16. člen ZDPN-2

Okoliščine sporazumne razveljavitve darilne pogodbe, ki so nastale in jih je tožnica uveljavljala šele po izdaji in vročitvi odmerne odločbe (v pritožbenem postopku) v tem upravnem sporu ne morejo vplivati na pravilnost že opravljene odmere davka. Spremembe v dejanskem in pravnem stanju, ki so nastale po izdaji izpodbijane (odmerne) odločbe, četudi z veljavo za nazaj, ne morejo vplivati na njeno zakonitost ob izdaji. Možna pa je, glede na citirano instančno stališče, zahteva za vračilo davka, kar je tožnici že pojasnil tudi drugostopenjski davčni organ.

Revizija se dopusti glede vprašanj: − "Ali je sodišče v konkretnem primeru izvedlo pravilno materialno presojo kriterijev glede povečanja premoženja davčnega zavezanca ob razveljavitvi pogodbe o prenosu poslovnega deleža? − Ali je sodišče v konkretnem primeru materialno pravilno presodilo, da po odpadli pravni podlagi prenosa poslovnega deleža ni bilo vzpostavljeno prvotno stanje v smislu enega izmed pogojev za vračilo plačanega davka od dobička iz kapitala na temelju analogne uporabe 16. člena ZDPN-2?"

Ni podlage za odmero davka od dobička iz kapitala, če se zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža vzpostavi stanje, kot da prodaje (odsvojitve) ni bilo. V primeru (delne) realizacije takšne pogodbe, je treba pri njeni razveljavitvi vzpostaviti stanje, kot je obstajalo, preden je bila pogodba sklenjena in izpolnjena, tj. za prodajalca mora razveza za nazaj vzpostaviti ne le obveznost vračila morebiti prejete kupnine, ampak tudi njegov položaj lastnika oziroma imetnika predmeta odsvojitve. Ne sodijo pa v ta okvir ponovne prodaje istih stvari ali premoženjskih pravic med istima pogodbenima strankama, saj pravni posel učinkuje od sklenitve dalje (ex nunc), zaradi takšnih učinkov pa je nepomembno, ali ga stranka v dejanskem pogledu dojema kot vzpostavitev nekdanje premoženjske situacije.

Za vračilo DPN na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-1 je bistven nastop nemožnosti izpolnitve, ne glede na to, ali je nastopila zaradi naravnega ali pravnega vzroka, ravnanja pogodbenih strank ali koga tretjega. Upoštevaje zakonsko besedilo drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 je pravno upoštevna le splošna nemožnost izpolnitve, ki nastopi, če pogodbe oziroma pogodbene obveznosti nihče več ne more izpolniti. Pri tem velja, da če je predmet izpolnitve individualno določena stvar, pomeni njeno uničenje nemožnost izpolnitve. Pri izpolnitvi denarne obveznosti zato nemožnost izpolnitve praktično ne pride v poštev. V obravnavanem primeru je do sporazumnega prenehanja prodajnih pogodb prišlo, ker kupec ni mogel izpolniti pogodbene obveznosti, to je poravnati kupnine, zato do nemožnosti izpolnitve v smislu drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 ne more priti in tožnik do vračila DPN na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 ni upravičen.

Davčni zavezanec lahko zahteva vračilo plačanega davka na promet nepremičnin (DPN) na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN‑2, če je izpolnitev pogodbene obveznosti ene ali druge stranke postala splošno nemogoča (torej če pogodbene obveznosti nihče več ne more izpolniti), ne glede na njen vzrok. Kadar je pogodbena obveznost določena kot plačilo v denarju (ki je stvar, določena po vrsti, oziroma genus), do nemožnosti njene izpolnitve v pravnem pomenu besede sploh ne more priti, zato revident do vračila DPN na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 ne more biti upravičen.

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali je Upravno sodišče pravilno uporabilo drugi odstavek 16. člena ZDPN-2, ko je presodilo, da predlagatelj ni upravičen do vračila plačanega davka na promet nepremičnin, ker ni šlo za objektivno nemožnost izpolnitve v smislu določb OZ?

Do vpisa lastninske pravice družbe A., d.o.o. v zemljiško knjigo je v obravnavanem primeru nedvomno prišlo (dne 23. 11. 2017). Ker pa kupec ni mogel plačati kupnine, je naknadno (dne 12. 7. 2019) prišlo do razveljavitve prodajne pogodbe. (Ne)možnost izpolnitve pogodbe je razumeti kot nemožnost v objektivnem pomenu besede in ne kot posledico, ki nastane zaradi ravnanja pogodbenih strank. Razlog, da je prišlo do razveljavitve prodajne pogodbe, je bil na strani kupca, ki ni plačal dogovorjene kupnine. Da kupec ni mogel pridobiti in zagotoviti ustreznih finančnih sredstev, s katerimi bi izvedel planirano investicijo, tako da prodajne pogodbe ni bilo mogoče izpolniti, pa ni razlog, da bi lahko govorili o nemožnosti izpolnitve pogodbe zaradi naključnega uničenja stvari.

V primeru obdavčitve dobička od kapitala, doseženega s pravnim poslom, ni mogoče izključiti možnosti tovrstnih naknadnih primerov, ki imajo za posledico vzpostavitev povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo. Če se v zvezi s sklenjeno pogodbo zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da odsvojitve ni bilo (razveljavitev ex tunc), podlage za odmero davka ni. Katera pravna dejanja so potrebna za to, da se vzpostavi takšno stanje, je odvisno od pravnih značilnostih sklenjenega pravnega posla in razlogov, zaradi katerih se ta ni uresničil. V okoliščinah dokazane razveljavitve z ex tunc učinkom pa je o vprašanju vračila davka (enako pa velja tudi za neodmero davka) zaradi odprave učinkov obdavčljivega dogodka treba odločati na podlagi analogije z uporabo določb prvega in drugega odstavka 16. člena ZDPN-2.

Zaradi bistvenih podobnosti samih pravnih poslov pri prodaji nepremičnine in poslovnega deleža v gospodarski družbi ter v bistvenem enakega režima njune obdavčitve z dohodnino so tudi pri odpadli pravni podlagi prenosa poslovnega deleža uporabljiva pravila vračanja plačanega davka iz 16. člena ZDPN-2, ki se nanaša na nepremičnine. Prvi del določbe 16. člena ZDPN-2 je treba razlagati tako, da je strankino razdrtje pogodbe, ki je podlaga za prenos nepremičnine in s tem za nastanek davčne obveznosti, z davčnega vidika upoštevno, dokler promet z nepremičnino v smislu prenosa lastninske pravice (razpolagalni posel) še ni opravljen. Pogoj torej je, da novi pridobitelj še ni postal lastnik nepremičnine oziroma da je to v času razdrtja davčni zavezanec (prodajalec), kar pomeni, da z njegovega vidika zavezanca za plačilo davka ohranjeno stanje pred odsvojitvijo nepremičnine. Revident v postopku ni trdil, tega pa ne navaja niti v reviziji, da je bila pogodba o prenosu poslovnega deleža razveljavljena s sodno odločbo, prav tako ne, da pred (nesodno) razveljavitvijo pogodbe z ex tunc učinki ni bil opravljen prenos njegovega poslovnega deleža na novega pridobitelja (nenazadnje iz

Prvi odstavek 16. člena ZDPN-2 določa, da če se pogodba o prenosu nepremičnine, o finančnem najemu nepremičnine ali o ustanovitvi oziroma prenosu stavbne pravice razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, ali jo sodišče izreče za neveljavno, lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri prometnega davka odpravi in da se mu prometni davek, če je bil plačan, vrne. Zakon torej ne zahteva sporazumnega razdrtja in vračila DPN ne pogojuje s predložitvijo podpisanih izjav vseh strank pogodbe. Pogodba je lahko razdrta tudi na podlagi zakona (kot je bila v konkretnem primeru) in v tem primeru zadostuje obvestilo drugi pogodbeni stranki, zavezanec pa mora v davčnem postopku dokazati zatrjevano razdrtje pogodbe. Če ne gre za sporazumno razvezo pogodbe nenazadnje tudi ni logično pričakovati, da bo kupec to podpisal.

Revizija se dopusti glede vprašanja, ali je sodišče v zvezi z zahtevkom za vračilo plačane dohodnine od dobička iz kapitala iz razloga, ker je po pravnomočnosti odločbe o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala odpadla pravna podlaga za njeno izdajo z učinkom za nazaj (ex tunc), pravilno uporabilo materialno pravo, ko je svojo odločitev oprlo zgolj na določila ZDavP-2 ali pa bi moralo analogno uporabiti pravila vračanja za primer naknadno odpadle pravne podlage za plačilo.

Upravičenje davčnega zavezanca iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 je treba razlagati tako, da vključuje tudi univerzalnega pravnega naslednika davčnega zavezanca, kot to določa 48. člen ZDavP-2, ki lahko ob utemeljenosti zahtevka in izpolnjevanju pogojev iz tega člena uveljavi tudi navedeno davčno terjatev, če je bila le-ta plačana brez podlage v zakonu (ker pogodbe ni bilo mogoče izpolniti). Revident je glede na nesporno ugotovljeno dejansko stanje pravni naslednik zapustnika, zato je tudi v okvirih 48. člena ZDavP-2 vstopil v njegova materialnopravna upravičenja, med katere sodijo tudi morebitni zahtevki za povrnitev preveč plačanega davka.

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali lahko zahtevo na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 vloži tudi univerzalni pravni naslednik davčnega zavezanca?

Univerzalni pravni naslednik davčnega zavezanca na podlagi prvega odstavka 48. člena ZDavP-2 vstopi le v materialne pravice, to je ugotovljene davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika, razen v primeru dokončanja že začetih davčnih postopkov oziroma točno določenih izjemah, kot jih določa 333. člen ZDavP-2.

Iz obrazložitve izpodbijane sodbe ne izhaja, kaj je sodišče razumelo pod pojmom navideznega pravnega posla oziroma kakšno vsebino mu je dalo. Sodišče prve stopnje pojma navideznega pravnega posla kot instituta materialnega prava ni uporabilo v skladu z njegovo vsebino, zaradi česar je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

V ZDPN-2 ni zahteve po sporazumnem razdrtju oziroma sporazumni razvezi prodajne pogodbe, kot to pravilno ugotavlja že drugostopni organ v svoji odločbi. Zadošča, da je pogodba razdrta, kar pomeni, da gre lahko tudi za razdrtje oziroma razvezo pogodbe na podlagi zakona, ki se zatrjuje in dokazuje v tožbi. V primeru razdrtja pogodbe na podlagi prvega odstavka 104. člena OZ zadostuje obvestilo drugi pogodbeni stranki, ki je bilo v konkretnem primeru nesporno poslano. Zavezanec je dolžan zatrjevano razdrtje pogodbe dokazati in je torej v konkretnem primeru tožnica dolžna dokazati okoliščine, ki so po določbah 104. člena OZ razlog za razvezo pogodbe po samem zakonu.

V obravnavani zadevi ni spora o tem, da je imela tožeča stranka v obdobju od 16. 3. 1979 do 29. 4. 2014 prijavljeno stalno prebivališče v drugem stanovanju in da je v odsvojenem stanovanju stalno prebivališče prijavila šele po njegovi odsvojitvi, dne 29. 4. 2014 in da torej (vsaj) eden od pogojev za priznanje olajšave ni izpolnjen. Zato triletno dejansko bivanje v odsvojenem stanovanju, ki ga zatrjuje in s predlaganim zaslišanjem dokazuje tožnica, ne more vplivati na odločitev. Po določbi prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri davka (na promet nepremičnin) odpravi in da se mu davek, ki ga je sam plačal, vrne, če se pogodba o prenosu nepremičnine razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno.

V konkretnem primeru je bila izdana zavrnilna odločba, dejansko stanje ali pravna podlaga, na katero se opira zahtevek tožnika za vračilo DPN se ni spremenilo, zato niso podani pogoji za vsebinsko obravnavo tožnikove zahteve, saj je tako zahtevo na podlagi 4. točke prvega odstavka 129. člena ZUP potrebno zavreči, kot je pravilno storil organ prve stopnje.

V konkretnem primeru se dejansko stanje kot tudi pravna podlaga za obravnavano zahtevo za vračilo DPN in odločanje davčnih organov ni spremenilo. Ker je tožnica svojo tretjo zahtevo z dne 1. 12. 2014 za vračilo plačanega DPN zaradi razveze predmetne pogodbe oprla na isto dejansko in pravno stanje, je davčni organ z izpodbijanim sklepom po presoji sodišča njeno vlogo z dne 1. 12. 2014 pravilno zavrgel v skladu s 4. točko prvega odstavka 129. člena ZUP.

V konkretnem primeru je sporno vprašanje, ali so dejansko nastopile pravne posledice razdrtja pogodbe o finančnem najemu, kamor sodi tudi lizing pogodba, saj je tožnik kot plačnik DPN vložil zahtevek za vračilo tega davka po 16. členu ZDPN-2. Tožnika je v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe davčni organ pozval, naj predloži dokazilo, da mu je lizingojemalka nepremičnino tudi vrnila v posest. Takšnega dokazila tožnik po zahtevi davčnega organa ni predložil. V primeru, kot je obravnavani, je na strani tožnika dokazno breme oz., da dokaže, da je zaradi njegovega enostranskega odstopa od pogodbe prišlo do vračila nepremičnine kot pravne posledice razdrtja pogodbe, ki je podlaga za vračilo. Zgolj in samo sklicevanje na pravne posledice enostranskega odstopa od pogodbe, brez izkazane realizacije razdrtja pogodbe, na katero se tožnik sklicuje, za vračilo DPN po določbi 16. člena ZDPN-2 ni dovolj.