndorf z dne 22. 5. 2015), ki ga je revident prvič podal šele v tožbi (pri čemer ne gre prezreti, da je šele v reviziji navajal, katera dejstva naj bi se s tem dokazom dokazovala). Ta dokaz je bil namreč kot prepozen očitno nedovoljen po procesnih pravilih (tretji odstavek 20. člena ZUS-1.⁴

15Revizijsko sodišče tudi zavrača revidentove navedbe, da sodišče v nasprotju z določbo 51. člena ZUS-1 ni izvedlo glavne obravnave, na kateri bi moralo izvesti v tožbi predlagano zaslišanje prič (in sicer prič, ki bi povedale o načinih dvigovanja gotovine in knjiženja v banki Raiffeisenbank Ebernforf - str. 15. revizije in prič "stalnega omizja" kavarne, ki naj bi izpovedali o dilemah revidenta v zvezi z dvigi in pologi gotovine v spornem obdobju). V skladu z ustaljeno (ustavno)sodno prakso⁵ mora sodišče prve stopnje načeloma izvesti vse predlagane dokaze, razen če za zavrnitev obstajajo utemeljeni formalni (npr. dokaz je prepozen, nesubstanciran) ali vsebinski razlogi (če je dokaz nepotreben, ker je dejstvo že dokazano, nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi se dokazovalo, za odločitev ni pravno odločilno, neprimeren za ugotovitev zatrjevanega dejstva itd.). Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe, je sodišče prve stopnje navedena dokaza zavrnilo že zato, ker je ocenilo, da nista v zadostni meri substancirana in kot taka ne ustrezata standardom iz 77. člen ZDavP-2. Zato uveljavljana procesna kršitev v upravnem sporu ni podana.

16Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje v obravnavanem primeru v zadostni meri obrazložilo, zakaj dokazov, ki jih je tožnik v tožbi predlagal, ni izvedlo. Drugih dokazov, ki bi lahko izpodbili zaključke sodišča prve stopnje, ki je pritrdilo presoji obeh davčnih organov, revident ni predlagal. V tožbi je sicer predlagal svoje zaslišanje na glavni obravnavi (v povezavi z zaslišanjem „stalnega omizja“ iz kavarne glede dvigov in pologov gotovine v spornem obdobju), vendar v reviziji ne navaja, da bi sodišče prve stopnje v zvezi s tem zagrešilo bistveno kršitev postopka.⁶ Po presoji Vrhovnega sodišča zato v obravnavanem primeru (glede na okvir uveljavljanih kršitev) ni podana niti kršitev iz 8. niti iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

17Vrhovno sodišče revidentu še pojasnjuje, da v postopku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 davčni organ ne določi davčne osnove na podlagi prostega preudarka, kot to zmotno navaja v reviziji. Davčna osnova se določi na podlagi ugotovitve povečanja premoženja v določenem obdobju skladno z zakonskim postopkom in merili. V tem postopku se najprej ugotovi premoženje, ki je nastalo v zajetem obdobju davčnega inšpekcijskega nadzora, od njega pa se nato odštejejo vsi pojasnjeni viri premoženja, ki jih je davčni zavezanec prejel v istem obdobju, in tisto premoženje davčnega zavezanca, ki je že obstajalo na (presečni) datum začetka inšpekcijskega nadzora (v obravnavanem primeru 1. 1. 2007). Ostala razlika pomeni nepojasnjen prirast premoženja in s tem davčno osnovo. Dejstvo, da nepojasnjen prirast premoženja davčni organ v določenem delu lahko ugotovi s cenitvijo, ne pomeni uporabe prostega preudarka, saj gre pri cenitvi za zakonsko določen ugotovitven postopek.⁷

18Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka:

19Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi stroške revizijskega postopka.

¹ V obravnavani zadevi je bila sodba sodišča prve stopnje, s katero se je postopek pred sodiščem prve stopnje končal, izdana pred 14. 9. 2017, ko se je začel uporabljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (ZPP-E), zato se v postopku pred Vrhovnim sodiščem določbe tega zakona ne uporabljajo (tretji odstavek 125. člena ZPP-E).
² Tako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 141/2017 z dne 25. 4. 2018.
³ Tako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 141/2017 z dne 25. 4. 2018.
⁴ Sodišče v upravnem sporu razišče oziroma preizkusi dejansko stanje v okviru tožbenih navedb (prvi odstavek 20. člena ZUS-1). Vendar pa stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele to možnost v postopku pred izdajo akta (tretji odstavek istega člena). Če tožnik v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se na podlagi 52. člena ZUS-1 lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Iz navedenih določb torej izhajajo omejitve možnosti navajanja novot v upravnem sporu, pri čemer je na tožniku breme, da navede opravičljiv razlog za to, da v tožbi zatrjevanih dejstev ali predlaganih dokazov ni navedel že v postopku do izdaje upravnega akta.
⁵ Prim. na primer sklepa Ustavnega sodišča RS Up 391/02 z dne 29. 1. 2004 ter Up 332/02 z dne 25. 11. 2003 ter sklep Vrhovnega sodišča v zadevi I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011.
⁶ Revident je v reviziji dolžan natančno opredeliti in utemeljiti zatrjevane kršitve pravil postopka v upravnem sporu, ki naj bi jih pri svojem postopanju storilo sodišče prve stopnje, saj nanje Vrhovno sodišče ne pazi po uradni dolžnosti. Ta dolžnost velja poudarjeno tudi v upravnem sporu (9. in 11. člen ZPP v povezavi z 22. členom ZUS-1). Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 141/2017 z dne 25. 4. 2018.
⁷ Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 115/2016 z dne 5. 9. 2018.