VSRS Sklep X Ips 36/2024

1. Reviziji se ugodi, I. točka izreka sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 71/2021-17 z dne 10. 10. 2023 se razveljavi in se zadeva v tem obsegu vrne temu sodišču v novo sojenje.

2. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

V obravnavani zadevi je osrednje vprašanje povezano s opredelitvijo trenutka, od katerega dalje začne teči subjektivni rok za obnovo postopka po uradni dolžnosti iz obnovitvenega razloga novih dejstev oziroma dokazov, če so bili ti ugotovljeni oziroma pridobljeni v predhodno izvedenem postopku davčnega nadzora oziroma, kot trdi tožnik in je zaobseženo v dopuščenem revizijskem vprašanju, še pred njegovo uvedbo.

1. Tožniku je bila z odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ), št. DT 03-20899 z dne 31. 3. 2014, odmerjena dohodnina za leto 2013. Odločba je postala dokončna in pravnomočna. V kasnejšem davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2o13, ki se je vodil zoper tožnika, je bilo ugotovljeno, da je tožnik 14. 2. 2013 na svoj TRR prejel dohodek v višini 230.000,00 EUR, ki pa je bil le navidezno izplačan kot kupnina za poslovni delež družbe A. , d. o. o., ki naj bi ga tožnik prodal družbi B. iz Cipra. S to pogodbo naj bi svoj poslovni delež v tej družbi odsvojil tudi njen drugi družbenik, C. C.. Tako tožnik kot C. C. sta v zvezi s tem dohodkom 28. 2. 2014 vložila napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2013. O teh ugotovitvah je bil v davčnem inšpekcijskem nadzoru sestavljen zapisnik, št. DT 0610-4266/2017-12-08-530-02 z dne 29. 11. 2017. Sklep o začetku obnove postopka odmere dohodnine 2013, št. DT 4210-3765/2018-2, je bil izdan v roku šestih mesecev po tem, 15. 5. 2018.

1. Prvostopenjski davčni organ je s sklepom, št. DT 4210-3765/2018-2 z dne 15. 5. 2018, odločil, da se postopek odmere dohodnine za tožnika za leto 2013 obnovi po uradni dolžnosti. Tako odločitev je sprejel na podlagi ugotovitve, da tožniku v prejšnjem postopku odmere dohodnine ni bil upoštevan dohodek v višini 230.000,00 EUR, v zvezi s katerim je bilo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljeno, da gre za izplačilo drugih prejemkov v smislu 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

2. Z odločbo, št. DT 08 03-20899-2 z dne 23. 4. 2019, je nato odpravil odločbo o odmeri tožnikove dohodnine za leto 2013 in jo nadomestil s to odločbo, s katero mu je odmeril dohodnino v znesku 110.602,50 EUR ter mu, ob upoštevanju med letom plačanih akontacij dohodnine v skupni višini 59.679,55 EUR in vrnjenega zneska v višini 80,59 EUR, naložil, da plača še 51.003,54 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe. Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo, s katero je izpodbijal tudi sklep o obnovi postopka z dne 15. 5. 2018. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski davčni organ) je pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT 499-01-455/2019 z dne 8. 12. 2019, in v celoti pritrdilo razlogom davčnega organa iz izpodbijanega sklepa in odločbe.

3. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu in v njej med drugim navajal, da je bil sklep o obnovi postopka izdan prepozno, po preteku šestmesečnega subjektivnega roka. Davčni organ naj bi namreč za vsa nova dejstva, ki bi jih lahko smatral za pomembna za odmero davka izvedel že leta 2014 ob vložitvi davčne napovedi oziroma leta 2016 med opravljanjem davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. d. o. o.. Ostala dejstva, ki jih omenja davčni organ, pa so bodisi nastala pozneje bodisi predstavljajo pravno kvalifikacijo dogodka, in ne morejo biti razlog za obnovo postopka.

4. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper sklep o obnovi postopka (I. točka izpodbijane sodbe). V II. in III. točki izreka sodbe je ugodilo tožnikovi tožbi zoper odmerno odločbo, ki jo je prvostopenjski davčni organ izdal v obnovljenem postopku, in zadevo v tem obsegu vrnilo v ponovni postopek ter toženi stranki naložilo plačilo stroškov postopka.

5. V zvezi s presojo, ali je bil postopek obnove dohodnine obnovljen v zakonsko predvidenih rokih, je Upravno sodišče kot edino relevantno okoliščino štelo, da je davčni organ v zadevi izvedel davčni inšpekcijski nadzor. Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v petem odstavku 89. člena za tak primer določa domnevo, da je davčni organ za nova dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki je po oceni Upravnega sodišča ni mogoče izpodbijati. To pomeni, da tožnikove navedbe, da je davčni organ za prejem dohodka izvedel že leta 2016, niso relevantne. Glede na datum sestave zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru, to je 15. 5. 2018, je bil sklep o začetku obnove izdan pravočasno. Tožbene očitke o namernem zaobidu določb 89. člena ZDavP-2 je ocenilo za pavšalne in v tej zvezi dodalo, da nedopustno podaljševanje predpisanih rokov v zadostni meri preprečuje že zakonska ureditev, natančneje absolutni petletni rok, ki teče od vročitve (prvotne) odločbe. Navedlo je še, da je sicer seznanjeno z drugačnim stališčem istega sodišča v zadevi U I 358/2020-10 z dne 29. 6. 2023, ki je bila izdana v upravnem sporu zoper odmerno odločbo glede C. C., vendar pa na to stališče, četudi sta dejanski situaciji povsem primerljivi, ni vezano.

6. Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 159/2023-5 z dne 14. 2. 2024 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali je domnevo iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2, da se šteje, da je davčni organ za nova dejstva in dokaze, pomembne za obdavčitev na podlagi obnove postopka, izvedel na dan sestave zapisnika o davčnem nadzoru, mogoče izpodbiti z argumentom, da je davčni organ za ta nova dejstva in dokaze izvedel izven postopka tega davčnega nadzora oziroma še preden je bil postopek tega davčnega nadzora začet?"

1. Na podlagi navedenega sklepa je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo iz razlogov bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in napačne uporabe materialnega prava s predlogom, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in I. točko izpodbijane sodbe spremeni tako, da ugodi tožbenemu zahtevku, podrejeno, da razveljavi I. točko izreka sodbe in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

2. Revident navaja, da že jezikovna razlaga petega odstavka 89. člena ZDavP-2 ne dopušča, da bi v nabor novih dejstev in dokazov, ki jih ta določba omenja, lahko šteli nova dejstva in dokaze, ki so bila ugotovljena pred začetkom davčnega nadzora. Z njo so zajeta le tista nova dejstva in dokazi, ki so ugotovijo pri davčnem nadzoru. Je specialna določba v razmerju do splošnega pravila o začetku teka subjektivnega roka za obnovo postopka iz prvega odstavka tega člena. Ker gre za izjemo, jo je treba v skladu s splošnimi razlagalnimi argumenti razlagati ozko, upoštevajoč dejstvo, da gre za izredno pravno sredstvo, ki omogoča poseg v pravnomočno odločbo. Zato je treba pravočasnost uvedbe obnove postopka presojati strogo, kar je tudi stališče, ki ga je Vrhovno sodišče sprejelo v zadevi X Ips 265/2013 z dne 17. 3. 2015. Revident izpostavlja pomen pravne varnosti in pravice posameznika do poštenega postopka. Poleg tega vztraja, da bi razlaga, ki jo je sprejelo Upravno sodišče, davčnemu organu omogočila, da bi zaobšel določbo prvega odstavka 89. člena ZDavP-2 in v njej vsebovano zahtevo, da mora biti postopek obnove uveden v šestih mesecih po seznanitvi z novimi dejstvi in tako de facto vezan le na objektivni petletni rok od izdaje prvotne odločbe. Revident meni, da za drugačno razlago tudi ni nobenega razumnega razloga. Predhodno začeti ali končani davčni inšpekcijski postopek ni pogoj za izdajo sklepa o obnovi davčnega postopka, temveč zadostuje, da davčni organ v tem sklepu navede nova dejstva in dokaze, za katere mora z verjetnostjo izkazati, da bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločitve. Opozarja na neenotnost sodne prakse Upravnega sodišča glede vprašanja izpodbojnosti domneve iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2.

3. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrne. Strinja se z razlogi iz izpodbijane sodbe. Vztraja, da peti odstavek 89. člena ZDavP-2 kot edino relevantno okoliščino za začetek tega roka v primeru, ko so nova dejstva in dokazi ugotovljena v davčnem inšpekcijskem nadzoru, predvideva sestavo zapisnika. Z zapisnikom se na pravno relevanten način izrazijo v celoto povezane dejanske ugotovitve, ki jih davčni organ zbere v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Določba torej daje nedvoumen odgovor na vprašanje, kdaj je stvarno in krajevno pristojni organ izvedel za nova dejstva. Trdi, da je bilo takšno tudi dosedanje stališče sodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. v zadevah X Ips 1215/2005 in X Ips 574/2008). Pojasnjuje, da so bili podatki iz vložene napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala in podatki iz ugotovitev davčnega nadzora pri družbi A. d. o. o. zgolj indici in ne nova dejstva v smislu določbe 89. člena ZDavP-2. Šele v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri revidentu je bilo ugotovljeno, da pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 15. 11. 2012 nima pravnega učinka in da zato kot relevantna transakcija učinkuje prikrita, to pa je izplačilo drugih prejemkov, kot jih opredeljuje ZDoh-2 v 105. členu. Šele ta ugotovitev (zapisnik izdan dne 29. 11. 2017) pa je predstavljala novo dejstvo v smislu določbe 89. člena ZDavP-2 in na tej podlagi je tožena stranka lahko izdala sklep o obnovi postopka odmere dohodnine. Tudi po presoji Upravnega sodišča (sodba I U 1745/2009-6 z dne 4. 2. 2010) pomeni ugotovitev akontacije dohodnine s posebno odločbo za odmero dohodnine novo dejstvo, na podlagi katerega je mogoče izvesti obnovo postopka. Navaja, da se ugotovitve v postopku, ki je bil voden zoper družbo A. d. o. o., ki jih kot relevantne za uvedbo obnove navaja revident, nanašajo na zbiranje in pridobivanje podatkov o izbrisani družbi A. d. o. o. in so bile 20. 7. 2017 povzete v uradnem zaznamku, ki ima z vidika ugotovitve novih dejstev zgolj informativno funkcijo. V uradnem zaznamku so opisane ugotovitve nadzora iz naslova izvajanja posameznih pooblastil po 14. členu Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) v okviru pridobivanja podatkov, nima pa uradni zaznamek oblike in vsebine zapisnika, ki se sestavi v inšpekcijskem postopku in v smislu določbe prvega odstavka 89. člena ZDavP-2 predstavlja celoto ugotovljenih dejstev.

4. Tožena stranka je naknadno vložila še pripravljalno vlogo z dne 20. 2. 2026, vendar Vrhovno sodišče te vloge ni upoštevalo, saj ni predvidena niti v ZUS-1 niti v Zakonu o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

1. Revizija je utemeljena.

2. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1).

1. Obnova davčnega postopka je urejena v 89. členu ZDavP-2. V prvem odstavku tega člena je določeno, da če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti. V petem odstavku določa še, da če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika.

2. Obe določbi urejata časovni vidik obnove postopka po uradni dolžnosti, podrobnejšo razmejitev med njima pa je opravilo Vrhovno sodišče v nedavni sodbi X Ips 22/2023 z dne 16. 12. 2025. Sprejelo je stališče, da se določba petega odstavka 89. člena ZDavP-2 izrecno nanaša le na primere, ko davčni inšpekcijski nadzor izvaja organ, ki je različen od tistega, ki je pristojen za odločanje o obnovi postopka in se slednji z novimi dejstvi lahko seznani šele na podlagi zapisnika. To pomeni, da se le za ta drug davčni organ rok za začetek obnove postopka podaljša tako, da začne čas šestih mesecev teči od dneva sestave zapisnika. Če pa je postopek davčnega inšpekcijskega nadzora izvajal isti organ, ki kasneje odloča o uvedbi obnove postopka, se lahko pri odločanju o obnovi po uradni dolžnosti opre neposredno na dejstva oziroma dokaze, ki jih je pridobil od stranke ali po uradni dolžnosti. Zato začne že ob njihovi pridobitvi teči tudi rok za obnovo po uradni dolžnosti po splošnih pravilih iz prvega odstavka 89. člena ZDavP-2.

3. Citirano stališče daje odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje v tej zadevi. Domneva o trenutku seznanitve organa z novimi dejstvi in dokazi iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2 je izpodbojna in jo je v primeru, ko postopek davčnega nadzora izvaja isti davčni organ, ki je pristojen za odločanje o obnovi postopka, mogoče izpodbijati tudi z argumentom, da je davčni organ za ta nova dejstva in dokaze izvedel izven postopka tega nadzora oziroma še preden je bil ta začet. Ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera ni videti razlogov za nadgradnjo sprejetega stališča, saj bi to pomenilo obravnavo vprašanj, ki se zastavljajo zgolj na teoretični ravni.

1. Upravno sodišče je v obravnavanem primeru svojo presojo o pravočasnosti uvedbe postopka obnove oprlo na določbo petega odstavka 89. člena ZDavP-2 in kot začetek teka subjektivnega roka za obnovo postopka upoštevalo dan sestave zapisnika 29. 11. 2017. Iz izpodbijane sodbe in listin sodnega spisa¹ in glede na veljavno zakonsko ureditev organizacije državnih organov in drugih organov, pristojnih za pobiranje davkov, je mogoče povzeti, da je davčni inšpekcijski nadzor in obnovo postopka odmere dohodnine izvajal isti davčni organ, Finančna uprava Republike Slovenije.

2. Kot je bilo podrobneje pojasnjeno v 16. točki obrazložitve tega sklepa, se je v novejši sodni praksi Vrhovnega sodišča uveljavilo stališče, da se določba petega odstavka 89. člena ZDavP-2 nanaša na posredovanje dejstev drugemu davčnemu organu. Če postopek davčnega nadzora in obnovo postopka odmere davka izvaja isti organ, glede začetka teka subjektivnega roka za obnovo postopka po uradni dolžnosti velja splošno pravilo iz prvega odstavka tega člena, ki bi ga moralo uporabiti tudi sodišče v obravnavanem primeru. Rok v zvezi s tem obnovitvenim razlogom je vezan na trenutek, ko je organ imel možnost navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze, in to ne glede na vrsto postopka, v katerem je zanje izvedel, kar je ugotovitev, ki jo mora sprejeti Upravno sodišče.

3. Glede na navedeno je utemeljen revizijski očitek o zmotni uporabi materialnega prava, v posledici česar je tudi dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje (drugi odstavek 94. člen ZUS-1).

1. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče v skladu s tretjim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

1. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

-------------------------------
¹ Priloge A5-A7.