UPRS Sodba I U 28/2022-11

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške.

1Z izpodbijano odločbo prvostopenjski organ ni ugodil zahtevku tožnika z dne 27. 7. 2020 v zadevi vračila davka na promet nepremičnin, na podlagi prodajne pogodbe z dne 5. 12. 2016 in prodajne pogodbe z dne 6. 1. 2017 (1. točka izreka) ter je odločil, da posebni stroški v tem postopku niso nastali (2. točka izreka), ter da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (3. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil zahtevek za vračilo davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN), v katerem navaja, da naj davčni organ odloča o vračilu DPN na podlagi pogodbe o prodaji in nakupu nepremičnin z dne 5. 12. 2016, pogodbe o prodaji in nakupu z dne 6. 1. 2017 in sporazuma o razvezi pogodbe o prodaji in nakupu nepremičnine z dne 29. 11. 2016, pogodbe o prodaji in nakupu nepremičnine z dne 5. 1. 2017 ter aneksa k pogodbi o prodaji in nakupu nepremičnine z dne 20. 1. 2017 (v nadaljevanju sporazum o razvezi). Tožniku je bil na podlagi prodajne pogodbe z dne 5. 12. 2016 odmerjen 2 % DPN v znesku 14.400,00 EUR, na podlagi prodajne pogodbe z dne 6. 1. 2017 pa mu je bil odmerjen 2 % DPN v znesku 3.600,00 EUR. Davčni organ ugotavlja, da je bil v primeru navedenih prodajnih pogodb z dne 5. 12. 2016 in 6. 1. 2017 po plačilu DPN v zemljiški knjigi že opravljen prenos na kupca A., d.o.o. Dne 16. 3. 2020 je bil davčnemu organu predložen sporazum o razvezi, sklenjen dne 12. 3. 2020, iz katerega izhaja, da so pogodbene stranke razdrle prodajno pogodbo z dne 5. 12. 2016, prodajno pogodbo z dne 6. 1. 2017 in aneks k pogodbi o prodaji z dne 20. 1. 2017, ker kupec ni izpolnil obveznosti iz naslova kupnine. Tožnik je 27. 7. 2020 pri davčnem organu zahteval odpravo odločbo o odmeri DPN ter vložil zahtevek za vračilo DPN v skupnem znesku 18.000,00 EUR, ker kupec ni izpolnil pogodbenih obveznosti iz naslova kupnine. Davčni organ se sklicuje na določilo 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) in ugotavlja, da je bila v konkretnem primeru lastninska pravica na nepremičninah že prenesena na kupca dne 27. 4. 2017 ter 17. 2. 2017, zato ni podlage za vračilo DPN na podlagi 16. člena ZDPN-2.

3Tožena stranka je tožnikovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. V konkretnem primeru niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. V zvezi z nemožnostjo izpolnitve se sklicuje na prvi odstavek 320. člena (pravilno prvi odstavek 330. člena, op. sodišča) Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ki določa, da če so predmet obveznosti stvari, določene po vrsti, ne preneha obveznost niti takrat, ko so vse takšne stvari, kar jih je imel dolžnik, uničene zaradi okoliščin, za katere on ne odgovarja. Po mnenju davčnega organa, zato v primeru denarne obveznosti, nemožnost izpolnitve ne pride v poštev. Zaradi navedenega pa tudi pogoji iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 za vračilo DPN niso izpolnjeni.

4Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov ter navaja, da v obravnavani zadevi ni sporno, da je vložil napoved za odmero DPN po dveh prodajnih pogodbah, s katerima je kot prodajalec nase prevzel obveznost plačila DPN, ki ga je 1. 3. 2017 in 3. 3. 2017 tudi plačal. Po sklenitvi pogodb je na strani kupca A., d.o.o. prišlo do spremenjenih okoliščin, saj kupec ni mogel izpolniti pogodbeno dogovorjenih obveznosti iz naslova plačila kupnine. Do nezmožnosti izpolnitve je prišlo po tem, ko je bil kupec že v zamudi z izpolnitvijo obveznosti. Tožnik bi lahko odstopil od pogodbe, vendar bi moral za vzpostavitev pravilnega zemljiško knjižnega stanja vložiti tožbo, zato se je s kupcem dogovoril o razvezi obeh prodajnih pogodb s sklenjenim sporazumom o razveljavitvi dveh predmetnih pogodb o prodaji in aneksa z dne 12. 3. 2020. Tožnik je zato na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 pri davčnem organu vložil zahtevo za odpravo odločb o odmeri DPN skupaj z zahtevkom za vračilo plačanega DPN. Pojasni, da je davčni organ odločitev oprl na prvi odstavek 16. člena ZDPN-2 in zavzel stališče, da ker je bila lastninska pravica ne nepremičninah že prenesena na kupca, ni podlage za odpravo prvotnih odločb o odmeri DPN. Tožnik navaja, da je davčni organ napačno uporabil materialni predpis in v izpodbijani odločbi ni navedel razlogov za odločitev, s čimer je tudi bistveno kršil pravila postopka. S tem je bila tudi kršena tožnikova pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS in pravica do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS.

5Tožnik nadalje navaja, da se je organ druge stopnje brez izrecnega zakonskega pooblastila oprl na obligacijsko pravni institut nemožnosti izpolnitve, s čimer je razlagal drugi odstavek 16. člena ZDPN-2, kar je po tožnikovem mnenju nedopustno. Davčni organ je v izpodbijani odločbi svojo presojo oprl na napačno določbo ZDPN-2, in sicer na prvi odstavek 16. člena ZDPN-2, ki je v nasprotju s pravico iz 33. člena Ustave RS v zvezi s 67. in 22. členom Ustave RS. Pojasni, da do realizacije prodajnih pogodb ni prišlo iz razloga na strani kupca. Do nemožnosti izpolnitve je prišlo po tem, ko je bil kupec že v zamudi z izpolnitvijo obveznosti. Tožnik bi v tem primeru lahko odstopil od pogodbe, vendar bi moral za ureditev zemljiško knjižnega stanja vložiti še tožbo, zato je s kupcem raje sporazumno razvezal prodajni pogodbi in aneks. Ker ni nastal ustvarjen dohodek s prodajo nepremičnine, ni mogla nastati obveznost plačila DPN. Davčni organ je napačno uporabil materialno pravo, ker se je pri obrazložitvi skliceval na prvi odstavek 16. člena ZDPN-2 in ni izrecno in obrazloženo zavrnil uporabo drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Navedeno predstavlja napačno uporabo materialnega prava, bistveno kršitev določb postopka ter kršitev pravic iz 22. in 25. člena Ustave RS. Pogodbene stranke so se želele izogniti sodnemu urejanju spornega razmerja zaradi nezmožnosti izpolnitve po prodajnih pogodbah, zato so spor rešile izvensodno.

6V zvezi z namenom obdavčitve z DPN tožnik navaja, da je namen obdavčitev odplačnega prometa. Namen ZDPN-2 ni obdavčitev transakcij, ki niso bile v celoti realizirane. Nemožnost izpolnitve iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 je v obravnavanem primeru nedvomno izkazana. Navaja, da davčni organ drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 kot pravne podlage ni uporabil niti ne obrazloženo zavrnil. Tožnik se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 1/2021, kjer je Vrhovno sodišče poudarilo, da podlage za odmero davka ni, če se zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin vzpostavi stanje, kot da prodaje ni bilo. Po stališču Vrhovnega sodišča RS mora zakon v takih primerih predvidevati vračilo plačanega davka, ker je sicer država neupravičeno obogatena. Presoja davčnega organa pomeni kršitev pravice tožnika iz 33. člena in 67. člena Ustave RS. Izpodbijana odločba v navedenem delu nima razlogov za odločitev, zato je podana kršitev 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

7Tožnik se sklicuje tudi na jezikovno razlago prvega in drugega odstavka 16. člena ZDPN-2, iz katerega izhaja nemožnost izpolnitve kot relevantne okoliščine, ki daje podlago za uporabo navedene določbe pri odločanju o zahtevku davčnega zavezanca za vračilo davka. Ob tem se sklicuje tudi na odločbo druge stopnje, ki se napačno sklicuje na določbo 320. člena OZ, in ki sprejme arbitrarno stališče, po katerem se nezmožnost izpolnitve v smislu drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 ne nanaša na primere nemožnosti izpolnitve zaradi finančnih razlogov, temveč le na nemožnost izpolnitve zaradi naključnega uničenja stvari. Navaja, da je organ druge stopnje poskušal oblikovati stališča z analogno uporabo pravil obligacijskega prava, torej predpisov drugega pravnega področja brez ustrezne zakonske podlage. Subsidiarna uporaba predpisov z drugih pravnih področij je dovoljena le, ko davčni predpis ali zakon, ki ureja splošni upravni postopek, odkazuje njegovo uporabo. Ob tem se sklicuje tudi na stališče tukajšnjega sodišča v sodbi I U 777/2012 z dne 4. 12. 2012, po katerem zgolj analogna uporaba instituta iz drugega zakona brez izrecnega zakonskega pooblastila ni mogoča. Odločbe druge stopnje v navedenem delu ni mogoče preizkusiti, saj v tem delu ni obrazložena, kar predstavlja kršitev 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP in 22. in 25. člena Ustave RS.

8Tožnik meni, da ni podanega razumnega razloga za ureditev, po kateri v primeru odpadle pravne podlage za obračun DPN in vzpostavitve prejšnjega stanja, plačanega davka ne more dobiti nazaj. Obrazložitev obeh davčnih organov je mogoče očitati neobrazloženost in arbitrarnost. Davčna organa se v odločbah nista opredelila do izvajanj tožnika, zato mu je bila kršena pravica do izjave iz 22. člena Ustave RS in obrazloženosti odločbe iz 25. člena Ustave RS. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo v ponovni postopek prvostopenjskemu organu oziroma podrejeno, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o zadevi. V vsakem primeru zahteva tudi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9Tožena stranka je v odgovoru na tožbo navedla določbo 330. člena OZ in predlagala zavrnitev tožbe.

10Tožba ni utemeljena.

11Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo vlogo za vračilo plačanega DPN po razvezi predmetnih pogodb.

12V obravnavani zadevi je bil tožniku na podlagi prodajne pogodbe z dne 5. 12. 2016 odmerjen 2 % DPN v višini 14.400,00 EUR, na podlagi prodajne pogodbe z dne 6. 1. 2017 pa 2 % DPN v višini 3.600,00 EUR. Na podlagi navedenih prodajnih pogodb je bil po plačilu DPN v zemljiški knjigi že opravljen prenos na kupca A., d.o.o., pogodbeni stranki sta 12. 3. 2020 razdrli prodajno pogodbo z dne 5. 12. 2016, prodajno pogodbo z dne 6. 1. 2017 in aneks k pogodbi o prodaji z dne 20. 1. 2017, ker kupec ni izpolnil obveznosti iz naslova kupnine. Tožnik je vložil zahtevek za vračilo DPN v znesku 18.000,00 EUR dne 27. 7. 2020, ker kupec ni izpolnil pogodbenih obveznosti iz naslova kupnine. Prvostopenjski davčni organ je ugotovil, da pogoji za vračilo davka iz prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 niso izpolnjeni, ker je bila v konkretnem primeru lastninska pravica že prenesena na kupca. Drugostopenjski davčni organ je dopolnil obrazložitev z navedbo, da vračilo DPN ni mogoče niti na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2, ker nemožnost denarne izpolnitve v smislu nemožnosti izpolnitve pogodbe ne pride v poštev. Tožnik se v tožbi sklicuje na zmotno uporabo materialnega prava, ker se prvostopenjski davčni organ ni opredelil do drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Prav tako meni, da ni pravilno stališče drugostopenjskega davčnega organa, ki meni, da uporaba drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 v konkretnem primeru ne pride v poštev v primeru denarne obveznosti. Med strankama je sporna pravilna uporaba materialnega prava (drugi odstavek 16. člena ZDPN-2).

13Med strankama sicer ni sporno, da pogoji za vračilo DPN iz prvega odstavka 16. člena ZDPN-2¹ v obravnavanem primeru niso izpolnjeni (glej stran 8 tožbe in odločbi davčnega organa prve in druge stopnje), ker je bil že izveden prenos lastninske pravice na kupca, torej razpolagalni pravni posel. Sporno ostaja, ali tožnik izpolnjuje pogoje za vračilo DPN iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Po drugem odstavku 16. člena ZDPN-2 lahko davčni zavezanec zahteva, da se mu plačani znesek davka vrne v celoti ali v ustreznem delu v primeru, če pogodbe o prenosu nepremičnine ni mogoče izpolniti ali se izpolni le deloma. Da bi bilo mogoče vrniti plačani davek na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2, mora torej tožnik izkazati, da pogodbe ni bilo mogoče izpolniti.

14V obravnavanem primeru je do vpisa lastninske pravice v korist kupca A., d.o.o. v zemljiško knjigo prišlo po plačilu DPN in overitvi pri notarju. Ker pa kupec ni mogel plačati kupnine, je naknadno (dne 12. 3. 2020) prišlo do razveljavitve prodajnih pogodb. Pri tem ostaja sporno, ali gre za nemožnost izpolnitve v smislu drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Kot je obrazložitev dopolnil drugostopenjski organ, pogoji za vračilo DPN iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, ker pri denarnih obveznostih do nemožnosti izpolnitve ne more priti. Takemu stališču oporeka tožnik, ki opozarja na nedopustnost uporabe pravnega instituta nemožnosti izpolnitve iz obligacijsko pravnega področja.

15Sodišče ugotavlja, da se je v zvezi z vprašanjem nemožnosti izpolnitve po drugem odstavku 16. člena ZDPN-2 že izreklo Vrhovno sodišče RS s sodbo X Ips 25/2023 z dne 28. 8. 2024. V kateri je Vrhovno sodišče RS sprejelo stališče, da je za vračilo DPN na navedeni pravni podlagi bistven nastop nemožnosti izpolnitve, ne glede na to, ali je nastopila zaradi naravnega ali pravnega vzroka, ravnanja pogodbenih strank ali koga tretjega. Upoštevaje zakonsko besedilo drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 je pravno upoštevna le splošna nemožnost izpolnitve, ki nastopi, če pogodbe oziroma pogodbene obveznosti nihče več ne more izpolniti. Pri tem velja, da če je predmet izpolnitve individualno določena stvar, pomeni njeno uničenje nemožnost izpolnitve. Pri izpolnitvi denarne obveznosti zato nemožnost izpolnitve praktično ne pride v poštev. V obravnavanem primeru je do sporazumnega prenehanja prodajnih pogodb prišlo, ker kupec ni mogel izpolniti pogodbene obveznosti, to je poravnati kupnine (kar med strankama ni sporno), zato do nemožnosti izpolnitve v smislu drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 ne more priti in tožnik do vračila DPN na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 ni upravičen.

16V zvezi s tožnikovimi ugovori, da iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021 izhaja, da ni podlage za odmero davka, če se vzpostavi stanje, kot da prodaje ni bilo, sodišče pojasnjuje, da iz navedene sodbe izhaja, da lahko davčni zavezanec na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 zahteva vračilo plačanega DPN, če je ugotovljeno, da je do zatrjevane razveljavitve pogodbe z ex tunc učinki prišlo zaradi nemožnosti izpolnitve pogodbe, pri čemer pri denarnih obveznostih do nemožnosti izpolnitve praktično ne more priti.

17Sodišče upoštevaje zgoraj navedeno zavrača očitano napačno uporabo materialnega prava. Prav tako obrazložitev izpodbijane odločbe, kot jo je dopolnil drugostopenjski organ, vsebuje vse predpisane elemente iz 1. do 6. točke prvega odstavka 214. člena ZUP², zato sodišče zavrača tudi očitane kršitve določb postopka. Organ druge stopnje se je opredelil do tožnikovih ugovorov, zato sodišče zavrača sicer pavšalne očitke o kršitvi pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS ter pravice do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Prav tako sodišče zavrača očitani kršitvi pravice do zasebne lastnine in dedovanja iz 33. člena Ustave RS in pravice do lastnine iz 67. člena Ustave RS. Lastninska svoboda posameznikov, ki jo varuje 33. člen Ustave RS, namreč ni neomejena. Posameznik je pri izvrševanju svojih lastninskih upravičenj dolžan upoštevati tudi interese drugih članov skupnosti. Slednje izhaja tudi iz prvega odstavka 67. člena Ustave RS, ki nalaga zakonodajalcu, naj določi način pridobivanja in uživanja lastnine tako, da so zagotovljene njena gospodarska, socialna in ekološka funkcija. Vsak oblastni ukrep, ki (lahko neugodno) učinkuje na posameznikovo premoženjsko sfero, tako ne pomeni nujno posega v človekovo pravico iz 33. člena Ustave RS, katerega dopustnost se presoja po strogem testu sorazmernosti (tretji odstavek 15. člena in 2. člen Ustave RS). ZDPN-2 namreč v prvem in drugem odstavku 16. člena določa v katerih primerih in do kdaj lahko davčni zavezanec oziroma plačnik davka zahteva vračilo plačanega DPN, kar po sodni presoji ni v nasprotju z navedenima ustavnima pravicama, še posebej upoštevaje, da je do razdrtja predmetnih prodajnih pogodb v konkretnem primeru prišlo tri oziroma štiri leta po sklenitvi teh pogodb.

18Ker so torej tožbeni ugovori neutemeljeni in ker nepravilnosti, na katere se pazi po uradni dolžnosti, sodišče ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo kot neutemeljeno.

19Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

20Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, torej pravna vprašanja, o katerih sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, upoštevajoč tudi, da glede pravilne razlage drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 že obstoji stališče revizijskega sodišča. Tožnik se v tožbi sicer sklicuje na listine iz upravnega spisa, in sicer na odločbi davčnega organa prve in druge stopnje, zahtevek za odpravo odločb o odmeri DPN, pritožbo zoper izpodbijano odločbo, odmerni odločbi, notarski zapis sporazuma o razvezi, ZK izpise za relevantne parcele, potrdila o plačilu DPN, ki se nanašajo na med strankama tega spora nesporna dejstva (da sta bili med tožnikom in tožnikovo ženo kot prodajalcema in kupcem A., d.o.o. sklenjeni in razvezani pogodbi za nakup nepremičnin, da je bil v zemljiški knjigi že opravljen prenos na kupca A., d.o.o., da je tožnik plačal DPN v znesku 18.000,00 EUR, ter da kupec ni izpolnil pogodbenih obveznosti iz naslova plačila kupnine). Sodišče je zato navedene dokaze zavrnilo kot nepotrebne, saj se nanašajo na dejstva, ki so za odločitev v tem upravnem sporu, v katerem se presoja pravilnost odločbe, s katero je bila zavrnjena tožnikova zahteva za vračilo DPN, nerelevantna.

¹ Prvi odstavek 16. člena ZDPN-2 določa, da če se pogodba o prenosu nepremičnine, o finančnem najemu nepremičnine ali o ustanovitvi oziroma prenosu stavbne pravice razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno, lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri davka na promet nepremičnin odpravi in da se mu davek, ki ga je sam plačal, vrne.
² V skladu s prvim odstavkom 214. člena ZUP obrazložitev odločbe obsega: 1. razložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih; 2. ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto; 3.razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov; 4. navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba; 5. razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo, in 6. razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank.