UPRS sodba I U 491/2015

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopni davčni organ tožniku v ponovnem postopku odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2006 v znesku 99 991,57 EUR. Iz obrazložitve sledi, da je tožnik v skladu s 312. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) pravočasno vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, in sicer je odsvojil 42,5% delež v družbi A. d.o.o., ter 100% delež v družbi B., Sejšeli. V obrazložitvi odločbe davčni organ najprej povzema dosedanji potek postopka, in sicer je Ministrstvo za finance po nadzorstveni pravici z odločbo z dne 26. 1. 2012 odpravilo prvotno odločbo o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala, saj je ugotovilo, da je bila davčna osnova ugotovljena napačno. V ponovljenem postopku je zato organ seznanil tožnika s pravilnimi vrednostmi pri nabavi in prodaji deležev podjetij A. in B. ter izdal novo odločbo, ki jo je Ministrstvo za finance po pritožbi odpravilo in vrnilo v ponovni postopek z napotkom, da se razčisti dejansko stanje, predvsem v delu, ki se nanaša na nabavno vrednost deleža v podjetju A., v katerem davčni organ ni sledil podatkom, ki jih je tožnik podal v napovedi za odmero davka, ampak je vrednost ugotavljal na podlagi obširne dokumentacije, priložene k davčni napovedi.

2V ponovnem postopku je organ ponovno presodil vse listine, ki jih je tožnik priložil napovedi za odmero dohodnine. Iz dokumentacije izhaja, da je tožnik 42,5 % delež v družbi A. pridobil dne 21. 10. 2002 in 30. 9. 2003. Po oddaji napovedi za odmero dohodnine, je tožnik oddal še dve Ažuraciji mnenja o oceni tržne vrednosti podjetja A. (od katerih je ena vsebovala napačen lastniški delež), v katerih je ugotovljena vrednost tožnikovega deleža v družbi na dan 1. 1. 2006 v višini 1 133 000,00 EUR in na dan 3. 4. 2006 v višini 1 158 000,00 EUR, kar preračunano v SIT pomeni 6 003 166 SIT dobička. Pri ugotavljanju nabavne vrednosti podjetja B. je organ upošteval, da je tožnik dne 4. 11. 2005 vplačal 1 USD kapitala, kar po tečaju banke Slovenije znaša 198 EUR. Dne 3. 4. 2006 pa je svoj delež v podjetju A. neodplačno prenesel na družbo B. Pri tem se davčna osnova od dobička iz kapitala, realiziranega ob brezplačnem prenosu poslovnega deleža družbe A. na družbo B., prišteva nabavni vrednosti tožnikovega deleža v družbi B., saj sta obe družbi povezani s tožnikom. Vrednost ob odsvojitvi je pogodbena vrednost, torej protivrednost 500 000,00 EUR.

3Drugostopni organ je pritožbo tožnika zavrnil in v svojih razlogih v celoti pritrdil odločitvi prve stopnje. V zvezi z odločitvijo sodišča v Tuzli in morebitnimi pravnimi posledicami na obdavčitev v Sloveniji organ obrazlaga, da odločitev sodišča ni pravnomočna, kakršno koli upoštevanje dokazov, ki ne vsebujejo pravnomočne odločitve o zadevi, je zato z vidika obdavčitve neutemeljeno in predvsem preuranjeno. Sporen pa je tudi vidik priznanja in izvršitve tujih sodnih odločb po določbah Zakona o mednarodnem zasebnem pravu in postopku (v nadaljevanju ZMZPP). Tožnik ne izpolnjuje niti formalnih pogojev za obravnavo zahteve za priznanje tuje sodne odločbe, saj nima pravnomočne odločitve tujega sodišča. Pa tudi sicer ni pravne podlage za upoštevanje predlaganih dokazov v smislu vsebinskega vpliva na odločitev o obdavčitvi. Sklicuje se tudi na določbo 62. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po katerem morajo biti dokazila, ki so predložena v postopku, ustrezno prevedena v slovenski jezik.

4Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Navaja, da je tekom postopka davčni organ dvakrat obvestil, da je bila s sodbo Občinskega sodišča v Tuzli št. ... z dne 31. 12. 2013 ugotovljena ničnost pogodbe o prodaji delnic družbe B. z dne 15. 8. 2006. Na tej podlagi je sodišče tožniku naložilo vračilo celotne kupnine v protivrednosti 500 000,00 EUR z zamudnimi obrestmi. Tožnik je navedeno sodbo takoj po njenem prejemu dostavil v davčni spis, zato predstavlja del relevantne podlage za odločanje v tej zadevi. Jasno torej je, da do prodaje deleža v družbi B. ni prišlo (posel je spoznan za ničnega, zato velja, da prodajna pogodba ni bila sklenjena), zaradi česar tožnik ni mogel realizirati nikakršnega obdavčljivega dobička. Pravilna vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki bi morala biti navedena v popisnem listu ob navedbi družbe B., je torej 0,00 EUR. S tem pa je tožnik v letu 2006 realiziral davčno izgubo in ne dobička. Navedenih dejstev o ugotovljeni ničnosti pogodbe o prodaji delnic družbe B. prvostopni davčni organ sploh ni upošteval, zaradi česar je zmotno in nepopolno ugotovil dejansko stanje ter zmotno uporabil materialno pravo, tj. določila Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1), ki določajo davčno osnovo. Še več, do teh dejstev se organ v odločbi sploh ni opredelil, zato odločitev nima razlogov o odločilnih dejstvih, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka. Povsem enako pa velja tudi glede tožnikovih deležev v družbi A. d.o.o. Tudi glede njih je tožnik v dosedanjem postopku pojasnil, da je Občinsko sodišče v Tuzli s pravnomočno odločitvijo že konec leta 2007 izbrisalo (odpravilo) vse spise v registrih, ki so izkazovali tožnika kot lastnika navedene družbe (sklep Občinskega sodišča v Tuzli št. ... z dne 26. 12. 2007). S tem je vzpostavilo pravno in dejansko stanje, kot da tožnik nikoli ni bil družbenik družbe A. d.o.o. Vpisni list, ki se v prvotni tožnikovi napovedi za odmero kapitalskega dobička za leto 2006 nanaša na družbo A., je tako brezpredmeten, saj je treba šteti, da transakcij, ki so navedene na njem, sploh ni bilo. Tudi če bi organ v celoti zanemaril odločitve bosanskih sodišč, so ugotovljene vrednosti kapitala ob pridobitvi in odsvojitvi napačne, tožniku pa ni jasno, kako je organ prišel do teh vrednosti, ki jih navaja na 4. in 5. strani izpodbijane odločbe. Predvsem ni jasno, kako je pri nabavni vrednosti družbe A. pod zaporedno številko 2 lahko ugotovil vrednost deleža v višini 146 550 148 SIT, ko pa je jasno, da za ta del tožnikovega deleža, ki ga je pridobil 30. 9. 2003, niso izpolnjeni zakonski pogoji iz četrtega odstavka 143. člena ZDoh-1. Posledično je organ tudi pri podjetju B. popolnoma napačno ugotovil vrednost pri nabavi in prodaji deležev. Kot nabavno vrednost bi moral šteti celotno vrednost deleža v družbi A. na dan 3. 4. 2006 (277 443 251 SIT). S tem, ko je upošteval zgolj vrednost 6 003 166 SIT, je izpodbijana odločba sama s sabo v nasprotju.

5Napačno je tudi stališče drugostopnega organa, da bi se lahko v davčnem postopku upoštevala zgolj pravnomočna tuja sodna odločba, ki je bila priznana v skladu z določbami ZMZPP. Na tuje sodne odločbe se je tožnik skliceval z namenom dokazovanja določenih pravnih dejstev, ki imajo vpliv na obdavčitev. V tem smislu imajo sodne odločbe bosanskih sodišč značaj dokaznega sredstva, konkretneje značaj (javnih) listin. Tožnik opozarja na določbo drugega odstavka 177. člena ZUP, po kateri imajo listine, ki jih izdajo tuji organi in veljajo v kraju, kjer so bile izdane, za javne listine, ob pogoju vzajemnosti enako dokazno moč kot domače javne listine, če so overjene v skladu s predpisi. Smiselno enako določata tudi 225. člen Zakona o pravdnem postopku in 17. člen Pogodbe med Republiko Slovenijo in Bosno in Hercegovino o pravni pomoči v civilnih in kazenskih zadevah. Kar pa se tiče jezika odločb, je po določbi 177. člena ZUP treba predložiti overjen prevod listine, če je to potrebno. V dosedanjem postopku pa to očitno ni bilo potrebno, saj drugostopni organ nikjer ne problematizira vsebine predloženih sodnih odločb.

6Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev tožbe.

7Tožba ni utemeljena.

8Med strankama postopka je sporno vprašanje pravilnosti obdavčitve dobička iz kapitala, ki ga je tožnik dosegel v letu 2006 z odsvojitvijo deležev v družbi A. d.o.o. in B. Sporno je predvsem, ali in kako je treba v postopku odmere davka upoštevati nepravnomočno sodno odločbo Občinskega sodišča v Tuzli z dne 31. 12. 2013, po kateri mora tožnik vrniti kupnino, doseženo z odsvojitvijo 100% deleža v družbi B., ter odločitve sodišča o izbrisu vpisov v sodni register pri družbi A. Tožnik pa ugovarja tudi višini v postopku ugotovljene davčne osnove.

9Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Sodišče se v bistvenem strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita oba davčna organa in se nanje po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tudi sklicuje ter jih ne ponavlja.

10Po določbah ZDoh-1 o dobičku iz kapitala (členi 86 do 97) je dobiček iz kapitala opredeljen kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za katero se šteje vsaka odsvojitev, davčno osnovo pa predstavlja razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi.

11Tožnikovi ugovori, da je pogodba o prodaji družbe B. nična in da do odsvojitve kapitala posledično sploh ni prišlo, ni utemeljen, saj gre pri odmeri davka za presojo davčnega in ne obligacijskopravnega razmerja, pri katerem je davčni organ vezan, da upošteva davčne predpise. Ti pa so bili tudi po mnenju sodišča v danem primeru pravilno upoštevani. Za določitev nastanka davčne obveznosti je pomemben čas odsvojitve kapitala. Za čas odsvojitve kapitala pa se po določbi 95. člena ZDoh-1 šteje datum sklenitve pogodbe. Med strankama v obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik poslovna deleža v družbah A. in B. odsvojil s pogodbama, ki sta bili sklenjeni 3. 4. 2006 oziroma 15. 8. 2006, kar pomeni, da je tega dne nastala tudi tožnikova davčna obveznost. Stališče sodne prakse je, da so za obdavčitev pravno relevantna le tista dejstva, ki obstajajo v času nastanka davčne obveznosti (glej npr. sodbo Upravnega sodišča I U 217/2013 z dne 15. 11. 2013). Kasneje predložena nepravnomočna sodba, ob upoštevanju zgoraj navedene zakonske ureditve, tako ne predstavlja podlage za drugačno odmero tožnikove davčne obveznosti. Enako velja tudi za spremembe vpisov v sodni register. Morebitne kasnejše spremembe, kot npr. sklenitev aneksa k pogodbi, naknadno ugotovljena neveljavnost pogodbe ipd., so lahko davčno upoštevne le, če so izrecno predvidene v zakonu. Takšnih določb pa ZDoh-1 za primer, kot je obravnavani, nima, zato davčni organ ni imel zakonske podlage njihovo za upoštevanje mimo določb 91. in 92. člena ZDoh-1. To, ob upoštevanju pravnih učinkov ničnosti pogodbe, posledično pomeni, da bo tožnik ničnost pogodbe, kolikor bo ta ugotovljena s pravnomočno sodno odločbo, lahko uveljavljal kot obnovitveni razlog v predlogu za obnovo odmernega postopka.

12V zvezi z (ne)upoštevanjem sodbe Občinskega sodišča v Tuzli sodišče še dodaja, da je napačno stališče organa druge stopnje, da ni pravne podlage za njeno upoštevanje, ker sodba ni bila priznana po postopku, kot ga določa ZMZPP. Po mnenju sodišča za uporabo tuje sodne odločbe zgolj v dokazne namene ni potrebno izvesti postopka priznanja odločbe, saj to niti ni namen tega instituta (tako tudi sodba Upravnega sodišča U 1307/2002 z dne 23. 8. 2004). Namen priznanja tuje sodne odločbe je namreč tudi po stališču Vrhovnega sodišča (glej npr. sklep Cp 10/2003 z dne 10. 7. 2003) predvsem v tem, da se zagotovi njena izvršitev na območju Republike Slovenije.

13Sodišče kot neutemeljen zavrača tudi tožbeni ugovor nezadostne obrazloženosti izpodbijane odločbe. Prvostopni davčni organ res ni pojasnil, zakaj pri odmeri davka ni upošteval sodbe Občinskega sodišča v Tuzli, je pa navedeno pomanjkljivost odpravil drugostopni organ, ki je (poleg napačnega stališča, da sodba ni bila priznana po postopku iz ZMZPP) pojasnil, da navedena sodba še ni pravnomočna in bi bilo zato njeno upoštevanje v davčnem postopku neutemeljeno in preuranjeno (glej 3. stran odločbe). S tem je davčni organ v zadostni meri navedel razloge, s katerimi se po navedenem strinja tudi sodišče. Obrazložene in skladne s podatki iz upravnega spisa pa so tudi vrednosti kapitala ob pridobitvi in odsvojitvi, ki jih davčni organ navaja v tabelah na 4. in 5. strani izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve je tako jasno razvidno, iz katerih listin, ki jih je predložil tožnik sam, je davčni organ črpal podatke o vrednostih kapitala, po katerem menjalnem tečaju je preračunal eure v tolarje in kako je iz tako dobljenih vrednosti kapitala ob pridobitvi in odsvojitvi izračunal davčno osnovo.

14Za tožnika je sporna tudi vrednost deleža v družbi A. d.o.o., ki jo je pridobil dne 30. 9. 2003 z dokapitalizacijo družbe v znesku 11 500 konvertibilnih mark (KM). Po določbi drugega odstavka 91. člena ZDoh-1 se za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. V konkretnem primeru davčni organ pri določitvi vrednosti deleža družbe A. ni sledil podatkom, navedenim v davčni napovedi, ampak se je oprl na podatke, ki izhajajo iz obsežne dokumentacije, ki jo je tožnik priložil k napovedi in jo je kasneje še dopolnil z Ažuracijo mnenja o oceni tržne vrednosti podjetja A. d.o.o. z dne 6. 5. 2008. Za takšno postopanje pa ima davčni organ podlago v zgoraj citiranem drugem odstavku 91. člena ZDoh-1, po katerem lahko zavezanec vrednost kapitala ob pridobitvi dokazuje z ustreznimi dokazili. Na s strani tožnika predložena dokazila pa je davčni organ oprl svojo odločitev. Pri nabavni vrednosti družbe B. pa je davčni organ sledil tožnikovi napovedi, ko je kot del vrednosti ob pridobitvi kapitala štel dobiček, dosežen s prenosom deleža družbe A. na družbo B., saj je šlo za neodplačen prenos na povezano družbo. Takšen način izračuna nabavne vrednosti je namreč zahteval tožnik sam v svoji napovedi – glej Pojasnila k popisnim listom, stran 3.

15Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16Dejstva, ki so po zavzetem pravnem stališču za odločitev relevantna, so med strankama nesporna, zato je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (59. člen ZUS-1).

17Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.