UPRS sodba I U 310/2014

I. Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance št. DT-499-5/2012-24 z dne 24. 12. 2013 se odpravi in zadeva vrne Ministrstvu v ponovni postopek.
II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 15 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

1Ministrstvo za finance je z izpodbijano odločbo zavrnilo zahtevo tožeče stranke, da po nadzorstveni pravici odpravi 1. točko izreka odločbe Davčnega urada Ljubljana št. DT-48210-068/2003 03 0894 161 z dne 8. 5. 2007, s katero so bile tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000 ter davkov in prispevkov od plač za leto 2001 odmerjene obveznosti iz naslova davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 od davčne osnove 427 883,49 EUR po stopnji 25% v znesku 106 968,79 EUR.

2Iz obrazložitve izpodbijane določbe sledi, da je bilo v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega pregleda na prvi stopnji glede na zbrane podatke in ob upoštevanju določb Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) in Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) v pogledu davka od dobička pravnih oseb ugotovljeno, da je tožeča stranka prenizko izkazala prihodke iz naslova revalorizacijskega presežka in previsoko izkazala odhodke iz naslova amortizacije zgradb ter da je zato dolžna za leto 2000 plačati davek od dobička v znesku, ki je razviden iz zgoraj navedene prvostopne odločbe. Zoper odločbo tožeča stranka ni vložila pritožbe, pač pa je dne 19. 10. 2011 podala zahtevo za odpravo odločbe v tem delu, to je v 1. točki izreka, po nadzorstveni pravici ter se pri tem sklicevala na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 708/2006 z dne 15. 7. 2010, ki je bila podlaga za to, da je prvostopni davčni organ v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega pregleda davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 pri tožeči stranki izdal sklep z dne 1. 2. 2011, s katerim je postopek ustavil in torej ob isti pravni in dejanski situaciji vsebinsko popolnoma drugačno odločil. Pri tem je sledil že omenjeni sodbi Vrhovnega sodišča, ki je v vsebinsko popolnoma enaki zadevi odločilo, da davčni organ ne more invalidskemu podjetju odreči ugodnosti zaradi neizpolnjevanja pogojev, ki z zakonom niso predpisani ter da je zato bilo v zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo (569. člen ZGD). Ker je torej prvostopni organ z odločbo z dne 8. 5. 2007 na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja kršil materialni zakon, je tožeča stranka predlagala, da se odločba po nadzorstveni pravici odpravi.

3O zahtevi za odpravo po nadzorstveni pravici se (ponovno) odloča v ponovljenem postopku, tokrat na podlagi sodbe naslovnega sodišča I U 715/2013 z dne 10. 9. 2013, ki je odločbo tožene stranke z dne 21. 3. 2013, po kateri se zahteva zavrne, odpravilo ter naložilo organu druge stopnje, da zahtevo obravnava po vsebini in se opredeli glede uporabe prava, konkretno 569. člena ZGD, kakršno s sklicevanjem na stališče Vrhovnega sodišča zatrjuje tožeča stranka.

4V ponovnem postopku drugostopni organ (ponovno) ugotavlja, da pravilnosti uporabe prava, konkretno 569. člena ZGD, ne more presoditi, ker izpodbijana odločba v tem pogledu ne vsebuje dejanske in pravne podlage odločitve, ta pa tudi ne izhaja iz podatkov predloženega prvostopnega spisa. Ker je bila prvotna odločba v pritožbenem postopku (delno) odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek in odločanje, tudi ne more slediti napotku sodišča, naj dejansko in pravno podlago najde v spisih, ki so podlaga za prvo odločbo. Odpravljena odločba ne nudi dejanske in pravne podlage za izpodbijano odločitev. V posledici odprave je bila namreč izdana izpodbijana odločba, ki je samostojen akt in tako predstavlja podlago za presojo pravilnosti in zakonitosti njene izdaje. Sodna praksa je glede presoje pravilnosti in zakonitosti upravnega akta enotna in navaja, da je takšno presojo mogoče opraviti, če ima akt vse predpisane sestavine, določene v 214. členu ZUP. Akt, ki nima pravilne obrazložitve, ni izdelan v skladu z ZUP, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka in ga je treba iz tega razloga odpraviti. Ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev pravil postopka je torej mogoče uveljavljati v pritožbi, ni pa zaradi tega dopustno odpraviti odločbe po nadzorstveni pravici, saj je odprava po nadzorstveni pravici tako po določbah ZDavP-2 kot ZUP izredno pravno sredstvo, ki se lahko v skladu z določbami 88. člena ZDavP-2 uporabi le v primeru kršitve materialnega zakona. Obrazložitev druge odločbe v nobenem primeru ne more nadomestiti razlogov za odločitev, prav tako pa jih ne morejo nadomestiti podatki predloženega spisa.

5Iz dejanskega stanja, kot ga je ugotovil davčni organ prve stopnje, izhaja, da je tožeči stranki naloženo plačilo davka posledica ugotovljenih nepravilnosti v zvezi z izkazovanjem davčnih prihodkov in odhodkov. V odločbi ni navedbe, da je naložitev davka posledica nepriznanih ugodnosti invalidskemu podjetju oziroma ugotovitev o izpolnjevanju pogojev, ki jih določa 596. členu ZGD, kot to v zahtevi za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici navaja tožeča stranka. Zato po mnenju tožene stranke zatrjevana kršitev materialnega prava ni podana. V zvezi z navedbo sodišča, da je bistvo spora mogoče ugotoviti iz odločbe prvostopnega organa preko poimenovanja zavezanca za davek kot podjetja za zaposlovanje invalidov, tožena stranka pojasnjuje, da so bila po 6. členu ZDDPO, ki je veljal za leto 2000, invalidska podjetja oproščena plačila davka od dobička. Pojem invalidskega podjetja je bil opredeljen v 569. členu ZGD, ki je za pridobitev statusa invalidskega podjetja določal tri pogoje: organiziranost v kapitalski družbi, zaposlovanje ali usposabljanje najmanj 40% invalidnih oseb med celim poslovnim letom ter predhodno soglasje Vlade. Davčne oprostitve pripadajo zavezancu za davek le v primeru izpolnjevanja vseh predpisanih pogojev. Zato zgolj navedba, da podjetje deluje kot invalidsko, brez ugotovljene dejanske in pravne podlage, po presoji pritožbenega organa v konkretni zadevi ne zadošča za presojo uporabe materialnega zakona, še zlasti ne ob upoštevanju stališča, ki je bilo zavzeto v drugi zadevi, kaj drugega pa tožeča stranka v svoji zahtevi ne predlaga in tudi ne navaja.

6Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

7V tožbi povzema dosedanji potek postopka ter se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča z dne 15. 7. 2010, iz katere sledi, da je bilo v istovrstni zadevi, kot je obravnavana, materialno pravo, to je 569. člen ZGD, zmotno uporabljeno in da so bile tožeči stranki napačno obračunane davčne obveznosti. Prav to se je zgodilo tudi v primeru izpodbijane odločbe, kar pomeni, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno tudi v konkretnem primeru. Tožeča stranka je za razlog za odpravo odločbe v 1. točki izreka izvedela, ko se je seznanila s sodbo Vrhovnega sodišča. Sodbi Vrhovnega sodišča je sledila odločitev davčnega organa, ki je s sklepom ugotovil, da pri tožeči stranki ni bilo ugotovljenih nepravilnosti, medtem ko je z izpodbijano odločbo isti organ tožeči stranki odmeril isti davek za isto obdobje in s tem sprejel v isti situaciji drugačno odločitev. Razlogi izpodbijane odločbe so po mnenju tožeče stranke zavajajoči. Sama namreč povzema obrazložitev organa prve stopnje, iz katere sledi, da je tožeča stranka dolžna plačati davek od dobička po stopnji 25% v znesku 106 968,79 EUR od davčne osnove 427 883,49 EUR. Hkrati sama tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja vsebino 6. člena ZDDPO, ki je predpisoval davčno oprostitev za invalidska podjetja in vsebino 569. člena ZGD, v katerem so bili določeni pogoji za pridobitev statusa invalidskega podjetja. S tem v zvezi ponovno opozarja, da je Vrhovno sodišče s sodbo X Ips 708/2006 z dne 15. 7. 2010, ob isti dejanski in pravni podlagi ugotovilo, da tožeča stranka izpolnjuje vse predpisane pogoje za to, da se obravnava kot invalidsko podjetje. Pri svojih navedbah pa tožena stranka namerno spregleda nesporno dejstvo, da se davčna oprostitev iz 6. člena ZDDPO veže na status invalidskega podjetja in da so do oprostitve upravičeni samo zavezanci, ki tak status imajo. ZDDPO namreč za uveljavljanje oprostitve ne predpisuje dodatnih pogojev. Edini pogoj je status invalidskega podjetja. Da je tožeča stranka v obdobju od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000 tak status imela, pa je v svoji sodbi ugotovilo tudi Vrhovno sodišče. Nesprejemljivo je torej, da tožena stranka vztraja pri svojem stališču, da je za del zneska davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2000 tožeča stranka oproščena plačila davka od dobička pravnih oseb v skladu z določili 6. člena ZDDPO, za del istega davka od dobička pravih oseb za isto obdobje, pa pogojev za oprostitev ne izpolnjuje. V zvezi z navedbami tožene stranke tožeča stranka poudari še, da ZUP v določbi drugega odstavka 274. člena sicer res določa, da mora biti za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici materialni zakon očitno kršen, vendar pa ZDavP-2 tega pogoja ne določa.

8Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9Tožba je utemeljena.

10Stališču tožene stranke, da na sodbo (Vrhovnega) sodišča, izdano v drugi, pa čeprav istovrstni zadevi, ter na uporabo oziroma razlago zakona, ki jo vsebuje takšna sodba, ni vezana in da zato tožnik ne more zahtevati, da drugostopni organ v obravnavanem primeru upošteva sodbo Vrhovnega sodišča, na katero se sklicuje v tožbi, je sodišče pritrdilo že v sodbi I U 715/2013. Je pa v njej poudarilo, da nevezanost na odločitev sodišča ne velja, če upravni organ na podlagi sodne odločbe, kot v obravnavanem primeru, ponovno odloča v isti zadevi. V takšnem primeru je pristojni organ pri ponovnem odločanju v skladu z določbo četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

11V konkretnem primeru je naslovno sodišče organu druge stopnje (ponovno) naložilo, da se pri presoji zahteve tožeče stranke vsebinsko opredeli glede uporabe prava (569. člena ZGD). Kot dovolj jasno sledi iz obrazložitve izpodbijane odločbe, drugostopni organ tega ni storil, to pa pomeni, da ni ravnal po napotkih sodišča in da je s tem kršil zakonske določbe (64. člen ZUS-1).

12Z razlogi, s katerimi svoje postopanje utemeljuje tožena stranka, se sodišče ne strinja. Po vpogledu predloženih upravnih spisov sicer ugotavlja, da se pogoji za nepriznanje davčne oprostitve po 6. členu ZDDPO v razlogih odločbe, na katero se zahteva na odpravo nanaša, v ponovnem postopku res ne ugotavljajo in da je odločitev v tem delu neobrazložena. Odločba se sklicuje na ugotovitve zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 27. 3. 2007, izdanega v ponovnem postopku, v katerem je davčni organ v zvezi s sporno davčno obveznostjo ponovno presojal izključno pravilnost izkazane osnove za davek od dobička pravnih oseb za leto 2000. Dejstva, ki se nanašajo na uveljavljanje davčnih oprostitev v letu 2000 glede na status invalidskega podjetja, se v tem postopku niso (ponovno) ugotavljala, saj ukrep po temelju ni bil odpravljen. V ponovnem postopku se je torej ugotavljala le davčna osnova in obveznost tožnika po višini. V takem položaju pa po presoji sodišča sklicevanje tožene stranke na pomanjkljivo vsebino obrazložitve odločbe ne vzdrži. Dejanska in pravna podlaga odločitve po temelju so namreč zapisniške ugotovitve prvega inšpekcijskega pregleda, ki se v ponovnem postopku dopolnjujejo (le) z ugotovitvami, relevantnimi za višino davčne obveznosti. Dejstvo, da predstavlja odločba, na katero se nanaša zahteva za odpravo po nadzorstveni pravici, del prvotno enovitega ukrepa, pa po presoji sodišča, kljub ugotovljeni pomanjkljivosti njene obrazložitve, narekuje presojo utemeljenosti zatrjevane kršitve materialnega zakona z upoštevanjem podatkov upravnih spisov ne le ponovnega, temveč tudi prvotnega inšpekcijskega postopka.

13Sodišče je zato, zaradi kršitve določb postopka, tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo pristojnemu organu, da ponovno odloči o zahtevi. Pristojni organ je dolžan izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo (četrti odstavek 64. člena ZUS-1). Pri tem je vezan na stališče, ki ga je zavzelo sodišče v tej sodbi, kar pomeni, da je dolžan presoditi utemeljenost zatrjevane kršitve materialnega zakona ter pri tem, z oziroma na vsebinsko povezanost zadev, upoštevati sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 708/2006 z dne 15. 7. 2010, na katero se sklicuje tožnik v tožbi.

14O stroških postopka je odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

15Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.