VSRS Sodba G 50/2011

Tožba se zavrne.

Tožeča stranka sama trpi stroške postopka.

Dosedanji potek postopka

1Vrhovno sodišče je s sodbo G 12/2011 z dne 21. 6. 2011 zaradi absolutne bistvene kršitve določb postopka po tretjem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1)(1) odločbo Agencije za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija) št. 10.00-39/2010-2 z dne 31. 1. 2011 odpravilo in ji zadevo vrnilo v ponovni postopek.

2Agencija je v ponovljenem postopku z odločbo 10.00-39/2010-3 z dne 12. 9. 2011 (priloga A2) tožeči stranki (pooblaščenemu revizorju) v postopku nadzora nad revidiranjem izrekla opomin, prav tako zaradi ugotovljene kršitve Mednarodnih standardov ocenjevanja vrednosti 3 (v nadaljevanju MSOV 3), ki predstavlja kršitev prvega odstavka 88. člena Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2) in sicer v zvezi z ocenjevanjem vrednosti premoženja za objekt vetrne elektrarne V. R. (izdelane za naročnika E. d. d.) za namen ocene vrednosti stvarnega vložka.

3V postopku sodnega varstva je tožeča stranka odločbo izpodbijala s tožbo. Pri tem je uveljavljala tožbene razloge iz prvih treh točk prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter predlagala, naj Vrhovno sodišče tožbi ugodi in odločbo odpravi.

4Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala tožbene navedbe in predlagala zavrnitev tožbe. Pri tem je priglasila stroške postopka.

5S pripravljalnimi vlogami sta tožeča in tožena stranka odgovorili še na nadaljnje medsebojne navedbe (redna št. 5, 6 in 7).

6Postopek posebnega sodnega varstva po ZRev-2 je spor o zakonitosti odločbe Agencije. Vrhovno sodišče namreč v postopku sodnega varstva preizkusi odločbo Agencije glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja. Izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi (114. člen ZRev-2), pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz zakona, ki ureja upravni spor (to je na kršitve iz drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), na katerega napotuje tretji odstavek 27. člena ZUS-1).

Bistvene kršitve pravil postopka

7Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe preizkusilo, ali je bil postopek pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 (prvi odstavek 102. člena ZRev-2) oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se uporabljajo podrejeno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

8Tožeča stranka je v zvezi z ugotovljenimi kršitvami Agenciji očitala kršitev pravice do izjave ter kršitev načela kontradiktornosti postopka, ker ji v ponovljenem postopku naj ne bi bila dana (ustrezna) možnost sodelovanja pri izdaji izpodbijane odločbe. Vendar očitek ni utemeljen. Subjektu nadzora je namreč v postopku za izrek opomina spoštovanje načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka, ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v katerih lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2). Agencija lahko šele nato izda odločbo o izreku opomina, pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2). Subjektu nadzora je nato zoper obe odločbi, izdani v postopku izreka opomina, na voljo še pravno sredstvo v obliki tožbe v postopku sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem.(2) V obravnavani zadevi pa je iz podatkov spisa razvidno, da je bilo načelo kontradiktornosti med postopkom pred Agencijo ves čas spoštovano, saj je bila odločba o začetku postopka tožeči stranki vročena, tožeča stranka pa je bila tudi pozvana, da se o razlogih za začetek postopka izjavi (to pravico pa je tudi izkoristila). Končno pa Vrhovno sodišče v skladu s pravico do izjave tožeče stranke odloča o utemeljenosti tožbenih navedb ter posledično presoja zakonitost izpodbijane odločbe (iz ponovljenega postopka) v tem postopku sodnega varstva. Glede razpisa ustne obravnave pa Vrhovno sodišče pojasnjuje še, da sama ne-izvedba ustne obravnave ni vplivala na pravico tožeče stranke do izjave. Agencija namreč odloča praviloma brez naroka oziroma ustno obravnavo razpiše le, če presodi, da je to potrebno za razjasnitev ali ugotovitev odločilnih dejstev (105. člen ZRev-2). Agencija tako v okviru načela proste presoje dokazov oceni ali je izvedba ustne obravnave potrebna. Slednje pomeni, da bi morala v primeru zatrjevane procesne kršitve tožeča stranka konkretizirano pojasniti, zakaj bi ne-izvedba ustne obravnave vplivala oziroma mogla vplivati na zakonitost izpodbijane odločbe, česar pa tožeča stranka ni storila. Zgolj s pavšalnimi in ne-konkretiziranimi tožbenimi navedbami zatorej ne more biti uspešna.

9V zvezi z očitkom o pomanjkljivi navedbi listin v odločbi o začetku postopka z dne 25. 10. 2010, Vrhovno sodišče ponovno pojasnjuje, da tožeča stranka načeloma pravilno opozarja, da je Agencija v tej odločbi deloma zgolj pavšalno navedla listine in dokaze ter pri tem ni izrecno navedla glavnega dokaza – poročila oziroma ocene vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2008. Vendar pa pri tem ne gre za kršitev določb postopka, ki bi vplivala na zakonitost oziroma pravilnost izpodbijanih odločb (3. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1), kar je Vrhovno sodišče že obravnavalo v prejšnji odločitvi v tej zadevi.(3)

10Končno pa je neutemeljen tudi zatrjevani procesni očitek o pomanjkljivi, nekonsistentni ter nasprotujoči si (s končno odločitvijo) obrazložitvi izpodbijane odločbe. Slednje ne drži, saj izpodbijana odločba logično povzema relevantne ugotovitve dejanskega stanja ob ustreznih materialnopravnih zaključkih, kar je razvidno iz naslednjih točk te obrazložitve.

Kršitve pravil revidiranja (dejansko stanje in materialno pravo)

11Pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe je Vrhovno sodišče preizkusilo še, ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu, ter preverilo očitek zmotno ugotovljenega dejanskega stanja.

12Ocenjevanje vrednosti po ZRev-2 mora potekati na način, določen s pravili ocenjevanja vrednosti, ki vključujejo Mednarodne standarde ocenjevanja vrednosti (v nadaljevanju MSOV) Odbora za mednarodne standarde ocenjevanja vrednosti, druga pravila ocenjevanja vrednosti, ki jih izdaja oziroma določa Inštitut, ter druge zakone, ki urejajo ocenjevanje vrednosti posameznih oblik premoženja, in predpise, izdane na njihovi podlagi (prvi odstavek 88. člena ZRev-2). MSOV predstavljajo zapisana pravila stroke. Odločilno vlogo pri njihovi razlagi imata sektorska regulatorja, Inštitut in Agencija, ki skrbita, da se ocenjevanje vrednosti izvaja skladno z njimi. V konkretnem primeru ukrepe nadzora po ZRev-2 izreka strokovni svet tožene stranke, ki je najvišji strokovni organ za to področje. Po eni strani je sodni nadzor nad pravilnostjo njihove razlage zato nujno zadržan,(4) po drugi strani pa je tožena stranka postavljena pred strožjo zahtevo, da v odločbi o izreku opomina oziroma v odgovoru na tožbo ustrezno odgovori na pomisleke, ki jih ima glede njenih strokovnih stališč tožeča stranka.

13MSOV 3, točka 5.1.4, določa, da mora vsako poročilo o ocenjevanju vrednosti identificirati in opisati premoženjske pravice ali upravičenja, katerih vrednost je treba oceniti, fizične in pravne značilnosti premoženja ter skupine premoženja, vključene v ocenjevanje vrednosti, ki ne sodijo v primarno skupino premoženja. MSOV 3, točka 5.1.8, pa določa, da mora vsako poročilo o ocenjevanju vrednosti vključiti opis informacij in pregledanih podatkov, opravljenih tržnih analiz, načinov ocenjevanja vrednosti in postopkov, ki so sledili, ter utemeljitev, ki podpira analize, mnenja in sklepe v poročilu.

14V zvezi z očitano kršitvijo citiranega MSOV 3, točka 5.1.4, je v izpodbijani odločbi o izreku opomina navedeno, da tožeča stranka v poročilu ni podala ustreznih opisov premoženja, s tem ko ni podala i) vsebinskih in tehničnih značilnosti predmeta ocenjevanja, ii) datumov o nabavi posameznih vrst premičnega premoženja, kar bi bilo nujno za določitev zastaranja sredstev, ter iii) pomembnih informacij o vsebini nadomestila za služnostne pravice, in sicer, ali gre pri plačanih zneskih za letne obroke ali enkratno odškodnino ter dobo trajanja posameznih pravic služnosti. V zvezi z MSOV 3, točka 5.1.8, pa tožena stranka očita tožeči, da ni ustrezno opisala postopkov in prikazala analiz, ki so privedle do ocenjene vrednosti premoženja, i) ker je ocena vrednosti temeljila zgolj na seštevku nastalih izvirnih stroškov, pri tem pa se tožeča stranka ni opredelila do neuporabe sprejete teorije ocenjevanja, pri kateri je ocena vrednosti splet aktivnosti in presoj, ki se izražajo v različni obliki zastaranja, ii) ker pri ocenjevanju vrednosti ni bila upoštevana časovna komponenta denarja, niti se tožeča stranka ni opredelila do neupoštevanja časovne vrednosti plačanih zneskov, ter iii) ker tožeča stranka ni razkrila dejstva, da je od naročnika prejela navodila za oceno vrednosti na podlagi izvirnih stroškov, kar je v izvedbi cenitve pomenilo odklon od standardov ocenjevanja vrednosti in bi moralo biti razkrito v poročilu. Vse navedeno po prepričanju Agencije predstavlja relevantno kršitev 88. člena ZRev-2, kar utemeljuje izrečeni ukrep opomina tožeči stranki.

15Bistvo tožbenih navedb gre strniti v očitek zmotne uporabe materialnega prava (ter posledične nepopolne ugotovitve dejanskega stanja) in sicer zaradi zatrjevano napačnega materialnopravnega izhodišča Agencije. Slednja namreč po zatrjevanjih tožeče stranke zaradi ozkega tolmačenja revizijskih pravil z izključno obravnavo določb MSOV, ne upošteva, da je revizijsko poročilo o stvarnih vložkih v konkretni zadevi „stvar dogovora naročnika in ocenjevalca“ oziroma „njun dogovor in upoštevanje nujne sestave zadostnih podatkov in informacij“. Tožeča stranka se v prid svojih navedb sklicuje na določbe Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), med katerimi naj bi bilo ključno za presojo predmetnega spora predvsem določilo o poročilu o stvarnih vložkih (476. člen ZGD-1), ki v izpodbijani odločbi ni obravnavano. Poleg tega tožeča stranka glede vsebine poročila izhaja iz prepričanja, da mora biti „slog pisanja prilagojen naravi naloge in potreb naročnika,“ kar naj bi izhajalo iz določb MSOV in ZGD-1. Zaradi neupoštevanja teh temeljnih izhodišč je po prepričanju tožeče stranke odločitev Agencije materialnopravno napačna.

16Vendar pa obravnavani tožbeni očitki niso utemeljeni. Iz dejanskih ugotovitev je razvidno, da je Agencija pri svoji presoji pravilno upoštevala širši kontekst ocenjevanja vrednosti razvijajočega se projekta vetrnih elektrarn. Zato je za Agencijo revizorjeva izbira netržne podlage vrednosti nesporna. Zatorej ne držijo tožbene navedbe, da Agencija ni upoštevala dejstva, da je pooblaščeni ocenjevalec z izvedbo ocene vrednosti logično sledil dogovorom ki sta jih imela naročnik in soinvestitor.(5)

17Vrhovno sodišče sprejema stališče Agencije o upoštevanju vseh zahtev MSOV 3 tudi v primeru poročanja na izbrani netržni podlagi pri ocenjevanju vrednosti, kar neposredno izhaja iz točke 5.2. MSOV 2. Pooblaščeni ocenjevalec je namreč tudi v primeru izbire netržne podlage pri poročanju dolžan opozoriti na vse odklone od MSOV 3. Zato opustitve te dolžnosti tožeča stranka ne more uspešno opravičevati s poudarjanjem namena revizijskega poročila o stvarnih vložkih. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, se tožeči stranki namreč ne očita napačen pristop k oceni vrednosti temveč (zgolj) neustrezno razkritje odklonov od posebnih zahtev MSOV 3. Ta očitek pa je materialnopravno pravilno utemeljen tudi na zahtevi MSOV o razkritju, ki izrecno določa, da je odklon od MSOV v določenih okoliščinah lahko neizogiben ter v takih situacijah odklon ne pomeni kršitev standardov, če je ustrezen, v skladu z etičnimi načeli, merili usposobljenosti ter če je v poročilu o ocenjevanju vrednosti zagotovljena logična utemeljitev takega odklona.(6) Prav opustitev logične utemeljitve oziroma konkretnih razkritij odklonov je nosilni očitek tožeči stranki v izpodbijani odločbi. Pomanjkljiv opis ocenjevanega premoženja in premoženjskih pravic (očitek iz prve točke izreka izpodbijane odločbe) zato predstavlja kršitev MSOV 3 tudi v primeru izbire netržne vrednosti, če na tovrstni odklon ni konkretno opozorjeno. Enako velja za očitek iz druge točke izreka izpodbijane odločbe, saj je tožeča stranka (glede na dogovor med naročnikom in soinvestitorjem) uporabila metodo izvirnih stroškov. Izbrala je torej način, ki ni bil v skladu z zahtevami MSOV 3, točko 5.1.8. ter na ta konkretni odklon ni ustrezno opozorila.(7) Izbrana ocenjevalna podlaga - netržna vrednost - namreč glede na jasno določbo MSOV 2 točke 5.2. ocenjevalca še vedno zavezuje k upoštevanju vseh zahtev MSOV 3.

18Neutemeljen je tudi tožbeni očitek o zmotni uporabi materialnega prava zaradi ne-uporabe določil ZGD-1. ZRev-2 je temeljni področni zakon, ki ureja revidiranje, strokovna področja, povezana z revidiranjem ter določa ustrezen nadzor nad revidiranjem ter ocenjevanjem vrednosti (1. člen ZRev-2). Na drugi strani pa ZGD-1 določa temeljna statusna korporacijska pravila ustanovitve in poslovanja gospodarskih družb (1. člen ZGD-1). Zaradi deloma skupnega področja urejanja predvsem z vidika bilančnega prava, je neizogibno, da se oba obravnavana predpisa mestoma dopolnjujeta. Vendar pa je glede na različen namen obeh predpisov jasno, da so revizijska pravila (nad katerimi Agencija izvaja ustrezen nadzor) praviloma podrobneje predpisana z ZRev-2 in drugimi ustreznimi pravili stroke.(8)

Povedano drugače, v izhodišču niso materialnopravno napačna tožbena navajanja o relevantnosti nekaterih določb ZDG-1, med katerimi gre izpostaviti predvsem določilo o poročilu o stvarnih vložkih iz četrtega odstavka 476. člena ZGD-1.(9) Vendar pa je obravnavana določba pravno pomembna z vidika pravil ustanovitve in poslovanja družbe z omejeno odgovornostjo in ne z vidika obsega sporočanja, saj slednjega podrobneje niti ne ureja. Agencija je zato materialnopravno pravilno izhajala iz specialnih revizijskih pravil, ki so predpisana z MSOV. Nenazadnje pa slednjemu pritrjuje tudi tožeča stranka s tem ko navaja, da „ZGD stvarnega vložka ne definira, kot tudi ne metod, kriterijev merjenja, sporočanja...“.(10) Tožbeno sklicevanje na določbo 476. člena ZGD zato za razrešitev predmetnega spora ni pravno pomembno. V zvezi s pravilnim tolmačenjem 476. člena in drugih določb ZDG-1 pa Vrhovno sodišče pojasnjuje še, da jim tožeča stranka v tožbenih navedbah mestoma pripisuje vsebino, ki ne izhaja iz njihovega besedila.(11) (12)

19Napačno je tudi stališče tožeče stranke o ne-zavezujoči naravi pravil MSOV. Iz 14. člena (v povezavi s 5. členom) Hierarhije standardov ocenjevanja vrednosti (v nadaljevanju Hierarhija)(13) izhaja, da so MSOV opredeljeni na prvi ravni pravil ocenjevanja vrednosti. Posledično je uporaba MSOV pri ocenjevanju vrednosti obvezna (15. člen Hierarhije). MSOV tako kot splošna pravila, ki so rezultat strokovnih dognanj, določajo postopek in načela, ki jih je treba upoštevati pri ocenjevanju vrednosti podjetij.(14) Zaradi obvezne uporabe predpisanih standardov ocenjevanja vrednosti pa je Agencija tudi pravilno uporabila MSOV 2007 (Osma izdaja), ki so se uporabljali v času opravljanja nadzora in izdaje izpodbijane odločbe. Pri tem velja opozoriti, da sklicevanje tožeče stranke na vsebino MSOV 2011 (Deveta izdaja), konkretno MSOV 103, za razrešitev predmetnega spora ni bistveno, saj so le-ti v veljavi šele od dne 1. 1. 2012. Prav tako je pravno nerelevantno tudi sklicevanje tožeče stranke na Mednarodni računovodski standard MRS 16, saj slednji ni standard, ki bi predpisoval rešitve pooblaščenim ocenjevalcem v zvezi z oceno stvarnih vložkov.

20Revizijska pravila (476. člen ZGD-1 namreč obsega sporočanja ne določa) predstavljajo zapisana pravila stroke, ki jih je treba razlagati elastično in kot celoto. Tožeči stranki je mogoče pritrditi, da jih je mogoče razlagati in razumeti na različne načine. Vendar to ne more pomeniti, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo njihov preskriptivni značaj. Tožeča stranka bi lahko z drugačnim tolmačenjem standardov revidiranja uspela le, če bi izkazala, da je tožena stranka tolmačila posamezna pravila na način, ki je v nasprotju z besedilom pravil, ali v nasprotju z njenim lastnim tolmačenjem v drugih primerih, ki bi bili v bistvenih elementih enaki predmetnemu, ali če bi njeno (drugačno) tolmačenje pravil revidiranja zagovarjala prevladujoča in v strokovni javnosti uveljavljena literatura o revidiranju. V predmetni zadevi pa tožeči stranki to ni uspelo.

21Končno, Vrhovno sodišče pojasnjuje neutemeljenost ugovora zastaranja in prekluzije.(15) Glede na poseben pomen nadzora nad pooblaščenimi ocenjevalci, ki naj zagotavlja zaupanje uporabnikov v strokovnost in visoko kvaliteto opravljenega dela pooblaščenih ocenjevalcev, ZRev-2 namreč ne določa nobenega zastaralnega roka, v katerem je treba začeti postopek in izreči ukrep, niti ne določa prekluzivnih ali drugih rokov s podobnim učinkom.(16)

Izrek ukrepa opomina

22Navedene ugotovitve Agencije so zadoščale za izrek opomina kot najblažjega ukrepa v postopkih nadzora nad ocenjevanjem vrednosti. Opomin se namreč (skladno s 101. členom ZRev-2) izreče, kadar "ni pogojev za odvzem dovoljenja po 99. členu ZRev-2 oziroma za pogojni odvzem dovoljenja po 100. členu ZRev-2. Izrečeni ukrep nadzora je tako imel podlago v zakonski ureditvi.

Odločitev o stroških postopka

23Ker je Vrhovno sodišče v tem postopku odločilo le o zakonitosti izpodbijane odločbe (ne pa o pravici, obveznosti ali pravni koristi, to je v sporu polne jurisdikcije), je o stroških postopka odločilo v skladu s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1, in sicer tako, da tožeča stranka sama trpi stroške postopka (II. točka izreka).

---.---

Op. št. (1): Absolutno bistvena kršitev postopka je bila ugotovljena zaradi zaradi pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe o izreku opomina in sicer v delu, ki se je nanašal na kršitev Mednarodnih standardov ocenjevanja vrednosti 3, točke 5.1.4. in MSOV 3, točke 5.1.8.

Op. št. (2): Glej 11. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS G 12/2011 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (3): Glej 13. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS G 12/2011 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (4): V zvezi z računovodskimi standardi primerjaj 11. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS 18/2003 z dne 14. 2. 2006.

Op. št. (5): Glej 5. stran izpodbijane odločbe.

Op. št. (6): Glej 6.8. točko MSOV 2008, str. 27.

Op. št. (7): Glej 9. stran izpodbijane odločbe.

Op. št. (8): Primerjaj 88. člen ZRev-2.

Op. št. (9): Če znaša skupna vrednost, za katero se dajejo stvarni vložki, več kot 100.000 eurov, morajo družbeniki, ki prispevajo stvarne vložke, na svoje stroške zagotoviti, da stvarne vložke oceni revizor; revizorjevo poročilo je sestavni del poročila iz prvega odstavka tega člena. Cenitev stvarnih vložkov, ki jo opravi revizor, in izdelava revizorjevega poročila nista potrebni, če gre za stvarne vložke v obliki tržnih vrednostnih papirjev, že vrednotenih stvarnih vložkov ali stvarnih vložkov, ki se ocenijo po knjigovodskih vrednostih iz revidiranega letnega poročila ob smiselni uporabi določb tega zakona, ki se nanašajo na delniške družbe. - četrti odstavek 476. člena ZGD-1.

Op. št. (10): Glej 16. stran tožbe.

Op. št. (11): Glej 16., 18. in 20. stran tožbe.

Op. št. (12): Tožeča stranka se sklicuje tudi na literaturo Ivanjko, Š. in drugi, Korporacijsko pravo: Pravni položaj gospodarskih subjektov, Druga izdaja, GV Založba, Ljubljana, 2009, str. 874-833. Vendar pa iz navedene literature ne izhaja, da bi za poročilo o stvarnih vložkih ne veljala pravila MSOV, kot to poskuša prikazati tožeča stranka.

Op. št. (13): Ur. l. RS, št. 47/2004; glej tudi Hierarhijo pravil ocenjevanja vrednosti, Ur. l. RS, št. 106/2010, veljavne v času izdaje izpodbijane odločbe. Besedilo obravnavanih členov je ostalo nespremenjeno.

Op. št. (14): Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS G 3/2011 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (15): Glej 15. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS G 12/2011 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (16): V zvezi s prej veljavnim zakonom ZRev-1 primerjaj odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-308/07, Up-1094/06 z dne 2. 4. 2009, 11. do 21. točka obrazložitve.